Die Klägerinnen sind mehrheitlich beteiligte Kommanditisten, der Beklagte ist alleiniger persönlich haftender Gesellschafter der P. KG (im folgenden: KG). Die Kommanditisten nehmen ihre Rechte über einen Beirat wahr, der nach § 9 Abs. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages vom 14. Januar 1957 (im folgenden: Gesellschaftsvertrag) der Beratung, Unterstützung und Überwachung der Geschäftsführung dient. Zu den Rechten des Beirates zählt gemäß § 10 Nr. 1 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages insbesondere die Genehmigung des Jahresabschlusses und der übrigen Bilanzen einschließlich der für die Verteilung an die Gesellschafter maßgebenden Gewinnfeststellung. § 12 des Gesellschaftsvertrages, der die Aufstellung des Geschäftsabschlusses näher bestimmt, lautet:
"Der Geschäftsabschluß ist tunlichst bis zum 30. Juni eines jeden Jahres dem Beirat vorzulegen. Die Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sind nach den Regeln eines vorsichtigen Kaufmannes unter entsprechender Anwendung der Vorschriften des Aktienrechts aufzustellen. Bei Aufstellung der Bilanz ist besonders darauf zu achten, daß zur Sicherung der Vermögensverhältnisse der Gesellschaft in weitgehendem Maße Reserven gebildet werden."
Nachdem der ursprüngliche Klageantrag, der auf Berichtigung des Jahresabschlusses der KG per 31. Dezember 1991 sowie auf Auszahlung der sich daraus ergebenden anteiligen Gewinne gerichtet war, in der Berufungsinstanz durch Teilvergleich erledigt worden war, sind die Klägerinnen im Wege der Klageänderung zu dem Antrag übergegangen festzustellen, daß der Beirat der KG berechtigt ist, den Jahresabschluß (Handelsbilanz) der Gesellschaft einschließlich des für die Verteilung an die Gesellschafter maßgeblichen Gewinnes abweichend von dem Jahresabschluß verbindlich festzustellen, den der persönlich haftende Gesellschafter, insbesondere in der Fassung des jeweiligen steuerlichen Jahresabschlusses, aufgestellt und dem Beirat vorgelegt hat. Der Beklagte hat widerklagend die Feststellung begehrt, daß der Jahresabschluß (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung) der KG gemäß § 12 des Gesellschaftsvertrages unter Ausnutzung aller handelsbilanziellen Ansatz- und Bewertungswahlrechte im Sinne der §§ 246 ff., §§ 252 ff. HGB in der Fassung des Bilanzrichtliniengesetzes vom 19. Dezember 1985 zum Zwecke der Bildung von Reserven in weitgehendem Maße aufgestellt werden kann. Er hat dazu hilfsweise den Antrag gestellt festzustellen, daß die Bestimmung von § 12 des Gesellschaftsvertrages der KG in der Fassung vom 14. Januar 1957 durch die Praxis der vergangenen Jahre keine inhaltliche Änderung dahin erfahren hat, daß der Jahresabschluß (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung) der KG nur so aufzustellen sei, daß ausschließlich im Rahmen steuerlicher Vorschriften handelsrechtliche Ansatz- und Bewertungswahlrechte ausgeübt und Reserven gebildet werden dürfen, vielmehr darüber hinaus Reserven auch nach rein handelsbilanziellen Ansatz- und Bewertungswahlrechten im Sinne der §§ 246 ff., §§ 252 ff. HGB gebildet werden können.
Das Landgericht hat die Klage abgewiesen und der Feststellungswiderklage unter Abweisung des Hauptantrages nach Maßgabe des dazu gestellten Hilfsantrages stattgegeben. Das Oberlandesgericht hat die Feststellungsklage der Klägerinnen abgewiesen und der Feststellungswiderklage des Beklagten nach dem Hauptantrag stattgegeben. Mit der Revision verfolgen die Klägerinnen ihre in der Berufungsinstanz gestellten Anträge weiter.
