2. Das Fachbuch
  3. Besteuerung der Anteilseigner - Anteile im Betriebsvermögen (EU, Personengesellschaften)
  4. 23.2 Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG

23.2 Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG
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Autor: Hüls

23.3

Das Pendant zu § 3 Nr. 40 EStG bildet § 3c Abs. 2 EStG. Er regelt ein Teilabzugsverbot (40 %) für die Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben und Veräußerungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrundeliegenden Betriebsvermögensmehrungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, und zwar unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen. Mit Urteil vom 25.06.20091) hatte der BFH entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand (Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG eingeschränkt werden sollte, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat. Daraufhin hat der Gesetzgeber mit dem JStG 20102) in § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG normiert, dass für die Anwendung des Teilabzugsverbotes die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG ausreichend ist. § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG gilt nach § 52 Abs. 8a Satz 3 EStG seit dem Veranlagungszeitraum 2011.3)

23.4

Maßgebend für die Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S.d. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist der objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt. Nach dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich und - im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG - auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreichend.4) Maßgebend ist letztlich der Veranlassungszusammenhang. Veranlasst sind Aufwendungen, wenn sie mit der Erzielung bestimmter Einkünfte objektiv zusammenhängen. Dies hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen.5) Daran gemessen stehen insbesondere

Finanzierungsaufwendungen für den Anteil an der Körperschaft in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit (zukünftigen) gem. § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Einnahmen sowie

vergebliche Betriebsausgaben, bei denen offen ist, ob überhaupt Einnahmen anfallen werden.6)

23.5

Hinweis

Die Steuerpflichtigen sind grundsätzlich frei in ihrer Entscheidung, welche Wirtschaftsgüter durch Eigen- oder Fremdkapital finanziert werden. Maßgeblich ist auch hier der Veranlassungszusammenhang, wobei es auf die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel ankommt. Wird nachvollziehbar dokumentiert, dass das betrieblich veranlasste Darlehen gerade nicht zur Finanzierung von Kapitalanteilen, sondern zur Finanzierung von anderen Wirtschaftsgütern verwendet wurde, bleiben die Schuldzinsen voll abziehbar.7)

23.6

Wird ein Mitunternehmeranteil erworben und fremdfinanziert, so stellen die Schulden im Zusammenhang mit der Finanzierung der Beteiligung an der Personengesellschaft negatives Sonderbetriebsvermögen II dar.8) Soweit die Mitunternehmerschaft im Betriebsvermögen auch Anteile an Kapitalgesellschaften hält, sind die darauf entfallenden Finanzierungsaufwendungen nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur anteilig abziehbar. Die Aufteilung der Schuldzinsen hat dabei im Verhältnis des von den Parteien festgelegten (angemessenen) anteiligen Werts der Kapitalbeteiligung zum Wert des gesamten Mitunternehmeranteils zu erfolgen.9)

23.7

Dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfallen grundsätzlich auch Aufwendungen im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern, die der an einer Kapitalgesellschaft beteiligte Gesellschafter dieser zur Nutzung überlässt. Es findet jedoch keine Anwendung auf Aufwendungen, die vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung der Einkünfte in voller Höhe als Betriebsausgaben (z.B. fremdübliche Vermietung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) zu berücksichtigen sind.10)

1)

BFH, Urt. v. 25.06.2009 - IX R 42/08, BStBl II 2010, 220.

2)

Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) v. 08.12.2010, BGBl I, 1768.

3)

Vgl. auch RegE JStG 2010, BT-Drucks. 17/2249, S. 73.

4)

Vgl. z.B. BFH, Urt. v. 18.04.2012 - X R 5/10, BStBl II 2013, 785.

5)

BFH, Urt. v. 28.02.2013 - IV R 49/11, BStBl II, 802.

6)

Vgl. FG Düsseldorf, Urt. v. 10.03.2003 - 13 K 5410/02 E, EFG 2003, 1070.

7)

Vgl. hierzu Strahl, KÖSDI 2002, 13346, 13353 f., mit Gestaltungshinweisen.

8)

BFH, Urt. v. 20.09.2007 - IV R 68/05, BStBl II 2008, 483.

9)

Ebenso Desens, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3c EStG Rdnr. 58 (11/2023).

10)

BFH, Urt. v. 28.02.2013 - IV R 49/11, BStBl II, 802; zu den Rechtsfolgen bei einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen/teilentgeltlichen Überlassung siehe Rdnr. 23.52 ff.