16.3 Abziehbare Aufwendungen
| Autor: Hennemann |
16.22
§ 9 KStG ergänzt die Regelungen des § 8 KStG zur Einkommensermittlung. Dabei normiert § 9 KStG für Kapitalgesellschaften insbesondere den Spendenabzug und für Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA) die Abzugsfähigkeit bestimmter Gewinnanteile, die dem persönlich haftenden Gesellschafter (phG) einer KGaA zuzurechnen sind.
16.3.1 Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG)
16.23
Die KGaA ist eine Kapitalgesellschaft, die Elemente der Aktiengesellschaft (AG) und Kommanditgesellschaft (KG) verbindet und somit eine Zwittergesellschaft ist (§ 278 AktG). Die KGaA erfordert mindestens einen Gesellschafter, der den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet (persönlich haftender Gesellschafter). Die übrigen an dem in Aktien zerlegten Grundkapital Beteiligten haften nicht persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft (Kommanditaktionäre). Das Rechtsverhältnis der persönlich haftenden Gesellschafter bestimmt sich gem. § 278 Abs. 2 AktG nach den Vorschriften des HGB über die KG.
16.24
Eine KGaA ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und erzielt gem. § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Insgesamt handelt es sich jedoch bei der KGaA um eine in Deutschland nicht sehr verbreitete Gesellschaftsform, zumal die steuerliche Behandlung aufgrund der besonderen Mischform aus Kapital- und Personengesellschaft nicht hinreichend geklärt ist.1)
16.25
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG normiert, dass der Teil des Gewinns der KGaA, der an persönlich haftende Gesellschafter gezahlt wird oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird, abziehbaren Aufwand darstellt. Die Norm findet nicht nur auf inländische KGaA Anwendung, sondern grundsätzlich auch auf nach ausländischem Recht vergleichbare Rechtsinstitute (z.B. Société en Commandite par Actions (S.C.A.)), vorausgesetzt, diese unterliegen der inländischen Besteuerung.
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Im Ergebnis wird das Einkommen einer KGaA durch § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG in zwei Teile aufgeteilt. Der Teil des Gewinns, der dem persönlich haftenden Gesellschafter zuzurechnen ist, ist auch bei diesem steuerpflichtig; lediglich der verbleibende Gewinn unterliegt bei der KGaA der Körperschaftsteuer. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG stellt somit sicher, dass die dem persönlich haftenden Gesellschafter zuzurechnenden Einkommensteile nicht zusätzlich auch der Besteuerung bei der KGaA unterliegen.
16.27
HinweisHandelt es sich bei dem persönlich haftenden Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft, gehört die Beteiligung an der KGaA zum Betriebsvermögen und auch der Gewinnanteil stellt eine Betriebsvermögensmehrung dar, die bei der als persönlich haftenden Gesellschafterin agierenden Gesellschaft der Körperschaftsteuer unterliegt. Ist der persönlich haftende Gesellschafter eine natürliche Person, stellt der Gewinnanteil gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Neben dem Gewinnanteil unterliegen auch etwaige Sondervergütungen (Tätigkeitsvergütungen, Zins-, Miet- oder Pachtzahlungen etc.) der Besteuerung beim persönlich haftenden Gesellschafter. |
16.28
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG regelt nicht nur die Abzugsfähigkeit des Gewinnanteils, sondern auch den Abzug von Vergütungen, die an den persönlich haftenden Gesellschafter geleistet werden.
| 1) | Vgl. Hinweise auf verschiedene Rechtsauffassungen in der Literatur: BFH, Urt. v. 15.03.2017 - I R 41/16, BFHE 258, 246. |
16.3.2 Zuwendungen für steuerbegünstigte Zwecke (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG)
16.3.2.1 Allgemeines
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Spenden einer Kapitalgesellschaft stellen unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abzugsfähige Aufwendungen dar. Die Regelungen im KStG entsprechen weitgehend denjenigen des § 10b EStG. Da jedoch Kapitalgesellschaften nicht über eine außerbetriebliche Sphäre verfügen, können Spenden nicht wie bei natürlichen Personen zu berücksichtigende Sonderausgaben darstellen. Der Abzug von Spenden erfolgt bei Kapitalgesellschaften daher bereits im Rahmen der Einkunftsermittlung. Auch wenn § 10b EStG bei Kapitalgesellschaften keine Anwendung findet, sind die zum Spendenabzug ergangenen Anweisungen in der EStDV (§ 50 EStDV) einschlägig (vgl. auch R 8.1 Abs.
16.30
16.31
Wesentlicher Unterschied zum EStG ist dabei, dass bei Kapitalgesellschaften nach § 9 Abs. 2 KStG Spenden auch in Verlustjahren berücksichtigungsfähig sind, da sie einen Verlust erhöhen oder begründen können.
