Ackerprämienberechtigung als selbständiges Wirtschaftsgut

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 26.08.2014 - Aktenzeichen 1 K 37/11

DRsp Nr. 2015/2

Ackerprämienberechtigung als selbständiges Wirtschaftsgut

Die Ackerprämienberechtigung (Ackerquote) nach der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung (KultPflAZV) ist weder mit dem Inkrafttreten der 10. Änderungsverordnung zur KultPflAZV vom 27. November 1995 noch mit Einführung der Flächenzahlungsverordnung (Flächen-ZV) vom 6. Januar 2000 zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut erstarkt. Ein selbständiges Wirtschaftsgut Ackerprämienberechtigung entsteht auch nicht allein durch vertragliche Gestaltung im Rahmen eines Betriebsveräußerungsvertrages.

Normenkette:

§ 4 Abs. 1 EStG; § 4 Abs. 8 KultPflAZV; § 5 Abs. 3 FlächenZV; § 96 BGB;

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine im Rahmen der landwirtschaftlichen Marktordnung der Europäischen Union durch die Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung (BGBl. I 1992, 1991) gewährte Prämienberechtigung (Ackerquote) als selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut zu qualifizieren ist und deshalb im Zeitpunkt ihres möglichen Untergangs (hier: Wirtschaftsjahr 2004/2005) ein gewinnmindernder Buchwertabgang zu erfassen ist.

Mit Vertrag vom 15. Dezember 1998 erwarb die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die A GmbH den landwirtschaftlichen Betrieb Gut B in Größe von ca. 200 ha mit allen wesentlichen Bestandteilen einschließlich Zubehör. Es handelt sich hierbei um einen Hof im Sinne der Höfeordnung. Die Vertragsparteien sahen zum Übergabestichtag auch den Übergang der Pflichten aus den Grundanträgen wegen Flächenstilllegung vor. Von den erworbenen landwirtschaftlichen Flächen waren nach Angaben der Klägerin 162,3050 ha prämienfähiges Ackerland. Auf dieser Grundlage ermittelte sie die Summe der Anschaffungskosten "Grund und Boden einschließlich Ackerquote" mit 1.540.739,08 Euro. Hiervon sollten nach ihrer Einschätzung 15% = 231.110,86 Euro auf die Ackerquote entfallen.

Dementsprechend errechnete sie anteilige Anschaffungskosten für die Ackerquote in Höhe von 1.423,93 Euro je ha, welche nach ihrer Auffassung marktüblich sein sollen. Die Klägerin beantragte und erhielt bereits für die erste Ernte nach Eigentumsübergang Agrarförderung nach der Kulturpflanzen-Ausgleichzahlungs-Verordnung. Die Ackerprämie wurde an sie vom zuständigen Landwirtschaftsamt antragsgemäß ausgezahlt. Im Jahre 2000 wurde die Kulturpflanzen-Ausgleichzahlungs-Verordnung durch die Flächenzahlungs-Verordnung (Flächen-ZV, BGBl. I 2000, 15) abgelöst. Die Klägerin beantragte und erhielt fortan bis Ende des Jahres 2004 eine sogen. Flächenprämie. Im Zuge der grundlegenden Reform der gemeinsamen Agrarpolitik (GAP-Reform) wurde die Flächen-ZV mit Wirkung zum 31. Dezember 2004 aufgehoben und durch Zahlungsansprüche ersetzt (Verordnung - EG - Nr. 1782/2003).

Die Klägerin nahm die ab dem 1. Januar 2005 geltende Förderungsumstellung zum An-lass, einen gewinnwirksamen Abgang aus dem Anlagevermögen in Höhe von 231.110,86 Euro zu verbuchen. Im Anhang ihres Jahresabschlusses zum 30. Juni 2005 ist hierzu ausgeführt: "Mit Einführung des "innerbetrieblichen Flächentausches" mit der 10. Verordnung zur Änderung der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 27.11.1995 verselbständigte sich die Prämienberechtigung (Ackerquote) als eigenes Wirtschaftsgut. Folglich wurden die Prämienberechtigungen nach dem 27.11.1995 bis 2004 entgeltlich erworben. Im Zuge der letzten Agrarreform wurden die Prämienberechtigungen abgeschafft und die neuen Zahlungsansprüche eingeführt. Somit sind die "alten" Prämienberechtigungen wertlos bzw. weggefallen und damit zwingend auszubuchen."

