FG Sachsen - Urteil vom 07.03.2018
8 K 900/17
Normen:
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und Nr. 2 S. 1 Alt. 1;
Fundstellen:
NZG 2018, 1320

Rechtsstreit um das Vorliegen einer Mitunternehmereigenschaft an einem Malerbetrieb; Vorliegen eines Mitunternehmers im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Fall 1 EStG

FG Sachsen, Urteil vom 07.03.2018 - Aktenzeichen 8 K 900/17

DRsp Nr. 2018/8670

Rechtsstreit um das Vorliegen einer Mitunternehmereigenschaft an einem Malerbetrieb; Vorliegen eines Mitunternehmers im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Fall 1 EStG

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen.

Normenkette:

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und Nr. 2 S. 1 Alt. 1;

Tatbestand

Streitig ist, ob der Beigeladene Mitunternehmer im Malerbetrieb des Klägers war.

Mit Vertrag vom 01.01.1994 beteiligte sich der Beigeladene als stiller Gesellschafter mit einer Einlage von 30.000 DM am Malerbetrieb des Klägers. Dem Beigeladenen wurde eine Gewinnbeteiligung von 25 % jährlich zugestanden. An Verlusten sollte der Beigeladene beschränkt auf 10 % seiner Einlage jährlich teilnehmen. An stillen Reserven wurde der Beigeladene nur insoweit beteiligt, als diese während der Zeit der Beteiligung aufgedeckt werden. Im Falle einer Veräußerung sollte nach Gewinnanteilsauszahlung und Tilgung sämtlicher Verbindlichkeiten zuerst der Beigeladene in Höhe seiner Einlage abgefunden werden. Der Beigeladene sollte nach Erstellung ein Exemplar des Jahresabschlusses einschließlich der Gewinn- und Verlustrechnung erhalten sowie das Recht auf jederzeitigen Einblick in die Geschäftsunterlagen und auf eine Vorabunterrichtung über neue Darlehensverpflichtungen und deren Verwendungszweck haben. Die Veräußerung des Betriebes durch den Kläger bedurfte ebenso der Zustimmung durch den Beigeladenen wie die Veräußerung der stillen Beteiligung durch den Beigeladenen der Zustimmung des Klägers bedurfte.

Daneben war der Beigeladene aufgrund eines mündlich vereinbarten geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses im Malerbetrieb des Klägers tätig. Auch die Ehefrau des Beigeladenen war beim Kläger beschäftigt.

Im Rahmen seiner Tätigkeit für den Malerbetrieb führte der Beigeladene Einstellungsgespräche, war den Arbeitnehmern gegenüber weisungsgebend, genehmigte Urlaube und Freistunden, erteilte Abmahnungen bzw. Arbeitszeugnisse, händigte den Arbeitnehmern Weihnachtsgeld aus, führte neben seiner Ehefrau Baustellenkontrollen durch, war neben seiner Ehefrau für die Erstellung von Angeboten verantwortlich, führte Verhandlungen mit Planern und Architekten, unterschrieb Bauverträge, nahm Barzahlungen von Kunden entgegen, bereitete die Jahresabschlüsse vor und übernahm die Korrespondenz mit dem Steuerberater, führte Kreditverhandlungen, holte Angebote ein und verhandelte mit Lieferanten und Handwerkern. Er war morgens vor seiner hauptberuflichen Tätigkeit bei der Staatsanwaltschaft H. im Betrieb anwesend, um die Beschäftigten auf die Baustellen zu verteilen und zu kontrollieren, dass sie mit ordnungsgemäßem Arbeitswerkzeug abfahren, und er kam nach seiner Haupttätigkeit ins Büro des Malerbetriebes, um spezielle Probleme zu besprechen. Ferner bestellte und nutzte der Beigeladene Geschäftswagen.

