FG Schleswig-Holstein - Urteil vom 21.03.2018
1 K 1/16
Normen:
UmwStG § 22 Abs. 2; GewStG § 7 S. 1-2;
Fundstellen:
DStRE 2019, 435
EFG 2018, 861
GmbHR 2018, 872

Unterliegen des Einbringungsgewinns II der Gewerbesteuer bei Nichtgewerbesteuerpflichtigkeit der Einbringung der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 21.03.2018 - Aktenzeichen 1 K 1/16

DRsp Nr. 2018/5524

Unterliegen des Einbringungsgewinns II der Gewerbesteuer bei Nichtgewerbesteuerpflichtigkeit der Einbringung der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert

Stichwort: Der Einbringungsgewinn II gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG unterliegt dann nicht der Gewerbesteuer, wenn die Einbringung der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre.

Tenor

Der geänderte Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 14. November 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2015 wird dahingehend geändert, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrages 2010 ein Einbringungsgewinn II in Höhe von 60% von 2.507.531,43 € = 1.504.518 € nicht einzubeziehen ist.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Kostenschuldner bleibt nachgelassen, die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abzuwenden, wenn nicht der Gläubiger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

UmwStG § 22 Abs. 2; GewStG § 7 S. 1-2;

Tatbestand

Die Klägerin ist durch Verschmelzung Gesamtrechtsnachfolgerin der A GmbH & Co. KG (nachfolgend A KG) geworden. Die Beteiligten streiten im Anschluss an eine Außenprüfung über die gewerbesteuerlichen Auswirkungen der (Mit-) Veräußerung von GmbH-Anteilen, welche ursprünglich zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten der A KG gehörten. Die vorgenannten GmbH-Anteile wurden von den Kommanditisten der A KG zusammen mit ihren KG-Anteilen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) im Streitjahr 2010 zum Buchwert in eine GmbH eingebracht und noch im gleichen Jahr von dieser weiterveräußert. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - geht deshalb von einem Veräußerungsvorgang gemäß den § 22 Abs. 2 UmwStG (Einbringungsgewinn II) aus, welcher zu einer rückwirkenden Besteuerung der in den eingebrachten GmbH-Geschäftsanteilen liegenden stillen Reserven führe und den Gewerbeertrag der Klägerin entsprechend erhöhe. Die Klägerin vertritt den Standpunkt, der Einbringungsgewinn II unterliege als Teil einer einheitlichen Betriebsaufgabe der Kommanditisten der A KG nicht der Gewerbesteuer.

Die Gesellschafterstruktur der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der A KG, stellt sich wie folgt dar: Bis zum 17.05.2010 waren an der A KG als Komplementärin die C GmbH ohne Kapitaleinlage und als Kommanditisten die Eheleute E und G mit einer Kapitaleinlage von je 53.550 € (je 25,5%) sowie die I GmbH mit einer Kapitaleinlage von 102.900 € (49%) beteiligt. Die Anteile der Kommanditisten an der Komplementär GmbH mit einem Stammkapital von 25.100 € (davon E und G je 6.400 € und I GmbH 12.300 €) und ihre Anteile an der K GmbH mit einem Stammkapital von 135.000 € (davon E 34.400 €, G 34.450 € und I GmbH 66.150 €) stellten notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten der A KG dar.

Am 18.03.2010 gründeten die Eheleute E und G die M GmbH, deren Geschäftsanteile sie zu jeweils 50% hielten. Mit notariellem Übertragungsvertrag vom 17.05.2010 brachten E und G ihre Gesellschaftsanteile an der A KG, der C GmbH und der K GmbH zum Buchwert - bezüglich des Kapitalkontos der Ergänzungsbilanz zur A KG zum Zwischenwert - gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile nach § 20 UmwStG in die M GmbH ein. Darüber hinaus legten die Eheleute die durch Optionsvertrag vom 27.05.2005, zuletzt geändert am 30.09.2009 begründeten Optionsrechte betreffend ihre vorgenannten Gesellschaftsbeteiligungen in die M GmbH ein. Diese gewährten insbesondere das Recht, ihre sämtlichen Gesellschaftsanteile in Bezug auf die A KG der I GmbH mit Wirkung auf den 30.06.2010 zu einem näher vereinbarten Preis anzudienen (sogen. Put-Option).