Im Körperschaftsteuer(KSt-)bescheid 2005 vom 18. April 2007, welcher unter dem Vorbehalt nach Nachprüfung erging, lehnte der Beklagte - das Finanzamt (FA) - eine gewinnmindernde Ausbuchung ab. Zur Begründung führte es aus: "Die endgültige Behandlung der Ackerquote wird in einem gesonderten BMF-Schreiben neu geregelt. Darin werden u.a. Fragen des Wertansatzes der Ackerquote, Zeitpunkt des Untergangs etc. geklärt. Folglich kann der Betrag von 231.110 EUR derzeit nicht wertmindernd in der Bilanz berücksichtigt werden". Hiergegen erhob die Klägerin am 21. Mai 2007 Einspruch. Im Anschluss an eine Außenprüfung erließ das FA am 2. Dezember 2009 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten KSt-Bescheid 2005. Eine gewinnmindernde Ausbuchung der Ackerquote lehnte es nach wie vor ab.

Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst einvernehmlich bis zum Ergehen der Entschei-dung des Bundesfinanzhofs (BFH) in der Revisionssache IV R 28/08. Durch Urteil vom 30. September 2010, IV R 28/08, BStBl II 2011, 406 entschied der BFH, dass ein immaterielles Wirtschaftsgut Ackerprämienberechtigung (Ackerquote) im Geltungsbereich der Kulturpflanzen-Ausgleichzahlungs-Verordnung und der Flächen-ZV erst in dem Zeitpunkt entstehe, in dem es in den Verkehr gebracht worden sei. In den Verkehr gebracht sei die Ackerprämienberechtigung entweder mit der Erteilung einer Genehmigung des Flächentausches im Zusammenhang mit der Verpachtung bzw. Anpachtung von Ackerflächen oder dadurch, dass sie von den Vertragsbeteiligten zum Gegenstand des Kaufvertrages oder Erwerbsvertrages gemacht worden seien.

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2011 unter Bezugnahme auf die vorgenannte BFH-Entscheidung zurück: Im Streitfall habe sich die durch den Erwerb des Gutes B erlangte Ackerprämienberechtigung nicht zu einem greifbaren, werthaltigen vom Grund und Boden abspaltbaren Einzelobjekt konkretisiert. Nach dem Inhalt des Kaufvertrages habe die Einspruchsführerin den landwirtschaftlichen Betrieb in seiner Gesamtheit erworben, um ihn weiterhin als solchen fortzuführen. Die Ackerprämienberechtigung sei nicht zum Gegenstand des Kaufvertrages gemacht worden. Es sei auch keine Differenzierung des Kaufgegenstandes nach unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen erfolgt. Die unter § 4 Abs. 1 des Kaufvertrages getroffene Regelung, wonach die Pflichten aus den Grundanträgen wegen Flächenstilllegung auf die Erwerberin übergehen sollten, rechtfertige nicht die Annahme, dass neben dem Grund und Boden eine Ackerprämienberechtigung als eigenständiger Kaufgegenstand bzw. eigenständiges Wirtschaftsgut habe übergehen sollen.

