Das Finanzamt kann die Besteuerungsgrundlagen bei einer nicht abgegebenen Steuererklärung schätzen. Aber wie gehen die Finanzbehörden dabei vor? Das Bayerische Landesamt für Steuern (BayLfSt) hat hierzu aktuelle Verwaltungsvorgaben veröffentlicht. Das Schreiben verdeutlicht die Grundsätze und den Rahmen einer Schätzung - und welche Informationsgrundlagen und Daten dafür ausgewertet werden.
Gibt der Steuerpflichtige seine Steuererklärung nicht fristgerecht ab, kann die Finanzbehörde darauf unterschiedlich reagieren. Wann dabei die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden dürfen oder sogar sollen, ist in einem aktuellen Schreiben von der Bayerischen Finanzverwaltung geregelt.
Allgemeine Grundsätze zur Schätzung
Falls die Besteuerungsgrundlagen nicht vollständig ermittelt oder berechnet werden können, dürfen die Finanzbehörden schätzen und sollen dies grundsätzlich auch. Wird von der Finanzverwaltung geschätzt, müssen zwei Vorgaben eingehalten werden:
- Diese Schätzung muss schlüssig sein und
- deren Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein.
Als Schätzungsgrundlage soll das Finanzamt die Erkenntnisse verwerten, die es beschaffen kann. Bei der Ermittlung der Erkenntnisse muss das Finanzamt bis an die Grenze des ihm Zumutbaren und Möglichen gehen.
Stellt sich nach Durchführung der Schätzung heraus, dass diese von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht, macht dies die Schätzung nicht rechtswidrig. Denn Schätzungen erfolgen immer ohne Kenntnis der wahren Gegebenheiten, so dass eine Schätzung notwendigerweise von der Realität abweicht.
Ausnutzung des Schätzungsrahmens erlaubt
Grundsätzlich darf eine Schätzung bezüglich der steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen an der oberen und hinsichtlich der steuermindernden Besteuerungsgrundlagen an der unteren Grenze des Schätzungsrahmens bleiben. Dieser Schätzungsrahmen muss unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls bestimmt werden. In diesem Zusammenhang ist es bei „Dauerschätzungsfällen” möglich, nachdem die festgesetzte Steuer aus der Vorjahresschätzung bezahlt worden ist, bei der aktuellen Schätzung von höheren Besteuerungsgrundlagen auszugehen.
Hat die Veranlagungsstelle von der Vollstreckungsstelle Informationen erhalten, dass schon die bereits bestehenden Rückstände wahrscheinlich innerhalb eines überschaubaren Zeitraums nicht in einem wesentlichen Umfang durch Vollstreckungsmaßnahmen eingenommen werden können, sollte sich die Schätzung möglichst an der unteren Grenze des Schätzungsrahmens bewegen.
Strafschätzungen sind unzulässig
Andererseits dürfen die Schätzungen nicht den Charakter einer Strafschätzung annehmen, weil Schätzungen kein Druckmittel sind, die Abgabe von Steuererklärungen zu erzwingen. Um die Abgabe zu erreichen, sieht die AO vielmehr die Festsetzung von Verspätungszuschlägen und das Zwangsmittelverfahren vor. Strafschätzungen führen zur Nichtigkeit des Schätzungsbescheids.
Dagegen machen Schätzungsfehler – also der Ansatz von Besteuerungsgrundlagen, die außerhalb des sich aus den Umständen des Einzelfalls ergebenden Schätzungsrahmens liegen – regelmäßig den Schätzungsbescheid lediglich rechtswidrig. Dies gilt selbst dann, wenn mehrere grobe Schätzungsfehler unterlaufen sind. Anders ist es jedoch, wenn das Schätzungsergebnis - obwohl es möglich ist, den Sachverhalt aufzuklären - erheblich von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und nicht ansatzweise zu erkennen ist, dass das Finanzamt überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt hat. Auch in diesem Fall ist die Schätzung willkürlich und damit nichtig.
Ermittlung der Schätzungsgrundlagen
Zur Ermittlung der Schätzungsgrundlagen sind folgende Informationen auszuwerten:
- Erkenntnisse aus den Vorjahren,
- Kontrollmitteilungen,
- Mitteilungen über einheitliche und gesonderte Feststellungen,
- Veräußerungsmitteilungen,
- substantiierte Hinweise von dritter Seite,
- die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs,
- Gewerbeanmeldungen und -abmeldungen,
- von dritter Seite elektronisch übermittelte Daten, allerdings mit der Einschränkung, dass keine Anhaltspunkte vorliegen dürfen, dass die Daten falsch sind.
