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Einkommensteuer -

Gewinnermittlung: Wer kann den Investitionsabzugsbetrag nutzen?

Vom Investitionsabzugsbetrag sollen nach § 7g EStG kleine und mittlere Unternehmen profitieren - maßgeblich ist deshalb eine bestimmte Betriebsgröße. Der BFH hat zuletzt genauer geklärt, ob bei dieser Betriebsgröße steuerfreie Einnahmen berücksichtigt werden müssen. Nach dem Urteil erhöht dabei insbesondere eine steuerfreie Investitionszulage die Betriebsgröße beim Betriebsvermögensvergleich.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, ob bei der Gewährung des Investitionsabzugsbetrags die Betriebsgröße unter Berücksichtigung steuerfreier Einnahmen zu ermitteln ist.

Eine KG, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, beantragte für Anschaffungen im Jahr 2009 eine Investitionszulage i.H.v. rund 43.000 €. Das Finanzamt (FA) führte eine Außenprüfung bei der KG durch und setzte dabei eine geringere Investitionszulage fest. Im Jahresabschluss, den die KG auf den 31.12.2009 aufstellte, aktivierte sie die Investitionszulage bzw. eine darauf bezogene Forderung nicht. Das Eigenkapital der KG betrug 245.639,40 € ausweislich der Bilanz zum 31.12.2009, das Sonderbetriebsvermögen des einzigen Kommanditisten 78.625,27 €, insgesamt also 324.264,67 €. In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2009 beantragte die KG für das Jahr 2009 einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG von 79.400 €.

Das FA stellte mit Bescheid vom 17.01.2011 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Gewinnfeststellung) und den nach § 15a Abs. 4 EStG verrechenbaren Verlust gesondert und einheitlich fest. Den geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag berücksichtigte es hierbei nicht. Das hiergegen geführte Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Das Thüringer Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Der daraufhin in Revision durch das FA angerufene BFH gab diesem Recht und wies die Klage ab.

Berücksichtigung der Investitionszulage bei der Betriebsgröße nach § 7g EStG

Der Investitionsabzugsbetrag kann neben weiteren Voraussetzungen nur in Anspruch genommen werden, wenn am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen werden soll, der Betrieb eine bestimmte Größe nicht überschreitet. Bei Gewerbebetrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, lag diese Grenze im Streitjahr bei einem Betriebsvermögen i.H.v. 335.000 €. Bei Personengesellschaften wird auf die Gesellschaft abgestellt.

Bei dem relevanten Betriebsvermögen handelt es sich um das in der Steuerbilanz auszuweisende Kapitalkonto. Bei einer Personengesellschaft ist neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Der Anspruch auf Investitionszulage ist bei der Bestimmung des Betriebsvermögens auf der Grundlage der Steuerbilanz als Aktivposten anzusetzen, denn er ist als Forderung dem Umlaufvermögen des Betriebs der KG zuzuordnen. Dem steht § 12 InvZulG 2007 nicht entgegen, nach dem die Investitionszulage nicht zu den Einkünften i.S.d. EStG gehört und nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten mindert.

Daraus lässt sich aber nicht ableiten, dass die Gewährung der Investitionszulage überhaupt keine einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen haben darf. Insbesondere ergibt sich hieraus nicht, dass die Investitionszulage nicht Bestandteil des steuerbilanziellen Betriebsvermögens ist. Zwar muss der durch die Bilanzierung des Anspruchs auf Investitionszulage zunächst entstandene Gewinn anschließend wieder neutralisiert werden, indem eine entsprechende außerbilanzielle Kürzung erfolgt. Diese außerbilanzielle Korrektur ändert jedoch nichts daran, dass der Anspruch auf Investitionszulage das steuerbilanzielle Betriebsvermögen erhöht.

Zeitpunkt der Erfassung

Der Anspruch auf Investitionszulage war in der Steuerbilanz zum 31.12.2009 zu erfassen. Der Zeitpunkt für die Aktivierung von Forderungen bestimmt sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Maßgeblich ist nicht, ob eine Forderung fällig oder ein Recht realisierbar ist, sondern ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert darstellt.

Ist eine Forderung noch nicht rechtsförmlich entstanden, genügt es für die Aktivierung, wenn die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann. Der Anspruch auf Investitionszulage entsteht mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Investitionen vorgenommen worden sind, weil dann die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für den Anspruch auf Investitionszulage gesetzt sind.

Ansatz der Investitionszulage der Höhe nach

Wegen der Investitionen im Jahr 2009 ist die Investitionszulage am 31.12.2009 rechtlich entstanden und in diesem Jahr zu aktivieren. Allerdings ist die Investitionszulage nur in Höhe der zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der KG bereits erfolgten Festsetzung der Investitionszulage zu aktivieren. Als wertaufhellende Tatsache ist die gegenüber dem gestellten Antrag in geringerer Höhe festgesetzte Investitionszulage zu berücksichtigen.

Folglich ist der Anspruch der KG auf Investitionszulage in Höhe der Festsetzung von 40.677 € in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2009 zu aktivieren. Damit überschreitet ihr Betriebsvermögen von bisher (nur) 324.264,67 € die maßgebliche Grenze von 335.000 €. Ein Investitionsabzugsbetrag darf deshalb nicht gebildet werden.

Praxishinweis

Der BFH hat vordergründig nur zur Behandlung der steuerfreien Investitionszulage im Rahmen des Investitionsabzugsbetrags entschieden. Allerdings dürften diese Grundsätze auch für andere steuerfreie Einnahmen wie z.B. Dividendenerträge nach § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG gelten. Auch diese Einnahmen dürften danach bei der Ermittlung der Betriebsgröße i.S.d. § 7g EStG mit einzubeziehen sein. Diese Entscheidung sollte bei der Antragstellung auf einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG berücksichtigt werden.

BFH, Urt. v. 03.08.2017 - IV R 12/14

Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht

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