Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die Hinzurechnungen und Kürzungen nach den §§ 8 und 9 GewStG. Dieser ist um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen. Zu diesen - herauszurechnenden - Bestandteilen gehören Gewinne, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.12.2014 IV R 59/11, BFH/NV 2015, 520 mit weiteren Nachweisen).

Der im Streitfall gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG realisierte Einbringungsgewinn II ist kein laufender Gewinn und gehört damit nicht zum Gewerbeertrag der Klägerin.

Soweit die übernehmende Gesellschaft im Rahmen einer Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG oder eines Anteilstauschs gemäß § 21 Abs. 1 UmwStG unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraumes von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt unmittelbar oder mittelbar veräußert und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall aufgrund der noch im Einbringungsjahr 2010 erfolgten Veräußerung der durch die Eheleute E und G in die M GmbH eingebrachten Anteile an der K GmbH erfüllt. Die Anteile an der eingebrachten K GmbH waren zuvor Sonderbetriebsvermögen II der Eheleute E und G als Kommanditisten der A KG, so dass die Veräußerung dieser Anteile auch nicht gemäß § 8b KStG steuerfrei gewesen wäre. Der Einbringungsgewinn II ist deshalb ertragsteuerlich nach Maßgabe der gemäß § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG geltenden Siebtel-Regelung zu berechnen. Auf dieser Grundlage hat das FA den Einbringungsgewinn II in Höhe eines Betrages von 2.507.531,43 € ermittelt. Die Berechnung des Gewinns ist der Höhe nach unstreitig, ebenso die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 Buchstabe b EStG, wonach der Gewinn lediglich mit 60% von 2.507.531,43 € = 1.504.518 € in Ansatz zu bringen ist. Streitig ist allein, ob der vorgenannte Einbringungsgewinn Bestandteil des Gewerbeertrags der Klägerin ist.

Der Einbringungsgewinn II gehört unter den vorliegend realisierten Bedingungen nicht zum Gewerbeertrag der Klägerin.

Das Umwandlungssteuergesetz in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung enthält keine Aussage darüber, ob und ggf. unter welchen konkreten Umständen der Einbringungsgewinn II in den Gewerbeertrag einzubeziehen ist. Eine solche Aussage ergibt sich insbesondere nicht aus der gesetzlichen Qualifizierung des Einbringungsgewinns II als "Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen". Den Gesetzesmaterialien ist zu entnehmen, dass durch die vorgenannte Definition des Einbringungsgewinns II die Zuordnung des Gewinns nicht gesondert geregelt werden soll, diese soll sich vielmehr nach den allgemeinen Vorschriften richten. Hierzu wurde vom Gesetzgeber ausgeführt: "Der Einbringende erzielt [...] einen im Rahmen der Einkünfte nach den §§ 13, 15, 16, 17, 18 oder 23 EStG entstehenden Gewinn, der dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt" (BT-Drs. 16/2710, 47). Dementsprechend kann für die gewerbesteuerliche Beurteilung nichts anderes gelten. Diese richtet sich ebenfalls nach den allgemeinen Vorschriften. Im Hinblick auf die angeordnete rückwirkende Besteuerung des Einbringungsvorgangs ist der Einbringungsgewinn II gewerbesteuerlich so zu behandeln, wie eine Anteilseinbringung zum gemeinen Wert im Einbringungszeitpunkt zu versteuern gewesen wäre (so auch Stangl in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 22 Rn. 151 und Schmitt, in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 5. Aufl., § 22 Rn. 131; Behrendt/Gaffron/Krohn, DB 2011, 1072, 1076).

Gemessen an diesem Maßstab ist der Einbringungsgewinn II im Streitfall nicht dem Gewerbeertrag der Klägerin zuzurechnen, denn die eingebrachten Anteile an der K GmbH waren als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II Bestandteil der vollständig veräußerten Mitunternehmerschaft der Eheleute E und G an der A KG. Im Falle der direkten Veräußerung der gesamten Mitunternehmerschaft der Eheleute E und G zum gemeinen Wert wäre der Veräußerungsgewinn ebenfalls nicht gewerbesteuerpflichtig: Als eine auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogene Sachsteuer erfasst die Gewerbesteuer bei natürlichen Personen und Personengesellschaften, sofern bei Letzteren keine Sonderregelungen eingreifen, nur die durch den laufenden Betrieb anfallenden Gewinne (vgl. Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; BFH-Urteile vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809; vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289). In den Gewerbeertrag sind danach u.a. nicht die nach Einkommensteuerrecht mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Veräußerungs- und Aufgabegewinne einzubeziehen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1995 VIII R 36/93, BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770; vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374, und vom 28. Februar 1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699). Zu den aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb auszugrenzenden Bestandteilen gehören auch solche, die zwar nach dem Einkommensteuerrecht nicht Veräußerungs- oder Aufgabegewinne darstellen, die aber in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und deshalb gleichfalls keine "laufenden" Gewinne darstellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289).

Die vorgenannten Grundsätze gelten auch für Gewinne aus der Veräußerung einer im Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers gehaltenen Beteiligung an einer GmbH (vgl. BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a bb (3) der Gründe). Von einem der Zurechnung zum Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 GewStG entgegenstehenden Zusammenhang der Veräußerung einer solchen Beteiligung mit der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils ist dabei grundsätzlich auszugehen, wenn die Anteilsveräußerung Bestandteil des einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs der Betriebsveräußerung oder Betriebs- bzw. Mitunternehmeranteilsaufgabe ist, welche zur Einstellung der werbenden Tätigkeit des Unternehmens führt (vgl. BFH-Urteile vom 3. Dezember 2015 IV R 4/13, BStBl II 2016, 544 unter III.3. der Gründe und vom 7. September 2005 VIII R 99/03, BFH/NV 2006, 608, unter II.3. der Gründe).

