Für VZ bis 2004 ist zweifelhaft, ob Beiträge zur Rentenversicherung Werbungskosten zu § 22 EStG sind. Dies soll nach einem vorläufigen Beschluss aber nicht für die Jahre ab 2005 gelten.
Der Gesetzgeber hat im Alterseinkünftegesetz bestimmt, dass Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung Sonderausgaben sind. Mit der Neuregelung verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, den Übergang in das neue Besteuerungssystem für alle Steuerpflichtigen zu erleichtern und entsprechend den Vorgaben des BVerfG Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung von Bezügen so aufeinander abzustimmen, dass grundsätzlich eine doppelte Besteuerung vermieden wird.
Ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der durch das Alterseinkünftegesetz getroffenen Regelungen, insbesondere in § 10 Abs. 1 Nr. 2a, Abs. 3 und 4 EStG, sind nicht gegeben. Nach einer summarischen Prüfung hat der Gesetzgeber im Alterseinkünftegesetz die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts verfassungskonform umgesetzt.
Der Gesetzgeber hat im Alterseinkünftegesetz bestimmt, dass Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung Sonderausgaben sind. Mit der Neuregelung verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, den Übergang in das neue Besteuerungssystem für alle Steuerpflichtigen zu erleichtern und entsprechend den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass grundsätzlich eine doppelte Besteuerung vermieden wird.
Um stufenweise von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung über zu gehen, führt der Gesetzgeber zum einen gem. § 10 Abs. 3 EStG ab dem Veranlagungsjahr 2005 einen erhöhten Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen ein. Steuerpflichtige können hiernach im Jahr 2005 60 % ihrer Vorsorgeaufwendungen von 20.000 € bzw. bei zusammen veranlagten Ehegatten von 40.000 € als Sonderausgaben abziehen. Der vom Hundertsatz von 60 % erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis 2025 um je 2 % je Kalenderjahr und beträgt dann 2025 100 %.
Zum anderen führt der Gesetzgeber ab 2005 stufenweise die Besteuerung der Leibrenten und sonstigen Leistungen ein. Mit Beginn des Jahres 2005 wird die Jahresrente der in den Ruhestand tretenden Steuerpflichtigen dieses Rentenjahrgangs (sogenanntes Kohorten-Modell) mit einem Besteuerungsanteil von 50 % besteuert. Der Besteuerungsanteil der Jahresrente steigt sodann für die nachfolgenden Rentenjahrgänge bis zum Jahr 2020 um jährlich 2 % und 2021 bis 2040 um jährlich 1 %.
Regelungen des Alterseinkünftegesetzes sind anzuwenden
Eine Eintragung von vorweggenommenen Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus § 22 Nr. 1 EStG als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 2005 hat nach summarischer Prüfung nicht zu erfolgen. Denn es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der durch das Alterseinkünftegesetz getroffenen Regelungen, insbesondere nicht in Bezug auf § 10 Abs. 1 Nr. 2a, Abs. 3 und 4 EStG. Nach der im vorliegenden Verfahren gebotenen summarischen Prüfung hat der Gesetzgeber im Alterseinkünftegesetz die Vorgaben des BVerfG (06.03.2002, 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618) verfassungskonform umgesetzt.
Hiernach sollte der Gesetzgeber die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abstimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Hierbei steht dem Gesetzgeber sowohl bei den weichenstellenden Grundentscheidungen als auch im Hinblick auf Art und Maß vertrauensschützender Übergangsregelungen ein weiter Gestaltungsraum zu.
Keine Doppelbesteuerung erkennbar
Nach summarischer Prüfung ist nach den Stufenmodell des Alterseinkünftegesetzes keine Doppelbesteuerung gegeben. Der Gesetzgeber hat den Übergang zur nachgelagerten Rentenbesteuerung in Stufen vollzogen und zeitlich bis zum Jahr 2040 gestreckt. Im Gegenzug zur schrittweisen Rentenvollversteuerung sind im Jahr 2005 60 % der nach § 10 Abs. 3 EStG ermittelten Vorsorgeaufwendungen (inklusive Arbeitgeberanteil) anzusetzen. Durch die schrittweise Erhöhung um 2 % Punkte pro Jahr sind bereits im Jahr 2025 100 % erreicht. Es sind also im Rahmen des Höchstbetrages des Sonderausgabenabzugs 100 % der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2025 zu berücksichtigen, bevor die Rentenvollversteuerung erst im Jahr 2040 greift.
Die Besteuerung der Altersbezüge beginnt in der Übergangsphase typisierend mit nur einem einheitlichen Besteuerungsanteil von 50 % bei allen Steuerpflichtigen, die im Jahre 2005 erstmals Altersbezüge erhalten. Der Besteuerungsanteil von 50 % orientiert sich am typischen Fall des rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmer, bei dem in der Erwerbsphase bis 2004 mindestens die Hälfte der Altersvorsorgeaufwendungen durch den Arbeitgeber-Anteil steuerfrei war. Eine Doppelbesteuerung wird damit typisierend ausgeschlossen. Die jährliche Anhebung des Besteuerungsanteils bis auf 100 % im Jahr 2040 korrespondiert mit einer entsprechenden Anhebung der Steuerfreistellung der Altersvorsorgeaufwendungen, so dass der Grundsatz des Verbots der Zweifachbesteuerung auch bis zum Ende der Übergangsfrist in jedem Jahr typisierend gewahrt ist.
Neben der schrittweisen Einführung der Vollbesteuerung der Alterseinkünfte spricht gegen das Eintreten einer Doppelbesteuerung durch die neue gesetzliche Regelung nach summarischer Prüfung auch die Erfahrung, dass typischer Weise die Steuersätze der Steuerpflichtigen in der aktiven Lebensphase höher sind als in der passiven, der Zeit des Rentenbezuges. Daher spricht viel dafür, dass das System der nachgelagerten Besteuerung in der Endstufe nicht zu einer steuerlichen Mehrbelastung, sondern insgesamt auf das Leben des Steuerpflichtigen gesehen eher zu einer steuerlichen Entlastung führt.
Keine Berücksichtigung als Werbungskosten
Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung müssen auch nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften eingestuft werden. Dem Gesetzgeber steht bei der Gesetzgebung ein weiter Gestaltungsraum zu. Es besteht kein Verfassungsgebot, Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als Erwerbsaufwendungen i.S.v. § 9 Abs. 1 EStG zu würdigen, Ebenso wenig war der Gesetzgeber aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht gehalten, die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu behandeln.
Außerdem durfte er die Einkommensbesteuerung auch an den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ausrichten, die dem Umstand Rechnung tragen müssten, dass ein Systemwechsel bei der Besteuerung nur in langfristigen Zeiträumen durchgeführt werden kann. Der vom Gesetzgeber gewählte Weg des begrenzten Sonderausgabenabzugs hält sich nach summarischer Prüfung an diese vom BVerfG vorgegebenen Kriterien.
Kein Eintrag von Werbungskosten auf der Lohnsteuerkarte
Eine Eintragung der Vorsorgeaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten auf der Lohnsteuerkarte 2005 ist daher im vorliegenden summarischen Verfahren auch wegen ernstlicher verfassungsrechtlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit von § 10 Abs. 1 Nr. 2a, Abs. 3 und 4 EStG nicht gegeben.
Hinweis: Gegen den Beschluss wurde Beschwerde beim BFH eingelegt, das Az. ist noch nicht bekannt
FG Niedersachsen, Urteil vom 21.09.2005 (3 V 295/05)
Quelle: FG Niedersachsen - Urteil vom 21.09.05