Die Revision führt, soweit das Berufungsgericht der Feststellungswiderklage des Beklagten stattgegeben hat, in dem aus dem Urteilstenor ersichtlichen Umfang zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückweisung der Berufung des Beklagten. Ferner war die Feststellungswiderklage des Beklagten nach Maßgabe des Hilfsantrages abzuweisen. Die weitergehende Revision der Klägerinnen hatte keinen Erfolg.
I. Zutreffend geht das Berufungsgericht davon aus, daß der Beirat nicht berechtigt ist, Ansatz- und Bewertungsrechte selbst auszuüben und die von dem Komplementär vorgelegte Bilanz ohne dessen Mitwirkung abzuändern. Im Gegensatz zur Aufstellung, d.h. Vorbereitung bis zur Beschlußreife des Jahresabschlusses, die in die alleinige Kompetenz der geschäftsführenden Gesellschafter fällt (vgl. BGH, Urt. v. 27. September 1979 -
Das Berufungsgericht hat es im Ergebnis zutreffend verneint, daß der Beirat den Jahresabschluß nach der Regelung des Gesellschaftsvertrages abweichend vom Komplementär feststellen kann. Zwar könnte im Gesellschaftsvertrag grundsätzlich eine solche Regelung getroffen werden (Staub/Schilling aaO., § 167 Rdn. 4; Ulmer in FS Hefermehl aaO., S. 216; allg. auch Baumbach/Hopt aaO., § 164 Rdn. 6 f.). Das ist im vorliegenden Falle aber nicht geschehen. Soweit sich die Revision dagegen wendet, daß das Berufungsgericht § 10 Nr. 1 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages nicht als eine solch abweichende Regelung angesehen hat, kann sie keinen Erfolg haben. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 bilden die Kommanditisten einen Beirat. Aufgabe des Beirates sind Beratung, Unterstützung und Überwachung der Geschäftsführung. Daraus folgt, daß der Beirat auch nur die Rechte und Interessen der Kommanditisten wahrzunehmen befugt ist. Folgerichtig regelt § 9 Abs. 4, daß der persönlich haftende Gesellschafter im Beirat nur Sitz ohne Stimme hat. Soweit § 10 Nr. 1 Abs. 1 dem Beirat die Genehmigung des Jahresabschlusses zugesteht, kann er dieses Recht demgemäß nur für die Kommanditisten, nicht aber für den Komplementär ausüben.
Eine abweichende Beurteilung läßt auch § 11 Abs. 5 des.Gesellschaftsvertrages nicht zu. Nach dieser Bestimmung werden die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit gefaßt, soweit nicht über einen der fünf Beschlußgegenstände abgestimmt wird, für die Einstimmigkeit erforderlich ist. Die Feststellung der Bilanz gehört nicht zu den letzteren. Würde die Mehrheitsklausel die Bilanzfeststellung erfassen, könnten die Kommanditisten den persönlich haftenden Gesellschafter in diesem Punkt überstimmen. Das ist jedoch nicht der Fall.
Gleichgültig, ob man diese Regelung an dem sog. Bestimmtheitsgrundsatz oder der Kernbereichslehre mißt (vgl. dazu zuletzt BGH, Urt. v. 10. Oktober 1994 -
Die Bilanzfeststellung bedarf demnach der Zustimmung sowohl des Klägers als des persönlich haftenden Gesellschafters als auch des Beirates entsprechend der mehrheitlich erklärten Zustimmung der Kommanditisten. Kommt eine solche Übereinstimmung nicht zustande, muß eine Entscheidung auf dem Gerichtswege herbeigeführt werden (Priester, FS Quack aaO., S. 381; Ulmer in FS Hefermehl aaO., S. 209).
II. Soweit das Berufungsgericht dem Feststellungsantrag des Beklagten im übrigen ohne Einschränkungen stattgegeben hat, kann dem nicht gefolgt werden.