Mit Vertrag vom 17.05.2010 übte die M GmbH die Optionsrechte aus und veräußerte den jeweils eingebrachten Kommanditanteil an der A KG sowie die eingebrachten Geschäftsanteile an der C GmbH und der K GmbH mit Wirkung zum 30.06.2010 an die I GmbH. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass aufgrund der Veräußerung der Geschäftsanteile an der K GmbH durch die M GmbH gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG ein Einbringungsgewinn II entstanden ist, der sich auf 2.507.531,43 € beläuft. Der Einbringungsgewinn II berechnet sich im Einzelnen wie folgt:

G E
Veräußerungspreis K GmbH 1.350.000,00 1.350.000,00
Zwischenwertansatz (Ergänzungsbilanz) 46.368,34 41.050,23
korr. Veräußerungspreis 1.303.631,66 1.308.949,77
Buchwert K GmbH 34.425,00 34.425,00
Kosten lt. Bp 18.100,00 18.100,00
Einbringungsgewinn II 1.251.106,66 1.256.424,77
Summe 2.507.531,43 €

Im Rahmen der Außenprüfung erläuterte die Klägerin den Einbringungsvorgang der Eheleute E und G mit Schriftsatz vom 1.11.2011 und machte geltend, dass der Einbringungsgewinn II nicht der Gewerbesteuer unterliege. Das FA folgte der Einschätzung der Klägerseite nicht. Mit gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 14.11.2013 erfasste es den Einbringungsgewinn II unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 Einkommensteuergesetz (EStG) zu 60% = 1.504.518 € als gewerbesteuerpflichtigen Gewinn der Klägerin in ihrem Gewerbeertrag 2010.

Hiergegen erhob die Klägerin am 26.11.2013 Einspruch. Sie machte im Wesentlichen geltend: Der Einbringungsgewinn II sei zu Unrecht als Gewerbeertrag erfasst worden. Nach § 7 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) unterliege der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils einer natürlichen Person nicht der Gewerbesteuer. Bei der nachträglichen Besteuerung des Einbringungsvorgangs könne nichts anderes geltend. Das UmwStG enthalte keine von der Grundaussage des § 7 Satz 2 GewStG abweichende Regelung. § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG nehme wegen des Einbringungsgewinns Bezug auf § 16 EStG und stelle damit klar, dass der Betriebsaufgabegewinn natürlicher Personen nicht gewerbesteuerpflichtig sei. Dies entspreche auch dem Sinn und Zweck der durch das SEStEG geschaffenen Neuregelung des Umwandlungssteuerrechts. Die neu geschaffene siebenjährige Sperrfrist diene der Missbrauchsverhinderung. Im Streitfall könne von einer missbräuchlichen Gestaltung aber keine Rede sein, weil auch im Falle der Einbringung der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert wegen der hier realisierten Aufgabe der gesamten Mitunternehmerschaft der Eheleute keine Gewerbesteuerbelastung entstanden wäre. Die Rechtsauffassung der Finanzbehörde stehe zudem im Widerspruch zu Abschnitt 7.1. (3) der GewStR.