Über eine Unterredung des Klägers mit dem Beigeladenen im Büro des Malergeschäfts am 16.04.2011 fertigte letzterer eine Gesprächsnotiz mit folgendem Inhalt: "B. möchte aufmessen fahren, mit Kundschaft reden, Einsichtnahme in sämtliche Unterlagen wie z.B. Rechnungen, Angebote, möchte nur jedes zweite Wochenende arbeiten, möchte Briefkastenschlüssel fürs Geschäft, Planung für den nächsten Tag, will Urlaubsgeld ausgezahlt haben Februar/Juli 2011, will an Baustellenbesprechungen teilnehmen. (...) Vollmacht: Unterschriftsberechtigt nur gemeinsam B. und J.." Darüber hinaus enthält die Notiz eine Berechnung über die Bezahlung des Klägers, wonach ein an ihn ausgezahlter Nettobetrag in Höhe von 1.160 Euro brutto Kosten im Unternehmen in Höhe von 2.844 Euro bedeute.

Anfang Mai 2011 kam es zu einem Zerwürfnis zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen, in dessen Folge Letzterer die stille Beteiligung mit sofortiger Wirkung am 26.06.2011 kündigte; der Kläger stimmte der Kündigung am 07.07.2011 zu.

Im Nachgang stellte der Kläger Strafanzeige gegen den Beigeladenen wegen Urkundenfälschung, weil dieser ein Arbeitszeugnis für einen ehemaligen Arbeitnehmer des Klägers unterschrieben hatte, der im Zuge des Zerwürfnisses in den neu gegründeten Malerbetrieb der Ehefrau des Beigeladenen gewechselt war. In diesem Zusammenhang teilte der Kläger der Staatsanwaltschaft P. unter dem 18.10.2011 mit, der Beigeladene habe zu keinem Zeitpunkt Unterschriftsvollmacht gehabt und sei auch nicht berechtigt gewesen, Arbeitsverträge, Arbeitszeugnisse, sonstige Verträge oder für die Firma relevante Dokumente in deren oder in seinem Namen zu unterzeichnen. Der Beigeladene sei lediglich als Aushilfskraft auf 400 Euro Basis angestellt gewesen. Bereits zuvor hatte er unter dem 30.04.2011 gegenüber der Staatsanwaltschaft zur fehlenden Unterschriftsberechtigung des Beigeladenen ausgeführt: "Anders wäre es nur dann gewesen, wenn Herr K. eine Vollmacht gehabt hätte oder wenn er Kraft Organisation des Betriebes z.B. für die Personalplanung oder Personalhoheit verantwortlich gewesen wäre. So war es aber nicht."

Der Beigeladene und seine Ehefrau erstatteten Selbstanzeigen wegen Steuerhinterziehung, weil sie und der Kläger mindestens seit 2001 Barzahlungen zwischen 3.000 und 20.000 Euro jährlich von Kunden entgegengenommen hätten, die nicht versteuert und an den Kläger und die Ehefrau des Beigeladenen ausgezahlt worden seien.

Darüber hinaus wurden zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen verschiedene Zivilprozesse wegen der Abfindung des Beigeladenen und wegen der Herausgabe von Geschäftsunterlagen durch den Beigeladenen geführt.

Nach einer Außenprüfung im Betrieb des Klägers schätzte der Beklagte aufgrund vereinnahmter Schwarzgelder in den noch offenen Veranlagungszeiträumen 2006 bis 2010 weitere Betriebseinnahmen in Höhe von 8.000 Euro und wegen deren teilweiser Auszahlung an die beim Kläger angestellte Ehefrau des Beigeladenen weitere Betriebsausgaben in Höhe von 4.000 Euro jährlich zu. Unter dem 22.04.2014 änderte er die Bescheide über Einkommensteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer 2006 bis 2010 gegen den Kläger entsprechend. Die dagegen gerichteten Einsprüche wies er mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 03.06.2015 als unbegründet zurück. Dagegen erhob der Kläger am 30.06.2015 Klage, die unter dem Aktenzeichen 8 K 904/15 geführt wird.