Bei den von Dritten übermittelten Daten handelt sich um
- Lohnbescheinigung(en),
- Lohnersatzleistungen,
- Rentenbezugsmitteilungen,
- Mitteilungen über freigestellte Kapitalerträge sowie ausländische Zinserträge,
- Mitteilungen über Altersvorsorgeverträge, über Beiträge zum Basisrentenvertrag oder zur Kranken- und Pflegeversicherung.
Bei Schätzung der gewerblichen Einkünfte soll ein Rohgewinnaufschlagssatz angewandt werden.
Bei Schätzung der Umsatzsteuer sind die Voranmeldungen zu berücksichtigen, die bis dahin eingereicht worden sind.
Bei Schätzung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist die sogenannte Günstigerprüfung i.S.d. § 32d Abs. 6 EStG unberücksichtigt zu lassen, weil diese nur auf Antrag des Steuerpflichtigen vorgenommen wird und ein solcher Antrag fehlt.
Vor Durchführung der Schätzung sollen sich die Veranlagungsstellen über Steuerpflichtige, die bereits erhebliche Steuerrückstände haben, bei der Vollstreckungsstelle Informationen über die gegenwärtige Vermögenslage beschaffen.
Schätzung unter Vorbehalt der Nachprüfung
Schätzungen der Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe von Steuererklärungen sollen grundsätzlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) erfolgen. Dies dient dazu, eventuelle spätere Erkenntnisse aus dem Vollstreckungsverfahren bei der Steuerfestsetzung noch nachträglich berücksichtigen zu können. Endgültige Schätzungsveranlagungen stellen die Ausnahme dar und kommen lediglich in Betracht, wenn die Finanzbehörde über ganz gesicherte Schätzungsgrundlagen verfügt.
Der Vorbehalt der Nachprüfung ist grundsätzlich erst dann aufzuheben, wenn die Steuerfestsetzung/Feststellung für den folgenden Veranlagungszeitraum durchgeführt wird. Dabei sollte die Vorbehaltsveranlagung anhand der Aktenlage nochmals auf mögliche Fehler überprüft werden. Die abschließende Prüfung der Schätzung darf sich also nicht nur auf die formelle Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung beziehen, vielmehr sind insbesondere bei „Dauerschätzungsfällen”, in denen die festgesetzte Steuer bezahlt worden ist, ggf. die Besteuerungsgrundlagen zu erhöhen.
Einsprüche gegen Schätzungsbescheide
Wird Einspruch gegen den Schätzungsbescheid eingelegt, aber nicht gleichzeitig die Steuererklärung zur Begründung nachgereicht, soll grundsätzlich keine Aussetzung der Vollziehung oder Vollstreckungsaufschub gewährt werden.
Kann das Einspruchsverfahren nur mit einer Einspruchsentscheidung abgeschlossen werden, soll der Vorbehalt der Nachprüfung regelmäßig aufgehoben werden.
Praxishinweis
Das Schreiben der Bayrischen Finanzverwaltung gibt vordergründig lediglich der Bayerischen Finanzverwaltung Regelungen vor, nach welchen Bedingungen die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden sollen, wenn keine Steuererklärungen abgegeben werden, bzw. wie dann im weiteren Verfahren mit ergangenen Schätzungsbescheiden umzugehen ist. Allerdings ist diese Verfügung auch für die Steuerpflichtigen und deren Berater nützlich, um das Vorgehen der Finanzbehörden bei Schätzungen zu verstehen. Insbesondere die Ausführungen zur Aufnahme des Vorbehaltshinweises und der Ermittlung des Schätzungsrahmens können auch im Einspruchsverfahren für den Steuerpflichtigen bzw. dessen Berater für die Begründung hilfreich sein. Es ist daher zu begrüßen, dass dieses Schreiben veröffentlicht worden ist. Es bleibt jedoch abzuwarten, ob diese Verfügung über Bayern hinaus Bedeutung gewinnen wird, oder ob die anderen Landesfinanzverwaltungen andere Vorgehensweisen für ihren Zuständigkeitsbereich vorsehen werden.
Bayerisches Landesamt für Steuern, Vfg. v. 04.07.2016 - S-0335.1.1-4/2 St42
Quelle: Rechtsanwalt und Steuerberater Axel Scholz