2. Personengesellschaften
  3. 3 Sonderbetriebsvermögen und Sonderbilanz
  4. 3.3 Sonderbetriebsvermögen II

3.3 Sonderbetriebsvermögen II
...

3.3.2.4 Betriebsaufspaltung

3.73

In den Fällen einer Betriebsaufspaltung aufgrund personeller und sachlicher Verflechtung gehören die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft, die Gesellschafter der Besitz-GmbH & Co. KG halten, zum Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzpersonengesellschaft.42) Diese steuerrechtlich gebotene Sachbehandlung ist unbestritten.43) Das gilt vor allem auch dann, wenn der Gewinn der Besitzgesellschaft nur von der Tätigkeit der Betriebskapitalgesellschaft geprägt ist.

3.73a

Für die Bejahung einer Betriebsaufspaltung sind die durch die Rechtsprechung langjährig geprägten Grundsätze zur personellen und sachlichen Verflechtung maßgebend. Das gilt insbesondere für eine personelle Verflechtung, die nicht auf Beteiligungsidentität, sondern (nur) auf einer Beherrschungsidentität beruht.44)

Beispiel

An der A-KG, die Grundbesitz an die P-GmbH zur Nutzung überlässt, sind neben der Komplementär-GmbH (0 %) die Geschwister XA und YA mit jeweils 50 % als Kommanditisten beteiligt. An der P-GmbH sind XA mit 50 %, YA mit 25 % und Z ebenfalls mit 25 % beteiligt.

Lösung

XA und YA beherrschen sowohl die A-KG als auch die P-GmbH, so dass eine Betriebsaufspaltung zu bejahen ist. Die unterschiedlichen Beteiligungsverhältnisse sind dafür grundsätzlich unbeachtlich.

3.73b

In diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, ob die Beherrschung der Besitzgesellschaft und/oder der Betriebsgesellschaft durch unmittelbare oder auch nur durch mittelbare Beteiligung an einer (zwischengeschalteten) Kapitalgesellschaft gesichert ist.45) Bezogen auf die nunmehr ebenfalls ausreichende mittelbare Beherrschung des Besitzunternehmens in der Rechtsform einer Personengesellschaft handelt es sich um eine Änderung der Rechtsprechung.46)

3.74

Die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II hat zur Folge, dass auch Dividendenansprüche gegenüber der Betriebskapitalgesellschaft, die aufgrund Ergebnisverwendungsbeschlusses vor Ablauf des Wirtschaftsjahres entstanden, aber noch nicht zur Auszahlung gelangt sind, in der Sonderbilanz erfolgswirksam aktiviert werden müssen.47)

3.75

Unbeachtlich für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ist die Rechtsform der Besitzpersonengesellschaft. Deshalb erfüllt auch die Verpachtungstätigkeit einer GmbH & Co. KG die Voraussetzungen für die Erzielung gewerblicher Einkünfte aufgrund der Betriebsaufspaltung bereits nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG und nicht lediglich aufgrund ihrer Rechtsform nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG.48) Deshalb ist es ohne Bedeutung, ob die wesentlichen Betriebsgrundlagen, die die sachliche Verflechtung begründen, auch ohne Betriebsaufspaltung wegen gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG steuerlich verstrickt wären. Eine negative Voraussetzung für das Vorliegen des Instituts der Betriebsaufspaltung kann daraus nicht abgeleitet werden. Die Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft gehört deshalb auch in diesen Fällen zum Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten.

3.76

Neben dem Anteil an der Betriebskapitalgesellschaft können auch andere Wirtschaftsgüter - vor allem Grundstücke49) - zum Sonderbetriebsvermögen II gehören, soweit diese der Betriebs-GmbH zur Nutzung überlassen werden und damit zugleich die Beteiligung an dieser Gesellschaft nicht zuletzt auch durch den Bezug von Ausschüttungen gestärkt wird. Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn der Einsatz des betreffenden Wirtschaftsguts in der Betriebs-GmbH durch die betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft veranlasst und für den Betrieb der GmbH unverzichtbar ist,50) so dass die Überlassung auch der Verbesserung der Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft dient.51) Dies dürfte bei einer Nutzungsüberlassung von Grundstücken, die im Eigentum der Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft stehen, stets zutreffen, weil diese für den Betrieb als wesentliche Betriebsgrundlagen regelmäßig unverzichtbar sind. Das Gleiche gilt für Darlehensforderungen gegenüber der Betriebskapitalgesellschaft, wenn das Schuldverhältnis den wirtschaftlichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft dient52) und nicht marktüblich gewährt wird.53)

3.77

Weitergehend kann es sich auch um immaterielle Wirtschaftsgüter (Patentrechte, Urheberrechte, Lizenzen etc.) handeln, die der Gesellschafter der Besitzgesellschaft unmittelbar zur Nutzung überlässt, um dadurch eine wirtschaftliche Stärkung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen, die im Ergebnis der Besitzgesellschaft zum Vorteil gereicht. Entsprechendes kann auch für Sicherheiten in der Form von Bürgschaften als passives Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der Besitzpersonengesellschaft gelten, die die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft verbessern sollen und unentgeltlich und ohne Risikoprämie übernommen werden.54)