Bereits im v.g. Einspruchsverfahren hatte der Beklagte auf eine entsprechende Feststellungserklärung des Klägers hin mit Bescheid vom 16.02.2015 eine gesonderte und einheitliche Feststellung der den Malerbetrieb betreffenden Besteuerungsgrundlagen für den Veranlagungszeitraum 2010 abgelehnt. Den dagegen am 07.03.2015 eingelegten Einspruch hatte der Kläger am 29.03.2015 zurückgenommen. Im Klageverfahren 8 K 904/15 beantragte der Kläger die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen des Malerbetriebes für die noch offenen Veranlagungszeiträume 2006 bis 2009, woraufhin dieses Klageverfahren mit Beschluss vom 08.03.2016 bis zur bestands- bzw. rechtskräftigen Entscheidung über diese Anträge ausgesetzt wurde. Mit Bescheiden vom 05.10.2016 lehnte der Beklagte auch die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 bis 2009 ab. Dagegen legte der Kläger am 05.03.2017 Einsprüche ein. Die negativen Feststellungsbescheide seien ihm erstmalig durch das Sächsische Finanzgericht im Verfahren 8 K 904/15 mit Zugang am 15.02.2017 übermittelt worden. Mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 24.05.2017 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Am 25.06.2017 hat der Kläger Klage erhoben.

Hinsichtlich der Frage, ob eine Mitunternehmerschaft vorläge, müsse steuerlich von den tatsächlichen Verhältnissen und nicht vom Text des Vertrages über die Errichtung einer stillen Gesellschaft, der zumindest in den Streitjahren nicht realisiert worden sei, ausgegangen werden. Maßgeblich sei das Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse.

Warum der Beigeladene als Verfasser des Gesellschaftsvertrages sich keine weitergehenden Mitwirkungsrechte eingeräumt und sich selbst nur ein Aushilfsbeschäftigungsverhältnis zugewiesen habe, könne damit begründet werden, dass er als Sachverständiger für Steuer- und Wirtschaftsstraftaten bei der Staatsanwaltschaft H. im Angestellten-/Beamtenverhältnis nach den Nebentätigkeitsregelungen für den öffentlichen Dienst eine Position als geschäftsführender Gesellschafter nicht genehmigt bekommen hätte. Tatsächlich ausgeführt habe er allerdings geschäftsleitende Tätigkeiten wie z.B. Planungen, Kontrollen, Verhandlungen mit Planungsbüros und Architekten sowie Bauherren, intensiv ausgeübte Vollmachten für alle Konten des Klägers, Durchführung des gesamten kaufmännischen Bereichs von der Buchhaltung bis hin zum Jahresabschluss, Einstellungen und Entlassungen von Arbeitnehmern sowie Ausstellen und Einfordern von Rechnungen bis hin zum Einkauf. Der Beigeladene sei den Kunden, den Lieferanten, den Banken, dem Steuerberater, den Architekten und vielen anderen gegenüber als Entscheider aufgetreten. Die geschäftsleitenden Tätigkeiten des Beigeladenen seien zwar mit Wissen des Klägers aber ohne Absprachen in eigener Regie ausgeführt worden. Dafür hat der Kläger Zeugenbeweis angetreten und eine Beweisaufnahme beantragt.

Die besondere Ausprägung der Mitunternehmerinitiative des Beigeladenen belege auch die von ihm eingeräumte dem Kläger bis dahin unbekannte Vereinnahmung von Schwarzgeldern. Zu derlei Zahlungen hätten sich die Kunden dem Geschäftsleiter und nicht einer Aushilfskraft gegenüber bereit gefunden. Auch aus der vom Beigeladenen gefertigten Gesprächsnotiz vom 16.04.2011 ergebe sich, dass dieser bis April 2011 vom Kläger mündlich mit der Führung der Gesellschaft beauftragt gewesen sei, weil nämlich der Kläger zu diesem Zeitpunkt erstmals Einblick in die Geschäftsführung habe nehmen wollen und konkrete Mitsprache eingefordert habe. Daraufhin habe der Beigeladene dem Kläger aufgelistet, welche "Unkosten" er für das Unternehmen verursache.