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2015 zurück: Die Besteuerung entspreche den Vorgaben gemäß Tz. 22.13 des Umwandlungsteuererlasses des BMF vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) und sei auch sonst nicht zu beanstanden. Die Befreiungsvorschrift des § 7 Satz 2 GewStG greife im Streitfall nicht ein. Zwar handele es sich bei den einbringenden Mitunternehmern E und G um natürliche Personen. Nach den ausdrücklichen Vorgaben des § 22 Abs. 2 UmwStG knüpfe die nachträgliche Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der eingebrachten GmbH-Anteile jedoch nicht an die frühere Betriebsaufgabe der Mitunternehmer an. § 22 Abs. 2 UmwStG verweise im Gegensatz zu § 22 Abs. 1 UmwStG nicht auf § 16 EStG. Der Einbringungsgewinn II werde vielmehr kraft Gesetzes "als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen" und damit gesondert qualifiziert. Eine Besteuerung nach Maßgabe der für Betriebsaufgaben von natürlichen Personen als Mitunternehmern geltenden Regeln sei daher ausgeschlossen. Ein Widerspruch zu den Gewerbesteuerrichtlinien bestehe nicht. H 7.1. GewStH 2009 beziehe sich lediglich auf den Einbringungsgewinn I. Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass bei anderer Gestaltung keine Gewerbesteuer angefallen wäre. Entscheidend sei allein der tatsächlich realisierte Sachverhalt und die hierfür geltende gesetzliche Regelung. Unabhängig davon könne bei einer Vergleichsbetrachtung nicht isoliert auf die gewerbesteuerliche Belastung abgestellt werden. Es müsse dann die jeweilige Gesamtsteuerbelastung verglichen werden.

Mit der am 7.01.2016 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und macht ergänzend geltend: Die Finanzbehörde interpretiere die Gesetzeslage fehlerhaft. Bei richtigem Gesetzesverständnis seien sowohl hinsichtlich des Einbringungsgewinns I gemäß § 22 Abs. 1 UmwStG als auch hinsichtlich des Einbringungsgewinns II gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG die Vorgaben des § 16 EStG in Sachen Gewerbesteuer zu beachten. Dies ergebe sich neben der ausdrücklichen Anordnung in § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG aus dem in § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG getroffenen Verweis auf § 22 Abs. 2 UmwStG. Die durch § 22 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz und Satz 2 UmwStG angeordnete Nichtanwendbarkeit des § 16 Abs. 4 EStG und des § 34 EStG sei identisch zu der in § 22 Absatz 1 UmwStG getroffenen Regelung. Der Gesetzeswortlaut und die Gesetzessystematik sprächen daher für eine durchgängige Anwendbarkeit des Grundtatbestandes des § 16 EStG und damit für eine Gewerbesteuerfreiheit des gesamten Einbringungsvorgangs von natürlichen Personen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits in seinem Urteil vom 29.04.1982 IV R 51/79, BStBl II 1982, 738 entschieden, dass Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile nicht der Gewerbesteuer unterliegen, wenn die Veräußerung beim Einbringenden nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre. An dieser Grundaussage ändere § 22 Abs. 2 UmwStG nichts. Die bisherigen einbringungsgeborenen Anteile seien nunmehr mit den sperrfristbehafteten Anteilen gleichzusetzen. Dass der Gesetzgeber die gewerbesteuerlichen Folgen der Einbringung von Mitunternehmerschaften / Sonderbetriebsvermögen II in Kapitalgesellschaften in anderer Weise habe regeln wollen, lasse sich den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen. Die noch im ersten Regierungsentwurf in § 22 Abs. 5 UmwStG vorgesehene Regelung zur Gewerbesteuerpflicht des Einbringungsgewinns habe in die aktuelle Gesetzesfassung keinen Eingang gefunden.

Die Klägerin beantragt,

den geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 14. November 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrages 2010 die Einbeziehung eines Einbringungsgewinns II in Höhe von 60% von 2.507.531,43 € zu unterbleiben hat.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Erwägungen der Einspruchsentscheidung seien durch das Klagevorbringen nicht entkräftet. Der Einbringungsgewinn I und der Einbringungsgewinn II seien gesetzlich unterschiedlich definiert. So sei der Einbringungsgewinn I gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG "als Gewinn des Einbringenden im Sinne des § 16 des Einkommensteuergesetzes zu versteuern", während der Einbringungsgewinn II gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG "als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern" sei. Vor diesem Hintergrund seien die gewerbesteuerlichen Konsequenzen entsprechend differenziert zu betrachten. Eine Anwendung der früheren Rechtsprechung zu den sogen. einbringungsgeborenen Anteilen komme wegen der grundlegenden gesetzlichen Neukonzeption des § 22 UmwStG nicht in Betracht.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die Hinzurechnungen und Kürzungen nach den §§ 8 und 9 GewStG. Dieser ist um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen. Zu diesen - herauszurechnenden - Bestandteilen gehören Gewinne, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.12.2014 IV R 59/11, BFH/NV 2015, 520 mit weiteren Nachweisen).

