Veräußerung von „einbringungsgeborenen“ Anteilen

Verstößt die Sperrfrist bei der Veräußerung von „einbringungsgeborenen“ Anteilen im Sinne des § 21 UmwStG 2002 (a.F.) gegen das Grundgesetz? Während Gewinne aus Anteilsveräußerungen von Gesellschaften, deren Leistungen beim Empfänger Einnahmen darstellen, nicht berücksichtigt werden, gilt die Steuerbefreiung bei einbringungsgeborenen Anteilen nur nach Ablauf einer siebenjährigen Sperrfrist.

Der BFH hat in einer aktuellen Entscheidung darüber entschieden, ob die Versteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren verfassungsgemäß ist. Unter einbringungsgeborenen Anteilen werden solche Anteile verstanden, die als Gegenleistung für die Einbringung von anderen Wirtschaftsgütern als Bargeld bei der Gründung oder Kapitalerhöhung einer Kapitalgesellschaft gewährt werden.

Die im Streitfall als (Revisions-)Klägerin auftretende GmbH übernahm Stückaktien einer AG und brachte als Gegenleistung ihre Kommanditbeteiligungen an zwei KGs zu deren Buchwert ein. Dadurch wurden die Anteile zu einbringungsgeborenen Anteilen i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG 2002. Vier bzw. fünf Jahre später verkaufte die AG die Beteiligungen an den KGs.

Ein weiteres Jahr später veräußerte die GmbH ihre einbringungsgeborenen Anteile an einen Dritten, wiederum vier Jahre später beantragte sie die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns. Dies begründete die GmbH damit, dass die stillen Reserven in den Anteilen bereits durch die in den Vorjahren erfolgten Veräußerungen der eingebrachten Kommanditbeteiligungen von der AG versteuert worden seien und damit sonst dieselben Reserven doppelt besteuert würden.

Finanzamt und Finanzgericht folgten dem nicht, der BFH gab der GmbH ebenfalls nicht Recht.

Grundsätzliche Steuerfreiheit auch für einbringungsgeborene Kapitalgesellschaftsanteile?

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 bleiben u.a. Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen gehören, außer Ansatz. Im Fall einbringungsgeborener Anteile gilt diese Steuerbefreiung jedoch nur, wenn die Veräußerung nach Ablauf von sieben Jahren nach der Einbringung – der sog. Sperrfrist – erfolgt.

Doppelte Belastung der stillen Reserven verfassungswidrig?

Zwar führt die Versteuerung des Veräußerungsgewinns innerhalb der Sperrfrist zu einer Verdoppelung der stillen Reserven. Laut BFH ist dies allerdings unmittelbare Folge des Konzepts der einbringungsgeborenen Anteile: Zum einen werden durch die Buchwertfortführung die stillen Reserven, die im eingebrachten Vermögen gebildet worden sind, auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft übertragen. Zum anderen werden diese stillen Reserven gleichzeitig auf die als Gegenleistung erhaltenen Kapitalgesellschaftsanteile übertragen, da der Buchwert des eingebrachten Vermögens auch als Wert der Kapitalgesellschaftsanteile gilt.

Dem BFH zufolge ist das Konzept der einbringungsgeborenen Anteile gemäß der im Streitfall geltenden Rechtslage untrennbar verbunden mit dem Verzicht auf die – bei der Einbringung an sich gebotene – sofortige Versteuerung der stillen Reserven, die im übertragenen Vermögen ruhen. Die Verdoppelung der stillen Reserven ist demnach Folge der hinausgeschobenen Versteuerung.

Diese doppelte Belastung ist nach Ansicht des BFH verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn der Gesetzgeber hat sich im Ertragsteuerrecht grundsätzlich dafür entschieden, die Ebenen der Gesellschaft und des Gesellschafters getrennt voneinander zu besteuern. Und auf der isoliert zu beurteilenden Ebene der GmbH als der Anteilseignerin der AG gilt, dass bei der GmbH durch die gewinnbringende Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile ein Zuwachs an Leistungsfähigkeit entstanden ist, der eine steuerliche Belastung zulässt.

Zudem ist auch nach ertragsteuerlichen Grundprinzipien die GmbH diejenige, die diesen Zuwachs zu versteuern hat, denn die realisierten stillen Reserven gehörten zu ihrem – eingebrachten – Vermögen. Zu einer Zusatzbelastung auf der Ebene der GmbH als Anteilseignerin kommt es auch dann nicht, wenn zunächst auf der Ebene der Körperschaft das eingebrachte Vermögen steuerpflichtig mit Gewinn verkauft wird und dieser Gewinn später in Form von Ausschüttungen an die GmbH weitergegeben wird. Denn diese Ausschüttung ist gem. § 8b Abs. 1 KStG 2002 steuerfrei.

Praxishinweis

Zwar betrifft das Urteil die alte Rechtslage vor der Gesetzesänderung durch das SEStEG im Jahr 2006. Da aber wegen der siebenjährigen Sperrfrist auch in den Jahren nach der Gesetzesänderung noch Verkäufe einbringungsgeborener Anteile erfolgt sind, die nach alter Rechtslage zu bewerten sind, ist dieses Urteil trotz der neuen Gesetzeslage für die Praxis noch von erheblicher Bedeutung. Für Einbringungsvorgänge nach 2006 gilt das SEStEG, das das Konzept der einbringungsgeborenen Anteile aufgegeben hat, so dass diese Problematik künftig nicht mehr auftreten wird.

BFH, Urt. v. 15.04.2015 - I R 54/13