6.1 Bilanzierung der Pensionszusagen

6.1

Nach §  249 Abs.  1 Satz 1 HGB sind ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren. Dieses Passivierungsgebot gilt auch für Pensionszusagen gegenüber Mitunternehmern einer Personengesellschaft mit Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz (§  5 Abs.  1 Satz 1 EStG). Die gesetzlichen Vorgaben für die Bewertung ergeben sich für die Handelsbilanz aus §  253 Abs.  2 Satz 2 HGB und ohne Maßgeblichkeit aus §  6a EStG 1) Krit. zur Vorschrift Weber-Grellet, DB 2024, 19. für die Steuerbilanz.2) BFH, Urt. v. 16.12.1992 – I R 105/91, BStBl II 1993, 792; BFH, Urt. v. 02.12.1997 – VIII R 15/96, DStR 1998, 482, veröffentlicht elf Jahre später: BStBl II 2008, 174; BFH, Urt. v. 16.10.2008 – IV R 82/06, BFH/NV 2009, 581; entgegen den früheren Entscheidungen des BFH, Urt. v. 21.12.1972 – IV R 53/72, BStBl II 1973, 298; BFH, Urt. v. 08.01.1975 – I R 142/72, BStBl II, 437. Dies ist folgerichtig, wenn die Pensionszusage im Zusammenhang mit der Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft i.S.d. §  15 Abs.  1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG steht. Die Pensionszusage berührt daher nicht die Gewinnverteilung und damit den Gewinnanteil i.S.d. §  15 Abs.  1 Nr. 2 erster Halbsatz EStG, so dass eine Verlustverrechnung nach §  15a Abs.  2 Satz 1 EStG insoweit nicht zulässig ist. Vielmehr ist mit Zuführung zur Pensionsrückstellung eine Buchung als Aufwand zu Lasten des Gewinns der Personengesellschaft, insbesondere einer GmbH & Co. KG, geboten.

6.2

Gleichzeitig ist der Pensionsanspruch dem Grunde und der Höhe nach nur in der Sonderbilanz des Begünstigten korrespondierend als Forderung3) BFH, Urt. v. 14.02.2006 – VIII R 40/03, BStBl II 2008, 182, und BFH, Urt. v. 30.03.2006 – IV R 25/04, BStBl II 2008, 171, sowie BFH, Urt. v. 06.03.2014 – IV R 14/11, BStBl II, 624. zu aktivieren.4) BFH, Urt. v. 05.05.2010 – II R 16/08, BStBl II, 923, 926, zur Berücksichtigung des Anspruchs bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer. Dem BFH zufolge soll es sich dabei (nur) um einen aktiven Ausgleichsposten handeln, der auch dann in der Sonderbilanz anzusetzen ist, wenn dies nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ausgeschlossen ist.5) BFH, Urt. v. 12.12.2023 – VIII R 17/20, BFH/NV 2024, 571, Rdnr. 34. Das gilt auch dann, wenn im Hinblick auf das Nachholverbot eine Begrenzung der Pensionsrückstellung nach §  6a Abs.  4 EStG erfolgt. Die Aktivierung des Anspruchs in der Sonderbilanz des Begünstigten unter gleichzeitiger Zurechnung einer Sonderbetriebseinnahme nach §  15 Abs.  1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG ist auch zutreffend, weil nur der aus der Zusage Begünstigte einen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch gegenüber "seiner" Personengesellschaft hat.6)Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 23. Aufl. 2020, Kap. 20.5 und 25.5.4; Krumm, in: Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl. 2024, § 15 Rdnr. 322.

6.3

6.4

Soweit es der BFH7) BFH, Urt. v. 16.10.2008 – IV R 82/06, BFH/NV 2009, 581. abweichend von diesen Grundsätzen durchaus für denkbar hält, den Aufwand aus der Zuführung zur Pensionsrückstellung nach Vereinbarung vorweg im Rahmen der Gewinnverteilung dem begünstigten Gesellschafter auf KG-Ebene zuzurechnen, ist dem nicht zu folgen. Hier wird verkannt, dass die Gesellschaft und damit alle Gesellschafter aus der Pensionszusage verpflichtet sind und folglich den damit verbundenen Aufwand ebenso zu tragen haben wie den Aufwand aus Anlass der Gewährung einer Tätigkeitsvergütung für die aktive Tätigkeit des später Pensionsberechtigten.