Der im Streitfall gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG realisierte Einbringungsgewinn II ist kein laufender Gewinn und gehört damit nicht zum Gewerbeertrag der Klägerin.

Soweit die übernehmende Gesellschaft im Rahmen einer Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG oder eines Anteilstauschs gemäß § 21 Abs. 1 UmwStG unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraumes von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt unmittelbar oder mittelbar veräußert und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall aufgrund der noch im Einbringungsjahr 2010 erfolgten Veräußerung der durch die Eheleute E und G in die M GmbH eingebrachten Anteile an der K GmbH erfüllt. Die Anteile an der eingebrachten K GmbH waren zuvor Sonderbetriebsvermögen II der Eheleute E und G als Kommanditisten der A KG, so dass die Veräußerung dieser Anteile auch nicht gemäß § 8b KStG steuerfrei gewesen wäre. Der Einbringungsgewinn II ist deshalb ertragsteuerlich nach Maßgabe der gemäß § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG geltenden Siebtel-Regelung zu berechnen. Auf dieser Grundlage hat das FA den Einbringungsgewinn II in Höhe eines Betrages von 2.507.531,43 € ermittelt. Die Berechnung des Gewinns ist der Höhe nach unstreitig, ebenso die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 Buchstabe b EStG, wonach der Gewinn lediglich mit 60% von 2.507.531,43 € = 1.504.518 € in Ansatz zu bringen ist. Streitig ist allein, ob der vorgenannte Einbringungsgewinn Bestandteil des Gewerbeertrags der Klägerin ist.

Der Einbringungsgewinn II gehört unter den vorliegend realisierten Bedingungen nicht zum Gewerbeertrag der Klägerin.

Das Umwandlungssteuergesetz in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung enthält keine Aussage darüber, ob und ggf. unter welchen konkreten Umständen der Einbringungsgewinn II in den Gewerbeertrag einzubeziehen ist. Eine solche Aussage ergibt sich insbesondere nicht aus der gesetzlichen Qualifizierung des Einbringungsgewinns II als "Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen". Den Gesetzesmaterialien ist zu entnehmen, dass durch die vorgenannte Definition des Einbringungsgewinns II die Zuordnung des Gewinns nicht gesondert geregelt werden soll, diese soll sich vielmehr nach den allgemeinen Vorschriften richten. Hierzu wurde vom Gesetzgeber ausgeführt: "Der Einbringende erzielt [...] einen im Rahmen der Einkünfte nach den §§ 13, 15, 16, 17, 18 oder 23 EStG entstehenden Gewinn, der dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt" (BT-Drs. 16/2710, 47). Dementsprechend kann für die gewerbesteuerliche Beurteilung nichts anderes gelten. Diese richtet sich ebenfalls nach den allgemeinen Vorschriften. Im Hinblick auf die angeordnete rückwirkende Besteuerung des Einbringungsvorgangs ist der Einbringungsgewinn II gewerbesteuerlich so zu behandeln, wie eine Anteilseinbringung zum gemeinen Wert im Einbringungszeitpunkt zu versteuern gewesen wäre (so auch Stangl in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 22 Rn. 151 und Schmitt, in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 5. Aufl., § 22 Rn. 131; Behrendt/Gaffron/Krohn, DB 2011, 1072, 1076).