Der Entscheidungsspielraum des Beigeladenen habe über die Jahre zugenommen. Dies sei soweit gegangen, dass der Beigeladene und seine Ehefrau nach und nach die alleinige Geschäftsführung übernommen hätten. Der Kläger habe keinen Einfluss mehr auf die Unternehmensführung gehabt und sei vom Beigeladenen und dessen Ehefrau wie jeder andere Arbeiter der Malerfirma behandelt worden. Es sei nur sehr selten vorgekommen, dass der Kläger nach Fertigstellung seiner Arbeit das Aufmaß vor Ort erstellt oder den Beigeladenen bzw. dessen Ehefrau dabei auf Großbaustellen vertreten habe, wenn diese keine Zeit gehabt hätten. Er habe weder das Passwort für den Computer noch Einblick in die Bankunterlagen noch einen Überblick über laufende Baustellen bzw. anstehende Aufträge gehabt. Es sei zwar richtig, dass der Kläger an Wochenenden, an denen er nicht auf Baustellen tätig gewesen sei, die Arbeiten der kommenden Woche vorbereitet habe. Dies habe sich allerdings auf das Mischen von Farben nach Vorgaben des Beigeladenen oder dessen Ehefrau, das Aufräumen im Farbenlager und in der Betriebshalle, die Überprüfung der Firmenfahrzeuge, usw. beschränkt. Die Einteilung der Arbeiter und notwendige Büroarbeiten für die Folgewoche seien durch den Beigeladenen und dessen Ehefrau meist Samstagvormittag in den Büroräumen des Malergeschäfts erledigt worden.

In diesem Zusammenhang sei ferner zu berücksichtigen, dass sich die Verzinsung der Einlage des Beigeladenen auf bis zu über 300 % belaufen habe, während sein Aushilfsarbeitsentgelt bei 400 bis 450 Euro monatlich gelegen habe. Da er sich auch die Kapitalertragssteuer und den darauf entfallenden Solidaritätszuschlag von der Gesellschaft habe bezahlen lassen, habe sein Nettogewinn das Einkommen des Betriebsinhabers übertroffen.

Schon vor dem 16.04.2011 habe der Kläger um mehr Einsichtnahme und Einbeziehung seiner Person in die Vorgänge seiner Firma gebettelt. Da der Beigeladene keinerlei Zugeständnisse ihm gegenüber habe machen wollen, habe er sich Anfang Mai 2011 anhand der Buchhaltungsunterlagen selbst einen Überblick verschaffen wollen; er habe sämtliche Schlösser ausgewechselt, so dass der Beigeladene und seine Ehefrau keinen Zutritt mehr zu den betrieblichen Räumlichkeiten gehabt hätten, und eine Sekretärin eingestellt.

Der Kläger beantragt,

die Bescheide für 2006 bis 2009 über die Ablehnung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen jeweils vom 05.10.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.05.2017 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2009 die gewerblichen Einkünfte aus dem Malerbetrieb einheitlich und gesondert dahingehend festzustellen, dass als Gewinn jeweils der in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Gewinn zuzüglich der an den Beigeladenen ausgeschütteten Beträge zzgl. der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlages zur Kapitalertragsteuer zzgl. einer Zuschätzung von 8.000 Euro festgestellt wird und dieser Gewinn zu 75 v.H. dem Kläger und zu 25 v.H. dem Beigeladenen zugerechnet wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Dem Beigeladenen seien nach Aktenlage - weder als Geschäftsführer, Prokurist oder leitender Angestellter - keine Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden gewesen sei, zur selbständigen Ausübung übertragen worden. Er habe nur mit Kenntnis und Zustimmung des Klägers handeln können. Soweit der Kläger anführe, der Beigeladene habe entgegen der vertraglichen Regelung faktisch - d.h. rechtlich nicht abgesichert - auf die Unternehmensführung Einfluss genommen, begründe dies keine Mitunternehmerinitiative. Dass der Beigeladene die für das Unternehmen bedeutsamen Kundengespräche und die Baustellenabwicklung besorgt und er über die den Aufbau des Unternehmens wesentlichen Kenntnisse verfügt habe, gehe zwar über eine bloße Kapitalbeteiligung hinaus. Diese Aktivitäten könnten jedoch mangels einer belastbaren partnerschaftlichen Gleichberechtigung nicht als Unternehmensführung betrachtet sondern müssten als Ausfluss seines unstreitigen Arbeitsverhältnisses angesehen werden.