Mit der am 18. Februar 2011 erhobenen Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend: Sie habe durch den Abschluss des Vertrages über den Erwerb des Gutes B zugleich das immaterielle, bilanzierungsfähige Wirtschaftsgut Ackerquote erworben. Die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung eines selbständigen Wirtschaftsgutes seien gegeben. Die Prämienberechtigung / Ackerquote erfülle sämtliche nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH erforderlichen Merkmale für das Vorliegen eines immateriellen Wirtschaftsgutes. Sie sei insbesondere auch einer selbständigen Bewertung zugänglich. Der durch die Ackerquote gewährte Vorteil sei auch eigenständig greifbar und nicht lediglich Bestandteil eines anderen Wirtschaftsguts. Durch die 10. Verordnung zur Änderung der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 27. November 1995 (BGBl. I 1995, 1560) sei die bis dahin untrennbare Verbindung zwischen dem Grund und Boden und dem Prämienrecht aufgehoben worden. § 4 Abs. 8 der Verordnung habe es ermöglicht, Flächenprämienberechtigungen im Wege des innerbetrieblichen Flächentausches auf andere, nicht prämienberechtigte Flächen zu übertragen. Dies habe auch unter Einbeziehung der Flächen und Prämienrechte Dritter erfolgen können. Für die Übertragung von Prämienrechten auf eine andere, bis dato nicht prämienberechtigte Fläche sei ein Genehmigungsantrag bei der Landwirtschaftsbehörde zu stellen gewesen. In der be-hördlichen Praxis seien für einen Austausch insbesondere folgende Gründe anerkannt worden: Die Gesunderhaltung des Bodens (z.B. Fruchtfolge), Erosionsvermeidung und die Neuorganisation des Betriebes. Die Flächenprämien hätten für die Landwirte auch eine erhebliche wirtschaftliche Bedeutung gehabt. So seien z.B. beim Anbau von Getreidekulturen Hektarprämien zwischen 721,47 DM (in 1997) und 409,12 Euro (in 2004) gezahlt worden. Bei Ölsaaten wie z.B. Raps habe die Förderung je ha in 1997 1077,30 DM und 409,12 Euro in 2004 betragen. Dementsprechend habe sich auch ein eigenständiger Markt für Ackerquoten gebildet. Bei der Veräußerung landwirtschaftlicher Flächen sei eine bestehende Ackerprämienberechtigung generell in die Kaufpreisfindung eingeflossen. Dies sei wegen der höheren Ertragserwartung bzw. aufgrund des höheren Deckungsbeitrages für die jeweilige landwirtschaftliche Produktion auch ökonomisch gerechtfertigt gewesen. Die Urteilsbegründung des 4. Senats des BFH in der Entscheidung vom 30. September 2010 entspreche nicht den bislang anerkannten Rechtsgrundsätzen. Es sei insbesondere nicht nachvollziehbar, dass eine Ackerprämienberechtigung als selbständiges Wirtschaftsgut erst dann entstehe, wenn es in den Verkehr gebracht worden sei. Aber selbst wenn diese Rechtsauffassung zutreffend sein sollte, bestehe im Streitfall das Recht zur gesonderten Bilanzierung und gewinnwirksamen Ausbuchung, weil die Prämienberechtigung bei zutreffender Würdigung des im Streitfall realisierten Sachverhalts sehr wohl zum Gegenstand des Erwerbsvertrages gemacht worden sei. Die Prämienberechtigung habe nämlich Eingang in die Kaufpreisfindung gefunden und sei zudem in § 4 Abs. 1 des Kaufvertrages ausdrücklich erwähnt worden.

Die Klägerin beantragt,

den geänderten KSt-Bescheid 2005 vom 2. Dezember 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2011 mit der Maßgabe zu ändern, dass ihr zu versteuerndes Einkommen um den Gegenwert der Ackerquote in Höhe von 231.110 Euro zu mindern ist.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der vorliegende Streitfall sei in rechtlich gleicher Weise wie der dem BFH-Urteil vom 30. September 2010 zugrunde liegende Sachverhalt zu beurteilen. Auch die Klägerin habe Ackerflächen erworben, von denen einige die grundsätzliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Prämienberechtigung erfüllten, so dass ihr die Möglichkeit offen gestanden habe, bei entsprechender Bewirtschaftung der Flächen die Prämie auch tatsächlich beantragen zu können. Die vorgenannte Ackerprämienberechtigung sei von den Vertragsparteien im Rahmen des Kaufvertrages jedoch nicht explizit vom Grund und Boden gelöst worden und damit auch nicht als verselbständigtes Wirtschaftsgut gewürdigt worden.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene KSt-Bescheid verletzt die Klägerin nicht in ihren steuerlichen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Das FA hat zu Recht eine Aufteilung des Kaufpreises auf den Grund und Boden sowie ein immaterielles Wirtschaftsgut "Ackerprämienberechtigung" verneint und eine gewinnmindernde Ausbuchung der auf die "Ackerprämienberechtigung" entfallenden Anschaffungskosten abgelehnt.

Die von der Klägerin im Zusammenhang mit dem Kaufvertrag über landwirtschaftliche Flächen vom 15. Dezember 1998 in Bezug auf die Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung und die ihr nachfolgende Flächen-ZV erlangte Rechtsposition stellt im Streitfall kein immaterielles Wirtschaftsgut dar, welches einer eigenständigen Bilanzierung zugänglich ist.