Gemessen an diesem Maßstab ist der Einbringungsgewinn II im Streitfall nicht dem Gewerbeertrag der Klägerin zuzurechnen, denn die eingebrachten Anteile an der K GmbH waren als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II Bestandteil der vollständig veräußerten Mitunternehmerschaft der Eheleute E und G an der A KG. Im Falle der direkten Veräußerung der gesamten Mitunternehmerschaft der Eheleute E und G zum gemeinen Wert wäre der Veräußerungsgewinn ebenfalls nicht gewerbesteuerpflichtig: Als eine auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogene Sachsteuer erfasst die Gewerbesteuer bei natürlichen Personen und Personengesellschaften, sofern bei Letzteren keine Sonderregelungen eingreifen, nur die durch den laufenden Betrieb anfallenden Gewinne (vgl. Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; BFH-Urteile vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809; vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289). In den Gewerbeertrag sind danach u.a. nicht die nach Einkommensteuerrecht mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Veräußerungs- und Aufgabegewinne einzubeziehen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1995 VIII R 36/93, BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770; vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374, und vom 28. Februar 1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699). Zu den aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb auszugrenzenden Bestandteilen gehören auch solche, die zwar nach dem Einkommensteuerrecht nicht Veräußerungs- oder Aufgabegewinne darstellen, die aber in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und deshalb gleichfalls keine "laufenden" Gewinne darstellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289).

Die vorgenannten Grundsätze gelten auch für Gewinne aus der Veräußerung einer im Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers gehaltenen Beteiligung an einer GmbH (vgl. BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a bb (3) der Gründe). Von einem der Zurechnung zum Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 GewStG entgegenstehenden Zusammenhang der Veräußerung einer solchen Beteiligung mit der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils ist dabei grundsätzlich auszugehen, wenn die Anteilsveräußerung Bestandteil des einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs der Betriebsveräußerung oder Betriebs- bzw. Mitunternehmeranteilsaufgabe ist, welche zur Einstellung der werbenden Tätigkeit des Unternehmens führt (vgl. BFH-Urteile vom 3. Dezember 2015 IV R 4/13, BStBl II 2016, 544 unter III.3. der Gründe und vom 7. September 2005 VIII R 99/03, BFH/NV 2006, 608, unter II.3. der Gründe).

Eine andere Beurteilung ist hier auch nicht im Hinblick auf die unterschiedliche Formulierung in § 22 Abs. 1 UmwStG einerseits ("Gewinn des Einbringenden im Sinne von § 16 des Einkommensteuergesetzes ") und § 22 Abs. 2 UmwStG ("Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen") andererseits gerechtfertigt. Der vorgenannte Unterschied findet seinen Grund in der jeweils unterschiedlichen Intention zur ertragsteuerlichen Behandlung. Für die gewerbesteuerliche Beurteilung ist er unerheblich.

Die §§ 20 ff. des UmwStG in der nach der nach der Neufassung durch das SEStEG (BGBl. I 2006, 2782 ff.) geltenden Fassung beinhalten eine grundlegende Neukonzeption der Besteuerung. Das zuvor geltende Modell der Sonderregelungen für die Besteuerung einbringungsgeborener Anteile (§ 21 UmwStG, § 8b Abs. 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG) und die bisherige Missbrauchsklausel (§ 26 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG) wurden abgelöst durch eine nachträgliche Besteuerung des zugrunde liegenden Einbringungsvorgangs, wenn in den Fällen der Betriebseinbringung die erhaltenen Anteile oder in den Fällen des Anteilstauschs die eingebrachten Anteile innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert werden. Sinn und Zweck der §§ 20 ff. UmwStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist es, im Interesse der Erleichterung von Unternehmensumstrukturierungen ein einheitliches und EU-konformes System für die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen zu schaffen (nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung), das Doppelbesteuerungen von stillen Reserven weitgehend vermeidet. Es soll jedoch auch weiterhin sichergestellt werden, dass die im Zeitpunkt der Betriebseinbringung oder des Anteilstauschs aufgelaufenen und auf die Anteile der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen Reserven bei einer Veräußerung der Anteile innerhalb der Sperrfrist letztlich im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile der (vollen) Besteuerung unterliegen (BT-Drucks. 16/2710, S. 42).