Der Beigeladene beantragt ebenfalls,

die Klage abzuweisen.

Die vertragliche Vereinbarung vom 01.01.1994 sei über 17 Jahre lang gelebt und eingehalten worden. Darauf habe der Kläger selbst im Rahmen der gegen den Beigeladenen gestellten Strafanzeige wegen Urkundenfälschung gegenüber der Staatsanwaltschaft hingewiesen. Der Beigeladene habe stets die mündliche oder schriftliche Vollmacht des Klägers benötigt. Durch ihn seien allgemein übliche Büro- und Verwaltungstätigkeiten eines Angestellten ausgeführt worden, wie die Führung von Schriftverkehr, das Erstellen von Aufmaßen, die Angebotserstellung, Baustellen- und Vertragsverhandlungen, die monatliche Belegerfassung sowie die Vorbereitung von Kreditverhandlungen. Diese Tätigkeiten seien allesamt nach Absprache mit dem Kläger erfolgt und ebenso von der damals beim Kläger beschäftigten Ehefrau des Beigeladenen sowie vom Kläger selbst erledigt worden. An Baustellenbesprechungen sei der Beigeladene nur maximal zu fünf Prozent beteiligt gewesen, da sie in der Regel während seiner üblichen Arbeitszeit in H. stattgefunden hätten.

Bei dem Gespräch am 16.04.2011 sei es darum gegangen, dass der Kläger höhere Entnahmen aus dem Unternehmen tätigen werde. Er habe das auch, ohne es mit ihm zu besprechen, machen können. Allerdings hätte der Beigeladene den Gesellschaftsvertrag jeder Zeit kündigen können. Die Lieferanten und die Mitarbeiter im Unternehmen hätten gewusst, dass sie aufgrund seiner Tätigkeit und der seiner Ehefrau immer pünktlich ihr Geld bekommen hätten.

Die Gesprächsnotiz vom 16.04.2011 rühre daher, dass die damals getätigten Äußerungen des Klägers, der täglich von ca. 6.30 Uhr bis 18.00 Uhr im Unternehmen und auf Baustellen tätig gewesen sei, so verwirrend geklungen hätten und nicht nachvollziehbar gewesen seien, dass der Beigeladene hierzu Notizen gefertigt habe. Selbstverständlich habe der Kläger täglich Kundenkontakt gehabt, Aufmaße gefertigt und an Baustellenbesprechungen teilgenommen. Auch sämtliche Geschäftsunterlagen hätten sich in seinem Büro befunden und seien jeder Zeit für ihn frei zugänglich gewesen. Der Briefkastenschlüssel sei im Büro des Klägers gelegen. An den Wochenenden habe der Kläger die Arbeiten für die kommende Woche vorbereitet. Die Planung für den nächsten Tag sei vom Kläger und der Ehefrau des Beigeladenen jeweils am späten Nachmittag des Vortages vorgenommen und auf einem Zettel vermerkt worden. Der Kläger habe dem Beigeladenen die gefertigte Notiz aus der Hand gerissen und kommentarlos das Büro verlassen.