Allerdings ist der Begriff des Wirtschaftsguts weit gespannt. Rechtsprechung und Litera-tur zählen dazu Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können. Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind unselbständige Teile eines Wirtschaftsguts wie z.B. Kiesvorkommen als Teil eines Grundstücks, (geschäfts)wertbildende Faktoren, Rechtsreflexe oder schlichte Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 5 Rn. 96 mit Rechtsprechungsnachweisen). Die mit einem Grundstück verbundenen Rechte, z.B. Grunddienstbarkeit, Wassernutzungsrecht, Jagdrecht oder Auffüllrecht sind gemäß § 96 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zivilrechtlich (unselbständige) Bestandteile des Grundstücks. Sie können zwar einkommensteuerrechtlich zu selbständigen (immateriellen) Wirtschaftsgütern werden. Dies setzt jedoch einen entsprechenden Abspaltungstatbestand voraus (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 5 Rn. 134 unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 20. März 2003 IV R 27/01, BStBl II 2003, 878- Auffüllrecht).

Die Ackerprämienberechtigung nach der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung stellte sich im Zeitpunkt ihrer Einführung als unselbständiger Teil des Wirtschaftsgutes Grund und Boden dar (vgl. BFH, Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, a.a.O.). Die Prämienberechtigung knüpfte ausschließlich an eine bestimmte Eigenschaft der landwirtschaftlichen Fläche als ackerbare ausgleichszahlungsberechtigte Fläche zum 31. Dezember 1991 an und gewährte lediglich finanzielle Anreize für bestimmte Bewirtschaftungsarten und/oder Bewirtschaftungspausen. Der Inhaber prämienberechtigter Flächen erhielt durch die Prämienberechtigung als solche kein zusätzliches betriebliches Nutzungsrecht. Er erklärte sich lediglich im Interesse der landwirtschaftlichen Marktsteuerung damit einverstanden, gegen Entschädigung auf bestimmte Nutzungen zu verzichten oder auf alternative Bewirtschaftungsarten auszuweichen (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Landwirte, Bd. 2, Rn. 566 a).

Die Ackerprämienberechtigung war daher zunächst lediglich als eine dem Grundstück anhaftende Chance oder Eigenschaft zu verstehen, die bei einer bestimmten Nutzungs-absicht des Erwerbers für diesen einen wertsteigernden Faktor bildete. Ähnlich der Bebaubarkeit eines Grundstücks war die Ackerprämienberechtigung rechtlich und funktional mit einem konkreten Grundstück untrennbar verbunden. Insoweit ist die Ackerprämienberechtigung auch weder mit dem Milchlieferrecht (vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 5. März 1998 IV R 23/96, BStBl II 2003, 56) noch dem Zuckerrübenlieferrecht (vgl. dazu BFH, Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BStBl II 2003, 58) vergleichbar, da diese Rechte nicht einer bestimmten Grundstücksfläche zugeordnet sind und daher auch zivilrechtlich weder Bestandteil noch Zubehör des Grund und Bodens sind (vgl. zum Zuckerrübenlieferrecht z.B. Bundesgerichtshof - BGH, Urteil vom 30. März 1990V ZR 113/89, BGHZ 111, 110).

Die Prämienberechtigung hat sich auch nicht mit Inkrafttreten der 10. Verordnung zur Änderung der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 27. November 1995 zu einem (immateriellen) Wirtschaftsgut verselbständigt. Zwar ist durch § 4 Abs. 8 der Verordnung ermöglicht worden, Flächenprämienberechtigungen im Wege des innerbetrieblichen Flächentausches auf andere, nicht prämienberechtigte Flächen zu übertragen. Auch hat der Markt Möglichkeiten gefunden, über den von dem Verordnungsgeber vorgesehenen Anwendungsbereich hinaus eine Übertragung von Prämienberechtigungen auf Flächen eines anderen Betriebes zu bewirken. Dadurch ist die Ackerprämienberechtigung für bestimmte Konstellationen und abhängig von der Erteilung einer Genehmigung der zuständigen Behörde - also eingeschränkt und bedingt - verkehrsfähig geworden. Die abstrakte Verkehrsfähigkeit eines Rechtes ist jedoch weder notwendiges, noch ist sie hinreichendes Merkmal für die Annahme der Verselbständigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut. Vielmehr ist die Verkehrsfähigkeit lediglich ein Einzelgesichtspunkt, der im Rahmen der wertenden Betrachtung, ob ein wertbildender Faktor eines Wirtschaftsgutes oder aber ein selbständiges weiteres Wirtschaftsgut vorliegt, zu würdigen ist.