Vor diesem Hintergrund ist Zweck der Gewinnqualifizierung des § 22 Abs. 1 UmwStG die Vermeidung einer als ungerechtfertigt angesehenen Flucht des Einbringenden in das Teileinkünfteverfahren: Die Qualifizierung des Einbringungsgewinns I als Gewinn gemäß § 16 EStG ist erforderlich, damit durch die Einlegung einer Mitunternehmerschaft in eine GmbH und die anschließende Veräußerung der GmbH-Anteile keine Statusverbesserung von einer Besteuerung gemäß § 16 EStG zu einer dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Besteuerung erfolgt.

Anders stellt sich die Situation jedoch bei Veräußerungsvorgängen gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG dar. Für diese Veräußerungsvorgänge gilt auch bei einer direkten Veräußerung der GmbH-Anteile durch natürliche Personen das Teileinkünfteverfahren, und zwar gemäß § 3 Nr. 40 Buchstabe b EStG insbesondere auch dann, wenn die GmbH-Anteile - wie hier - als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II Gegenstand des betrieblichen Vermögens einer Mitunternehmerschaft waren. Ziel des § 22 Abs. 2 UmwStG ist die Unterbindung der Flucht in das körperschaftsteuerliche Freistellungsverfahren gemäß § 8b KStG, welche wegen des Wegfalls des bisherigen Systems der einbringungsgeborenen Anteile und der entsprechenden Änderung des § 8b KStG neu zu regeln war.

Vor diesem Hintergrund lässt sich weder aus dem Gesetzeswortlaut, noch aus der Gesetzessystematik und dem Regelungszweck des § 22 UmwStG ableiten, dass der Einbringungsgewinn II auch dann der Gewerbesteuer unterliegt, wenn die Einbringung der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre.

Eine andere Beurteilung ist hier auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil bei Anwendung der Siebtel-Regelung nicht zwangsläufig sämtliche stillen Reserven der Mitunternehmeranteilseinbringung aufgedeckt werden. Im Streitfall wurden die Anteile an der K GmbH schon im Einbringungsjahr veräußert, so dass es zu einer vollen Aufdeckung der im Einbringungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven gekommen ist. Deshalb und im Hinblick auf die gesetzlich angeordnete Rückwirkung der Besteuerung besteht im Streitfall kein Raum für die Einbeziehung des Einbringungsgewinns II in den Gewerbeertrag der Klägerin.

Es ist auch weder vom Finanzamt vorgebracht noch sonst ersichtlich, dass die hier erfolgte indirekte Veräußerung der Mitunternehmerschaft im Vergleich zu einer direkten Veräußerung als missbräuchlich im Sinne des § 42 AO zu qualifizieren wäre. Im Umfang des Einbringungsgewinns II bestehen sowohl ertragsteuerlich als auch gewerbesteuerlich die gleichen Besteuerungsfolgen. Gemäß § 3 Nr. 40 Buchstabe b EStG würde auch bei einer direkten Veräußerung der Mitunternehmerschaft in Ansehung der zum Sonderbetriebsvermögen II der Mitunternehmerschaft gehörenden GmbH-Anteile ertragssteuerlich das Teileinkünfteverfahren eingreifen, wobei der Gewinn aus den oben genannten Gründen nicht Teil des Gewerbeertrages wäre. Der Gewinn im Übrigen ist von der M GmbH als laufender Gewinn zu versteuern und damit sowohl körperschaftsteuer- als auch gewerbesteuerpflichtig. Bei einer vergleichenden Gesamtbetrachtung lässt sich daher nicht feststellen, dass durch die gewählte Gestaltung unangemessene Steuervorteile realisiert werden.

Die Kostenentscheidung folgt aus den §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Fundstellen
DStRE 2019, 435
EFG 2018, 861
GmbHR 2018, 872