16.32
16.3.2.2 Zuwendungen und Spenden
16.33
Zuwendungen i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG liegen vor, wenn:
 | die Zahlungen nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig sind (insbesondere in Abgrenzung zum Sponsoring), |
| die Zahlungen keine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen, |
| die Zahlungen der Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 - 54 AO dienen, |
|
Der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG verwendete Begriff der Zuwendungen umfasst dabei sowohl Geld- als auch Sachspenden. Aufwandsspenden, d.h. die unentgeltliche Überlassung von Nutzungen oder Leistungen hingegen, sind grundsätzlich gem. § 9 Abs. 2 Satz 2 KStG keine Zuwendungen i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG.
16.34
PraxistippAuch unentgeltliche Nutzungen und Leistungen können Zuwendungen darstellen, wenn zunächst ein fremdübliches Entgelt vereinbart wird und im Nachhinein hierauf von der zuwendenden Kapitalgesellschaft verzichtet wird (§ 9 Abs. 2 Satz 4 KStG). |
16.35
Die Hingabe von Wirtschaftsgütern (Sachspende) kann gem. § 9 Abs. 2 Satz 2 KStG ebenfalls eine Zuwendung darstellen. Der Wert bestimmt sich hierbei aufgrund des Verweises nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 und Satz 4 EStG. Grundsätzlich ist bei Sachspenden aus dem Betriebsvermögen demnach der Teilwert anzusetzen, da das Wirtschaftsgut betriebsfremden Zwecken zugewendet wird. Es kommt dann zu einer ertragsteuerwirksamen Aufdeckung von stillen Reserven; die Spenden sind ebenfalls in Höhe des Teilwerts anzusetzen.
16.36
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG kann eine "Entnahme" des hingegebenen Wirtschaftsguts auch mit dem Buchwert erfolgen (sog. Buchwertprivileg). In diesem Fall kommt es zu keiner Aufdeckung stiller Reserven, konsequenterweise ist allerdings auch die Spende nur in Höhe des Buchwerts anzusetzen. Ob eine "Entnahme" des zugewendeten Wirtschaftsguts mit dem Teilwert oder mit dem Buchwert günstiger ist, ist unter den Gegebenheiten des Einzelfalls zu prüfen.
16.37
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG fordert darüber hinaus, dass die Zuwendung keine verdeckte Gewinnausschüttung (dazu ausführlich Kapitel 19) darstellt. Für Kapitalgesellschaften ist diese Norm relevant, da nach der Rechtsprechung des BFH eine Zuwendung dann als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren sein kann, wenn sie ausschließlich oder überwiegend im Interesse eines Anteilseigners oder einer ihm nahestehenden Person gewährt wurde.2) Diese Abgrenzung wird regelmäßig eine Einzelfallentscheidung sein und war bereits Gegenstand zahlreicher FG-Entscheidungen.
16.38
Der BFH3) hält es für die Beurteilung einer Zuwendung einer Körperschaft an eine dem Anteilseigner nahestehende Person als verdeckte Gewinnausschüttung für entscheidend, ob die Körperschaft einen Vermögensnachteil in Kauf genommen hat, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht hingenommen hätte und der deshalb ohne das Hinzutreten des Interesses des Anteilseigners nicht eingetreten wäre. Derzeit ist diesbezüglich ein erneutes Verfahren beim BFH4) anhängig. Dabei wird der BFH zu entscheiden haben, ob von § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG erfasste Aufwendungen zugleich eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein können und ob eine verdeckte Gewinnausschüttung auch durch eine Sachspende an eine Stiftung bewirkt werden kann.
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16.40
Abgrenzungsprobleme im Zusammenhang mit Spenden sind zudem im Bereich des Sponsorings zu finden. Unter Sponsoring wird die Gewährung von Geld oder geldwerten Vorteilen verstanden, mit denen Unternehmen - d.h. auch Kapitalgesellschaften - bestimmte Personengruppen oder Organisationen fördern, die in sportlichen, kulturellen, sozialen, ökologischen oder verwandten gesellschaftspolitischen Bereichen tätig sind.6) Für die Hingabe des Geldes oder der geldwerten Vorteile sind regelmäßig allerdings auch eigene unternehmensbezogene Ziele entscheidend, beispielweise der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit. Die leistende Kapitalgesellschaft verfolgt in den Fällen des Sponsorings folglich keine altruistischen, sondern wirtschaftliche Ziele, daher werden im Zusammenhang mit Sponsoring auch regelmäßig Verträge zwischen dem leistenden Unternehmen und dem Zuwendungsempfänger geschlossen.