Der Beigeladene sei montags bis freitags von 6.30 Uhr bis 7.00 Uhr im Büro des Klägers gewesen und habe dort anhand vorliegender Zettel gemeinsam mit dem Kläger die Beschäftigten auf die Baustellen verteilt und kontrolliert, dass sie mit dem entsprechenden Arbeitswerkzeug abgefahren seien. Nach der Rückkehr von seiner Arbeit in H. um etwa 19.00 Uhr habe er dann wieder das Büro des Klägers aufgesucht, wo spezielle Probleme besprochen worden seien. Die vorhandenen Eingangs- und Ausgangsrechnungen seien ihm vorgelegt worden und er habe sie in einem Buchhaltungsprogramm erfasst. Kontovollmacht habe er in den Streitjahren nur gemeinschaftlich mit seinem Bruder besessen. Richtig sei, dass seine Ehefrau Zugriff auf zwei Girokarten im Büro des Klägers gehabt habe und die beiden Geheimnummern, wie auch der Kläger selbst, gekannt habe. Der Beigeladene habe sie nicht gekannt. Wenn es mit einem Architekten Klärungsbedarf gegeben habe, habe er sich darum gekümmert. Er würde seinen Anteil daran mit 30 Prozent angeben. Der Kläger sei allerdings immer anwesend gewesen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Die Ablehnung der begehrten gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen mit den klagegegenständlichen negativen Feststellungsbescheiden in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 44 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - analog) ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).

Gesondert und einheitlich festgestellt werden nach § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Abgabenordnung - AO - u.a. die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. So liegt es im Streitfall nicht.

Entgegen der Auffassung des Klägers sind ihm die Einkünfte aus dem Malerbetrieb, der Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 Abs. 2 Sätze 1 und 2 Einkommensteuergesetz - EStG - ist, nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG allein zuzurechnen. Der Beigeladene ist nicht als Mitunternehmer im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Fall 1 EStG an dem Malerbetrieb beteiligt.

Nach dieser Vorschrift sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers ist mithin nur der Gesellschafter, der Mitunternehmer ist, einkommensteuerlich an erzielten Einkünften aus Gewerbebetrieb beteiligt. Ein nicht mitunternehmerisch beteiligter Gesellschafter bezieht hingegen regelmäßig Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Fall 1 EStG); sein Gewinnanteil stellt bei der Gesellschaft eine Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 4 EStG) dar.

Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung ein Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt.

Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen wie sie z.B. Gesellschaftern oder mit diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen, weil die Kommanditgesellschaft in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Fall 1 EStG ausdrücklich Erwähnung findet.

Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder mit vergleichbarem Status am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Denn letzteres unterscheidet den nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Fall 1 EStG noch als Mitunternehmer angesehenen typischen Kommanditisten, der nach § 161 Abs. 2 , § 155 Abs. 1 Handelsgesetzbuch -HGB- im Liquidationsfall an den stillen Reserven teilnimmt, vom typischen stillen Gesellschafter, dessen Guthaben bei Auflösung der Gesellschaft nach § 135 Abs. 1 HGB in Geld zu berichtigen ist.

Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 2017 IV R 41/14, BStBl. II 2017 1133, m.w.N.).

Im Streitfall blieb das Mitunternehmerrisiko des Beigeladenen hinter der Rechtstellung zurück, die das Handelsgesetzbuch dem Kommanditisten zuweist. Weil der Beigeladene nach dem Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft vom 01.01.1994 im Veräußerungsfall nur Anspruch auf Abfindung in Höhe seiner Einlage hatte und auch im Liquidationsfall mangels besonderer vertraglicher Vereinbarung nach § 235 Abs. 1 HGB sein Guthaben nur in Geld zu berichtigen war, nahm er an stillen Reserven nur insoweit teil, als sie im laufenden Betrieb aufgedeckt wurden. Eine Beteiligung am Geschäfts- oder Firmenwert konnte nicht stattfinden, weil dieser nur mit dem gesamten Unternehmen veräußerbar ist (vgl. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB).