Für die vorzunehmende Abgrenzung ist eine Feststellung dahingehend, dass für Grundstücke mit Prämienberechtigung ein höherer Kaufpreis gezahlt wird als für (ansonsten gleichwertige) Grundstücke ohne Prämienberechtigung, nicht von entscheidender Bedeutung. Denn auch wenn sich derartige Preisunterschiede feststellen lassen, lässt dies keine Rückschlüsse darauf zu, ob der Gesamtpreis auf ein Wirtschaftsgut (Grund und Boden) mit einer bestimmten wertbildenden Eigenschaft (Ackerprämienberechtigung) oder aber auf zwei selbständige Wirtschaftsgüter (Grund und Boden einerseits und Ackerprämienberechtigung andererseits) entfällt.

Ob (und ggf. wann) eine Verselbständigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut eintritt, ist nach Auffassung des erkennenden Senates in erster Linie unter Berücksichtigung des Nutzungs- und Funktionszusammenhanges (vgl. zum Begriff z.B. BFH, Beschluss vom 26. November 1973 GrS 5/71, BStBl II 1974, 132) zu bewerten. Wie bereits ausgeführt, besteht zwischen dem Grund und Boden einerseits und der Ackerprämienberechtigung andererseits durch die Bindung an ein bestimmtes Grundstück und durch die Bindung an eine bestimmte Bewirtschaftung zum einen ein enger rechtlicher, zum anderen aber auch ein enger Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Denn (erst) die konkrete Grundstücksnutzung entscheidet darüber, ob aus der auf dem Grundstück liegenden Prämienberechtigung auch ein Prämienanspruch entsteht. Die abstrakte Verkehrsfähigkeit der Ackerprämienberechtigung ermöglicht zwar für bestimmte Fälle eine rechtliche Trennung der Prämienberechtigung von einem Grundstück. Eine Lösung des rechtlichen Zusammenhangs ist jedoch nur dann möglich, wenn die Ackerprämienberechtigung auf ein anderes konkretes Grundstück übertragen wird, mit dem sogleich wiederum ein enger rechtlicher und auch Nutzungs- und Funktionszusammenhang begründet wird. Fortan entscheidet dann die konkrete Nutzung des anderen Grundstücks darüber, ob Prämienansprüche entstehen. Es kann dahinstehen, ob in solchen Übertragungsfällen von einer "Verselbständigung" der Ackerprämienberechtigung auszugehen wäre, weil die Übertragung an sich als eine - zumindest aus der Sicht des Übertragenden - grundstücksunabhängige "Nutzung" der Prämienberechtigung anzusehen sein könnte, der ein wirtschaftlicher Wert beigemessen werden kann. Jedenfalls in Fällen, in denen eine solche Übertragung nicht stattfindet, dominiert der enge funktionale Zusammenhang zwischen Grundstück und Ackerprämienberechtigung, die Ackerprämienberechtigung erscheint lediglich als (wertbildende) Eigenschaft des Grundstücks.

Die Ackerprämienberechtigung hat sich vorliegend auch nicht dadurch zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verselbständigt, dass die Kaufvertragsparteien sie zum Gegenstand des Kaufvertrages gemacht haben. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, a.a.O.) tritt eine Verselbständigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut ein, wenn die Ackerprämienberichtigung in den Verkehr gebracht wird. Ein In-Verkehr-Bringen liege vor, wenn die Übertragung der Prämienberechtigung auf eine andere Grundstücksfläche durch die zuständige Stelle genehmigt werde. Der BFH hat es daneben "für möglich" gehalten (vgl. Urteilsabdruck Rn. 26 - zitiert nach juris), dass die Ackerprämienberechtigung im Rahmen einer Grundstücksveräußerung in den Verkehr gebracht werde. Für die Annahme eines selbständig verwertbaren Rechts sei in diesem Fall indes erforderlich, dass die Ackerprämienberechtigung von den Vertragsbeteiligten zum Gegenstand des Kauf- oder Erwerbsvertrags gemacht worden sei.

