6.1 Bilanzierung der Pensionszusagen

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Autor: Bolk

6.1

Nach §  249 Abs.  1 Satz 1 HGB sind ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren. Dieses Passivierungsgebot gilt auch für Pensionszusagen gegenüber Mitunternehmern einer Personengesellschaft mit Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz (§  5 Abs.  1 Satz 1 EStG). Die gesetzlichen Vorgaben für die Bewertung ergeben sich für die Handelsbilanz aus §  253 Abs.  2 Satz 2 HGB und ohne Maßgeblichkeit aus §  6a EStG für die Steuerbilanz1) Dies ist folgerichtig, wenn die Pensionszusage im Zusammenhang mit der Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft i.S.d. §  15 Abs.  1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG steht. Die Pensionszusage berührt daher nicht die Gewinnverteilung und damit den Gewinnanteil i.S.d. §  15 Abs.  1 Nr. 2 erster Halbsatz EStG, so dass eine Verlustverrechnung nach §  15a Abs.  2 Satz 1 EStG insoweit nicht zulässig ist. Vielmehr ist mit Zuführung zur Pensionsrückstellung eine Buchung als Aufwand zu Lasten des Gewinns der Personengesellschaft, insbesondere einer GmbH & Co. KG, geboten.

6.2

Gleichzeitig ist der Pensionsanspruch dem Grunde und der Höhe nach nur in der Sonderbilanz des Begünstigten korrespondierend als Forderung2) zu aktivieren.3) Das gilt auch dann, wenn im Hinblick auf das Nachholverbot eine Begrenzung der Pensionsrückstellung nach §  6a Abs.  4 EStG erfolgt. Die Aktivierung des Anspruchs in der Sonderbilanz des Begünstigten unter gleichzeitiger Zurechnung einer Sonderbetriebseinnahme nach §  15 Abs.  1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG ist auch zutreffend, weil nur der aus der Zusage Begünstigte einen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch gegenüber "seiner" Personengesellschaft hat.4)

6.3

Beispiel

Es erfolgt eine erstmalige Pensionszusage im Jahr 2023 an den Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH & Co. KG, der gleichzeitig Kommanditist dieser KG mit einer Beteiligung von 60 % ist. Der Barwert der Verpflichtung (§  6a EStG) soll zum 31.12.2023 unstreitig 40.000 Euro betragen.

Lösung (reduziert auf die Gewinnauswirkungen der Pensionszusage)

Steuerbilanz 31.12.2023

Rückstellungen

+ 40.000 Euro

 

Gewinn der KG

- 40.000 Euro

 

Anteil Kommanditist

- 24.000 Euro

 

Pensionsanspruch

+ 40.000 Euro

Sonderbilanz Kommanditist 31.12.2023

Sonderbilanzgewinn

+ 40.000 Euro

6.4

Soweit es der BFH5) abweichend von diesen Grundsätzen durchaus für denkbar hält, den Aufwand aus der Zuführung zur Pensionsrückstellung nach Vereinbarung vorweg im Rahmen der Gewinnverteilung dem begünstigten Gesellschafter auf KG-Ebene zuzurechnen, ist dem nicht zu folgen. Hier wird verkannt, dass die Gesellschaft und damit alle Gesellschafter aus der Pensionszusage verpflichtet sind und folglich den damit verbundenen Aufwand ebenso zu tragen haben wie den Aufwand aus Anlass der Gewährung einer Tätigkeitsvergütung für die aktive Tätigkeit des später Pensionsberechtigten.


1)

BFH, Urt. v. 16.12.1992 - I R 105/91, BStBl II 1993, 792; BFH, Urt. v. 02.12.1997 - VIII R 15/96, DStR 1998, 482, veröffentlicht elf Jahre später: BStBl II 2008, 174; BFH, Urt. v. 16.10.2008 - IV R 82/06, BFH/NV 2009, 581; entgegen den früheren Entscheidungen des BFH, Urt. v. 21.12.1972 - IV R 53/72, BStBl II 1973, 298; BFH, Urt. v. 08.01.1975 - I R 142/72, BStBl II, 437.

2)

BFH, Urt. v. 14.02.2006 - VIII R 40/03, BStBl II 2008, 182, und BFH, Urt. v. 30.03.2006 - IV R 25/04, BStBl II 2008, 171, sowie BFH, Urt. v. 06.03.2014 - IV R 14/11, BStBl II, 624. Nach Rdnr. 32 dieser Entscheidung soll es sich dabei (nur) um einen aktiven Ausgleichsposten handeln. Eine Begründung, warum nicht der Pensionsanspruch als solcher ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens sein soll, ist der BFH schuldig geblieben; siehe dazu bereits Rdnr. 3.47.

3)

BFH, Urt. v. 05.05.2010 - II R 16/08, BStBl II, 923, 926, zur Berücksichtigung des Anspruchs bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer.

4)

Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 23. Aufl. 2020, Kap. 20.5 und 25.5.4; Krumm, in: Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 15 Rdnr. 323.

5)

BFH, Urt. v. 16.10.2008 - IV R 82/06, BFH/NV 2009, 581.