Auch kann nicht deshalb von einer Mitunternehmerschaft des Beigeladenen ausgegangen werden, weil bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt war.

Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nach ständiger Rechtsprechung nicht, dass die Kontrollbefugnisse eines stillen Gesellschafters gemäß § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 216 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - ausgedehnt werden. Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen - sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter - Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische - d.h. rechtlich nicht abgesicherte - Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 2017, a.a.O., und vom 09. Dezember 2002 VIII R 20/01).

Es kann daher entgegen der Auffassung des Klägers nicht allein von den tatsächlichen Verhältnissen ausgegangen werden. Zwar sind nach ständiger Rechtsprechung Verträge steuerlich nur insoweit anzuerkennen, als sie auch tatsächlich durchgeführt worden sind (vgl. BFH-Urteil von 13. Juli 2017, a.a.O.). Bei der Beurteilung eines Vertragsverhältnisses muss auch beachtet werden, wie sich die Beziehungen der Beteiligten in der Folge entwickelt haben (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1982 IV R 197/79, BStBl. II 1982, 389). Dies bedeutet indessen nicht, dass ein rein faktischer Einfluss auf die Unternehmensführung unabhängig von entsprechenden gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen und damit ohne rechtliche Absicherung eine Mitunternehmerstellung begründen kann; anders verhält es sich nur dann, wenn aufgrund der tatsächlichen Fortentwicklung der Beziehungen zwischen den Beteiligten weg von den ursprünglichen vertraglichen Vereinbarungen eine zumindest konkludente Vertragsänderung angenommen werden muss. So hat der Bundesfinanzhof gerade in Fällen, in denen der Einfluss auf die Geschäftsführung von einer formal als Arbeitsvertrag ausgestalteten Vereinbarung herrührte, maßgeblich darauf abgestellt, ob unabhängig von den gewählten Bezeichnungen die leitende Tätigkeit im Unternehmen gerade nicht als weisungsgebundener Arbeitnehmer sondern zur Verfolgung eines gemeinsamen Ziels in partnerschaftlicher Gleichberechtigung ausgeübt wurde. Dabei ist auf die zwischen den Beteiligten getroffene Vereinbarung in ihrer Gesamtheit abzuheben (vgl. BFH-Urteile vom 9. Oktober 1996 IV 294/64, BStBl. II 1970, 320, und vom 28. Januar 1982, a.a.O., sowie BFH-Beschluss vom 2. September 1995 IV B 51/85, BStBl. II 1986, 10). Eine rein tatsächliche leitende Stellung im Unternehmen, die nicht auf einer gesellschaftlichen Stellung beruht und jeder Zeit durch Arbeitgeberweisung beschränkt bzw. gelenkt werden kann, genügt nicht.

Im Streitfall ist der erkennende Senat zwar davon überzeugt, dass der Beigeladene im Malerbetrieb des Klägers die Geschäftsleitung tatsächlich innehatte. Dies ergibt sich anhand der Aktenlage und im Ergebnis der mündlichen Verhandlung am 24.01.2018 und wird letztlich auch vom Beigeladenen eingeräumt. Ob die Geschäftsleitung vom Beigeladenen dabei - wie er meint - nur zu einem gewissen Anteil neben dem Kläger oder - wie der Kläger behauptet - unter Ausschluss des Klägers ausgeübt wurde, ist für die streitentscheidende Frage, ob dadurch eine fehlende Beteiligung am Geschäftswert kompensiert werden kann, unerheblich (Vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93 und BFH-Beschluss vom 27. Juli 2009 IV B 124/08).

Entscheidend aber ist, dass der Beigeladene seine geschäftsleitende Funktion im Unternehmen nicht aufgrund seiner gesellschaftlichen Stellung sondern im Rahmen seiner geringfügigen Beschäftigung und nur solange ausgeübt hat, als der Kläger ihn gewähren ließ. Von einer dem Beigeladenen gesellschaftsvertraglich konkludent eingeräumten Geschäftsführungsbefugnis im Malerbetrieb des Klägers kann auch aufgrund langjähriger mit Wissen des Klägers ausgeübter Geschäftsleitung nicht ausgegangen werden.