Eine andere Beurteilung ist hier auch nicht im Hinblick auf die unterschiedliche Formulierung in § 22 Abs. 1 UmwStG einerseits ("Gewinn des Einbringenden im Sinne von § 16 des Einkommensteuergesetzes ") und § 22 Abs. 2 UmwStG ("Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen") andererseits gerechtfertigt. Der vorgenannte Unterschied findet seinen Grund in der jeweils unterschiedlichen Intention zur ertragsteuerlichen Behandlung. Für die gewerbesteuerliche Beurteilung ist er unerheblich.

Die §§ 20 ff. des UmwStG in der nach der nach der Neufassung durch das SEStEG (BGBl. I 2006, 2782 ff.) geltenden Fassung beinhalten eine grundlegende Neukonzeption der Besteuerung. Das zuvor geltende Modell der Sonderregelungen für die Besteuerung einbringungsgeborener Anteile (§ 21 UmwStG, § 8b Abs. 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG) und die bisherige Missbrauchsklausel (§ 26 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG) wurden abgelöst durch eine nachträgliche Besteuerung des zugrunde liegenden Einbringungsvorgangs, wenn in den Fällen der Betriebseinbringung die erhaltenen Anteile oder in den Fällen des Anteilstauschs die eingebrachten Anteile innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert werden. Sinn und Zweck der §§ 20 ff. UmwStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist es, im Interesse der Erleichterung von Unternehmensumstrukturierungen ein einheitliches und EU-konformes System für die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen zu schaffen (nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung), das Doppelbesteuerungen von stillen Reserven weitgehend vermeidet. Es soll jedoch auch weiterhin sichergestellt werden, dass die im Zeitpunkt der Betriebseinbringung oder des Anteilstauschs aufgelaufenen und auf die Anteile der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen Reserven bei einer Veräußerung der Anteile innerhalb der Sperrfrist letztlich im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile der (vollen) Besteuerung unterliegen (BT-Drucks. 16/2710, S. 42).

Vor diesem Hintergrund ist Zweck der Gewinnqualifizierung des § 22 Abs. 1 UmwStG die Vermeidung einer als ungerechtfertigt angesehenen Flucht des Einbringenden in das Teileinkünfteverfahren: Die Qualifizierung des Einbringungsgewinns I als Gewinn gemäß § 16 EStG ist erforderlich, damit durch die Einlegung einer Mitunternehmerschaft in eine GmbH und die anschließende Veräußerung der GmbH-Anteile keine Statusverbesserung von einer Besteuerung gemäß § 16 EStG zu einer dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Besteuerung erfolgt.

Anders stellt sich die Situation jedoch bei Veräußerungsvorgängen gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG dar. Für diese Veräußerungsvorgänge gilt auch bei einer direkten Veräußerung der GmbH-Anteile durch natürliche Personen das Teileinkünfteverfahren, und zwar gemäß § 3 Nr. 40 Buchstabe b EStG insbesondere auch dann, wenn die GmbH-Anteile - wie hier - als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II Gegenstand des betrieblichen Vermögens einer Mitunternehmerschaft waren. Ziel des § 22 Abs. 2 UmwStG ist die Unterbindung der Flucht in das körperschaftsteuerliche Freistellungsverfahren gemäß § 8b KStG, welche wegen des Wegfalls des bisherigen Systems der einbringungsgeborenen Anteile und der entsprechenden Änderung des § 8b KStG neu zu regeln war.

Vor diesem Hintergrund lässt sich weder aus dem Gesetzeswortlaut, noch aus der Gesetzessystematik und dem Regelungszweck des § 22 UmwStG ableiten, dass der Einbringungsgewinn II auch dann der Gewerbesteuer unterliegt, wenn die Einbringung der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre.

Eine andere Beurteilung ist hier auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil bei Anwendung der Siebtel-Regelung nicht zwangsläufig sämtliche stillen Reserven der Mitunternehmeranteilseinbringung aufgedeckt werden. Im Streitfall wurden die Anteile an der K GmbH schon im Einbringungsjahr veräußert, so dass es zu einer vollen Aufdeckung der im Einbringungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven gekommen ist. Deshalb und im Hinblick auf die gesetzlich angeordnete Rückwirkung der Besteuerung besteht im Streitfall kein Raum für die Einbeziehung des Einbringungsgewinns II in den Gewerbeertrag der Klägerin.

Es ist auch weder vom Finanzamt vorgebracht noch sonst ersichtlich, dass die hier erfolgte indirekte Veräußerung der Mitunternehmerschaft im Vergleich zu einer direkten Veräußerung als missbräuchlich im Sinne des § 42 AO zu qualifizieren wäre. Im Umfang des Einbringungsgewinns II bestehen sowohl ertragsteuerlich als auch gewerbesteuerlich die gleichen Besteuerungsfolgen. Gemäß § 3 Nr. 40 Buchstabe b EStG würde auch bei einer direkten Veräußerung der Mitunternehmerschaft in Ansehung der zum Sonderbetriebsvermögen II der Mitunternehmerschaft gehörenden GmbH-Anteile ertragssteuerlich das Teileinkünfteverfahren eingreifen, wobei der Gewinn aus den oben genannten Gründen nicht Teil des Gewerbeertrages wäre. Der Gewinn im Übrigen ist von der M GmbH als laufender Gewinn zu versteuern und damit sowohl körperschaftsteuer- als auch gewerbesteuerpflichtig. Bei einer vergleichenden Gesamtbetrachtung lässt sich daher nicht feststellen, dass durch die gewählte Gestaltung unangemessene Steuervorteile realisiert werden.

Die Kostenentscheidung folgt aus den §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.