Es kann im Ergebnis dahinstehen, ob der vorgenannten Entscheidung in sämtlichen Begründungselementen zu folgen ist. Ausgehend davon, dass für die Unterscheidung zwischen wertbildendem Faktor einerseits und immateriellem Wirtschaftsgut andererseits maßgeblich darauf abzustellen ist, ob ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht, bedarf es für die Annahme einer Verselbständigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut der Trennung des zunächst bestehenden Zusammenhanges. Ob eine solche Trennung und eine damit einhergehende Verselbständigung zu einem Wirtschaftsgut allein dadurch herbeigeführt werden kann, dass Parteien eines Kaufvertrages die Ackerprämienberechtigung ausdrücklich in dem Vertragswerk aufführen und beispielsweise einen gesonderten Kaufpreis hierfür ausweisen (so wohl Wittwer, 62. HLBS Steuerfachtagung 2012, 7 - zitiert nach juris; ähnlich auch Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 30. Oktober 2013 3 K 487/12,EFG 2014, 126, Revision anhängig: IV R 41/13), ist nach Auffassung des erkennenden Senates zweifelhaft. Denn die Frage, ob ein wertbildender Faktor eines Wirtschaftsgutes oder aber ein selbständiges weiteres Wirtschaftsgut vorliegt, ist in erster Linie nach objektiven Kriterien zu beantworten. Allein die subjektive Einschätzung und Bewertung der Vertragsparteien ist für diese Abgrenzung nicht maßgeblich (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20. März 2003 IV R 27/01, a.a.O. - insbesondere Rn. 25 - zitiert nach juris).

Die hiermit verbundenen Fragen bedürfen jedoch keiner abschließenden Entscheidung. Denn selbst wenn man es für möglich hielte, dass durch Parteivereinbarung eine Verselbständigung eines wertbildenden Faktors zu einem Wirtschaftsgut auch ohne Lösung des Nutzungs- und Funktionszusammenhanges erfolgen kann, könnte dies vorliegend nicht zur Annahme eines selbständigen Wirtschaftsgutes "Ackerprämienberechtigung" führen. Zwar ist in dem Kaufvertrag in der Regelung zum Besitz- und Gefahrübergang unter § 4 Abs. 1 des Vertrages ausdrücklich der Übergang von "Pflichten aus den Grundanträgen wegen Flächenstilllegung" zum 30. Dezember 1998 angesprochen, was erkennen lässt, dass den Kaufvertragsparteien der Umstand, dass (zumindest für Teilflächen) eine Ackerprämienberechtigung bestand und aus den gestellten Grundanträgen auch entsprechende Pflichten resultierten, bekannt und bewusst war. Mehr lässt sich dieser vertraglichen Regelung jedoch nicht entnehmen. Auch wenn - wie die Klägerin vorträgt - der Umstand, dass eine Ackerprämienberechtigung bestand, bei der Kaufpreisfindung Berücksichtigung gefunden hat, spricht dies lediglich dafür, dass die Vertragsparteien die Ackerprämienberechtigung als wertbeeinflussenden Faktor erkannt und berücksichtigt haben. Weder der Text des Vertrages noch die Ausführungen der Klägerin zu dem Inhalt der Vertragsverhandlungen lassen erkennen, dass die Vertragsparteien ein selbständiges Wirtschaftsgut "Ackerprämienberechtigung" zum Gegenstand des Vertrages machen wollten. Auch unter Einbeziehung der nach Erwerb des landwirtschaftlichen Betriebes erfolgten Bilanzierung der erworbenen Wirtschaftsgüter ergibt sich keine andere Auslegung. Denn die Klägerin selbst hat ein immaterielles Wirtschaftsgut "Ackerprämienberechtigung" erst in dem Jahresabschluss zum 30. Juni 2005 ausgewiesen.

Auch mit Einführung der Flächenzahlungen nach der FlächenZV ist ein immaterielles Wirtschaftsgut "Ackerprämienberechtigung" nicht entstanden. Insoweit gelten die Ausführungen zu § 4 Abs. 8 der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung entsprechend.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision zugelassen, da die Frage der Abgrenzung zwischen wertbildenden Faktoren einerseits und selbständigen immateriellen Wirtschaftsgütern andererseits über den konkreten Einzelfall hinaus und nicht nur in Bezug auf die Ackerprämienberechtigung von Bedeutung ist und die Frage, ob und gegebenenfalls unter welchen Umständen die Verselbständigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut durch Parteivereinbarung herbeigeführt werden kann, höchstrichterlich nicht hinreichend geklärt ist.

Fundstellen

DStR 2015, 8

DStRE 2015, 1089