Der Kläger weist selbst darauf hin, dass der Beigeladene schon aufgrund seiner hauptberuflichen Tätigkeit bei der Staatsanwaltschaft H. eine als Nebentätigkeit nicht zulässige formale Position als leitender Mitinhaber eines gewerblichen Unternehmens abgelehnt hat, was dem Kläger bekannt war. Er konnte daher aus der tatsächlichen Einflussnahme des Beigeladenen auf die Leitung des Unternehmens keinen dahingehenden Erklärungswillen ableiten, abweichend von der Vereinbarung vom 01.01.1994 gesellschaftsvertraglich Geschäftsführeraufgaben zu übernehmen. Auch der Beigeladene selbst hat in der mündlichen Verhandlung am 24.01.2018 seinen Einfluss im Unternehmen nicht etwa auf seine Rechtstellung als Gesellschafter zurückgeführt, sondern darauf, dass sein eigenes und das Wirken seiner Ehefrau im Betrieb für dessen Wohl und Wehe aus seiner Sicht unentbehrlich waren.

Umgekehrt ist der Kläger ebenso zu keinem Zeitpunkt davon ausgegangen, durch seine Hinnahme der geschäftsleitenden Tätigkeit des Beigeladenen diesem gesellschaftsvertraglich entsprechende Befugnisse übertragen zu haben, was dann nicht mehr einseitig widerrufen hätte werden können. Das macht insbesondere sein Verhalten im Rahmen der Auseinandersetzung mit dem Beigeladenen im Jahr 2011 deutlich, als der Kläger die Einflussnahme des Beigeladenen auf die Geschäftsleitung seines Malerbetriebs einseitig aufgrund seiner Inhaberbefugnisse beendet hat. Auch im Rahmen der nachfolgenden Strafanzeige gegen den Beigeladenen wegen Urkundenfälschung hat der Kläger gegenüber der Staatsanwaltschaft betont, dass der Beigeladene zu keinem Zeitpunkt (eigenständige) Vollmachten besessen oder kraft Organisation des Betriebes Verantwortlichkeiten gehabt hätte.

Kann mithin aus gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen kein von der Duldung des Klägers unabhängiger Einfluss des Beigeladenen auf die Geschäftsleitung des Malerbetriebes festgestellt werden, bleibt ohne Bedeutung, dass letzterer in der Tat am laufenden Gewinn in erheblichem Umfang beteiligt war. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist lediglich anerkannt, dass eine besonders erhebliche Beteiligung am laufenden Gewinn bis hin zur Gewinnabsaugung neben einer gesellschaftsrechtlich abgesicherten Einflussnahme auf die Geschäftsführung eine fehlende Beteiligung an stillen Reserven im Veräußerungs- bzw. Liquidationsfall und damit am Geschäftswert kompensieren kann (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003, a.a.O., m.w.N.). Ohne rechtlich abgesicherte Einflussnahmemöglichkeit auf die Geschäftsleitung hingegen ist jedenfalls ein Anteil von 25 v.H. am laufenden Gewinn ohne das Hinzutreten weiterer Besonderheiten, wie etwa dass typischerweise aufgrund der Art des Unternehmens keine stillen Reserven entstehen, nicht in der Lage, die vorliegend fehlende Beteiligung am Geschäftswert auszugleichen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und § 139 Abs. 4 FGO. Es entspricht der Billigkeit, die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen der unterliegenden Partei aufzuerlegen, weil sich der Beigeladene durch die Stellung eines Klageabweisungsantrags gemäß § 135 Abs. 3 FGO selbst im Unterliegensfalle ins Kostenrisiko begeben hat.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

Fundstellen
NZG 2018, 1320