16.41
Gleichwohl bleibt die Abgrenzung - insbesondere in Fällen, in denen keine vertraglichen Abreden bestehen - schwierig. Grundsätzlich sind Zuwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn der Sponsor hierdurch wirtschaftliche Vorteile anstrebt oder erlangt. Hiervon ist regelmäßig auszugehen, wenn der Empfänger auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen oder in sonstigen Medien auf die Produkte des Sponsors werbewirksam hinweist. Auch eine Berichterstattung kann einen wirtschaftlichen Vorteil für den Sponsor darstellen, z.B. dann, wenn der Sponsor an Pressekonferenzen oder anderen öffentlichen Veranstaltungen mitwirkt.
Hinsichtlich der ertragsteuerlichen Behandlung von Aufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten gibt ebenfalls ein BMF-Schreiben7) die Verwaltungsauffassung wieder.
16.42
| 2) | BFH, Urt. v. 25.10.1963 - |
| 3) | |
| 4) | FG Köln, Urt. v. 21.03.2018 - |
| 5) | So z.B. Krämer, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 9 KStG Rdnr. 99 (06/2021). |
| 6) | Vgl. auch BMF-Schreiben v. 18.02.1998 - IV B 2 - |
| 7) | BMF-Schreiben v. 22.08.2005 - |
| 8) | BMF-Schreiben v. 15.12.2017 - |
16.3.2.3 Ermittlung der abzugsfähigen Zuwendungen
16.43
Spenden stellen - mangels außerbetrieblicher Sphäre - Betriebsausgaben der Kapitalgesellschaft i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG dar und sind folglich im Rahmen der bilanziellen Gewinnermittlung erfolgswirksam.
Da gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG die Höhe der Abzugsfähigkeit der Spenden vom Einkommen der Kapitalgesellschaft abhängig ist, sind in einem ersten Schritt die in Abzug gebrachten Spenden außerbilanziell hinzuzurechnen. (vgl. auch Anlage
16.44
Bei der Berechnung der Höchstbeträge bestehen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG zwei alternative Berechnungsgrößen. Insoweit hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, das er nach freiem Belieben ausüben kann.9)
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind begünstigte Zuwendungen insgesamt
| Buchstabe a) bis zu 20 % des Einkommens oder |
| Buchstabe b) bis zu 4 ‰ der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter abzugsfähig. |
Für die Berechnung des Höchstbetrags ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a) KStG das Einkommen10) im Veranlagungszeitraum maßgeblich bzw. die im Kalenderjahr erwirtschafteten Umsätze und aufgewendeten Löhne und Gehälter (R 9.1 Abs. 4 KStR 2015).
Zu den Umsätzen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b) KStG gehören nicht nur die steuerpflichtigen, sondern auch die steuerfreien und nicht steuerbaren Umsätze.11)
16.45
16.46
Gemäß § 9 Abs. 3 KStG darf die Kapitalgesellschaft auf die Richtigkeit der Zuwendungsbestätigung vertrauen, es sei denn, dass sie diese durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihr die Unrichtigkeit dieser bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.
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PraxistippBei Zuwendungen zur Hilfe in Katastrophenfällen und bei einer Zuwendung bis 300 € (vgl. § 50 Abs. 4 EStDV) bedarf es für eine steuerliche Abzugsfähigkeit grundsätzlich keiner Zuwendungsbestätigung. In diesen Fällen ist der Bareinzahlungsbeleg oder eine Buchungsbestätigung des Kreditinstituts (z.B. ein Kontoauszug) ausreichend. Im Hinblick auf die Folgen der Coronakrise hat das BMF12) zur Förderung und Unterstützung des gesamtgesellschaftlichen Engagements zahlreiche Maßnahmen zur Hilfe der von der Coronakrise Betroffenen beschlossen. Insbesondere wurde ein vereinfachter Zuwendungsnachweis für Zuwendungen zur Hilfe in der Coronakrise im Zeitraum vom 01.03.-31.12.2020 vorgesehen, der bis zum 31.12.2021 verlängert wurde.13) |
| 9) | BFH, Urt. v. 04.02.1970 - I R 69/68, BStBl II, 349. |
| 10) | Zur Ermittlung des besonderen Abwicklungseinkommens in der Liquidation siehe Rdnr. 32.26; zur Einkommensermittlung in der Organschaft siehe Rdnr. 20.70, zu den Besonderheiten der Einkommensermittlung bei einer Beteiligung an einer Personengesellschaft siehe Rdnr. 27.37. |
| 11) | BFH, Urt. v. 04.12.1996 - I R 151/93, BStBl II 1997, 327; vgl. auch R 10b.3 Abs. 1 EStR 2017. |
| 12) | BMF-Schreiben v. 09.04.2020 - |
| 13) | BMF-Schreiben v. 18.12.2020 - |
16.3.2.4 Spendenvortrag
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§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 9 KStG normiert, dass abziehbare Zuwendungen, die die Höchstbeträge des Abzugs überschreiten, in die nachfolgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen werden können. Hierfür werden sie gesondert festgestellt (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 10 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG).
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