Wann liegt Arbeitslohn vor? Der BFH hat klargestellt, dass sich aus der marktüblichen Veräußerung einer Mitarbeiterbeteiligung kein lohnsteuerbarer Vorteil ergibt. Dies gilt auch dann, wenn die Anteile verbilligt erworben wurden. Ein lohnsteuerbarer Vorteil ergibt sich nur, wenn der Arbeitnehmer aus der Veräußerung einen durch das Arbeitsverhältnis veranlassten marktunüblichen Überpreis erzielt.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit seiner Entscheidung vom 14.12.2023 (VI R 1/21) die Grundsätze zur Lohnsteuerpflicht der Veräußerung von Mitarbeiterbeteiligungen konkretisiert.
Sachverhalt im Besprechungsfall
K war einige Jahre als leitender Angestellter bei der A-GmbH beschäftigt und wurde im Rahmen eines Managementbeteiligungsprogramms zu einem der Kommanditisten einer vermögensverwaltenden Manager-GmbH & Co. KG, die Anteile als Gesellschafterin erwerben sollte.
Später wurde die Kommanditbeteiligung gegen Aktien an einer Gesellschaft getauscht, die mittelbare Gesellschafterin der A-GmbH war. Daraufhin entstand Streit mit dem Finanzamt, ob der Erwerb der Aktien für K lohnsteuerpflichtig war.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage des K statt. Auch der BFH teilte die Ansicht des FG.
Entscheidung im Besprechungsfall
Lohnsteuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit setzen einen geldwerten Vorteil voraus, der - insbesondere bei der Übertragung einer Beteiligung - nicht in der übertragenen Beteiligung selbst besteht, sondern, soweit eine Mitarbeiterbeteiligung erworben wird, vielmehr in der Verbilligung, also einem Preisnachlass.
Der Erwerb zum marktüblichen Preis stellt daher keinen geldwerten Vorteil dar. Folglich begründet auch die marktübliche Veräußerung einer Beteiligung durch den Arbeitnehmer K keinen geldwerten Vorteil, es sei denn, der Arbeitnehmer erzielt bei der Veräußerung einen marktunüblichen Überpreis.
Arbeitslohn setzt des Weiteren voraus, dass der betreffende geldwerte Vorteil für eine Beschäftigung gewährt wird, er also durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist, ohne dass ihm eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss.
Arbeitslohn kann dabei zwar auch in der Zuwendung eines Dritten bestehen, wenn diese ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll.
Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn eine Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird.
Vor diesem Hintergrund hat K durch die Veräußerung der über die Manager-KG gehaltenen Anteile als mittelbarer Gesellschafter der A-GmbH keinen Arbeitslohn bezogen.
Denn K hat mit seiner Beteiligung an der vermögensverwaltenden Manager-KG ein zivilrechtlich wirksames Sonderrechtsverhältnis begründet, das neben seinem Arbeitsverhältnis zu der A-GmbH bestand.
Soweit K aus der Veräußerung der Anteile der Manager-KG gegen Übertragung der Aktien einen Veräußerungsgewinn erzielt hat, stellt dieser weder einen Vorteil dar noch ist er durch das Arbeitsverhältnis des K zur A-GmbH veranlasst.
Der Vorteil scheidet aus, weil der Erwerb zum Marktpreis erfolgt ist. Nach dem Erwerb eintretende Wertänderungen, aber auch (Veräußerungs-)Gewinne wie Verluste sind regelmäßig nicht (mehr) durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, sondern durch das Sonderrechtsverhältnis „Beteiligung“.
Sie werden dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber vermittelt, sondern sind dem Marktgeschehen geschuldet.
Praxishinweis
Der BFH hat seine Grundsätze wie folgt konkretisiert: Der Gewinn (Differenz zwischen Kaufpreis und Anschaffungskosten) aus der marktüblichen Veräußerung einer Mitarbeiterbeteiligung ist kein lohnsteuerbarer Vorteil, auch wenn der Arbeitnehmer die Beteiligung an seinem Arbeitgeber zuvor verbilligt erworben hat.
Ein lohnsteuerbarer Vorteil kann nur insoweit vorliegen, als der Arbeitnehmer aus der Veräußerung der Mitarbeiterbeteiligung einen durch das Arbeitsverhältnis veranlassten marktunüblichen Überpreis erzielt.
BFH, Urt. v. 14.12.2023 - VI R 1/21