1. Allerdings kann die Revision keinen Erfolg haben, soweit sie sich gegen die Zulässigkeit des Feststellungsantrages des Beklagten mit der Begründung wendet, dieser sei inhaltlich zu unbestimmt. In diesem Antrag sowie im Tenor der Entscheidung des Berufungsgerichtes wird ausdrücklich von der Bilanzaufstellung "unter Ausnutzung aller handelsbilanziellen Ansatz- und Bewertungswahlrechte im Sinne der §§ 246 ff., 252 ff. HGB in der Fassung des Bilanzrichtliniengesetzes vom 19. Dezember 1985" gesprochen. Dem Widerkläger wird damit das Recht zur Aufstellung einer Bilanz zugebilligt, bei der die Ansatz- und Bewertungswahlrechte, die durch die §§ 246 ff., 252 ff. HGB gewährt werden, ermessensfehlerfrei ausgeschöpft werden können. Daraus ergibt sich, daß er die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. hierzu SenUrt. v. 14. Februar 1974 -
2. Die Revision rügt ferner, das Berufungsgericht habe es zu Unrecht unterlassen, Beweis über die Behauptung der Klägerinnen zu erheben, die Vorstellung der im Jahre 1957 an dem Abschluß des Gesellschaftsvertrages beteiligten Personen über die Regelung des § 12 sei übereinstimmend dahin gegangen, die Bildung von Reserven solle die durch die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften gezogenen Grenzen auf keinen Fall überschreiten. Auch diese Rüge kann keinen Erfolg haben. Das Berufungsgericht hat diesen Beweisantrag im Ergebnis zu Recht als nicht hinreichend substantiiert zurückgewiesen.
Zutreffend ist allerdings der Ausgangspunkt der Revision, daß nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes ein übereinstimmender Wille der an dem Abschluß eines Vertrages beteiligten Parteien dem Vertragswortlaut oder einer anderweitigen Auslegung vorgeht (BGH, Urt. v. 27. Oktober 1972 -
Die Klägerinnen haben bereits nicht schlüssig dargelegt, daß der Vater des Beklagten den am Vertragsschluß beteiligten Vertretern der Klägerinnen zu erkennen gegeben hat, er wolle § 12 des Gesellschaftsvertrages entgegen seinem weitgefaßten Wortlaut ausschließlich mit dem eingeschränkten Inhalt gelten lassen, die Bildung von Reserven dürfe die durch die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften gezogenen Grenzen nicht überschreiten. Aus dem erstinstanzlichen Vortrag der Klägerinnen ergibt sich lediglich, daß die Gesellschafter Einheitsbilanzen aufgestellt haben, wobei der Beklagte gelegentlich versucht hat, Rücklagen zwecks Substanzerhaltung zu bilden. In der Berufungsinstanz wird weitergehend ausgeführt, der Vater des Beklagten und die damaligen Vertreter der Klägerinnen hätten häufig über die Ausnutzung oder Nichtausnutzung der durch die Steuergesetze gebotenen Möglichkeiten einer Gewinnminderung diskutiert, wobei sie durchaus unterschiedliche Ziele angestrebt hätten. In bezug auf den Abschluß des Vertrages im Jahre 1957 heißt es, eine Reservenbildung über die durch die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften gezogenen Grenzen hinaus sei auch von dem Vater des Beklagten nicht gewollt gewesen, das habe nicht zur Debatte gestanden. Auch aus diesem Vortrag ergibt sich nicht, auf welche Weise der Vater des Beklagten gegenüber den Vertretern der Klägerinnen zu erkennen gegeben hat, er schließe eine solch weitergehende Reservenbildung aus. Das wird auch nicht durch das Vorbringen im Antrag vom 31. Mai 1994 verdeutlicht, wenn es dort heißt, es hätten auf keinen Fall Reserven über das steuerlich zulässige Maß hinaus gebildet werden sollen. Insoweit wird lediglich der frühere Vortrag wiederholt, der nur als Schlußfolgerung aus dem Umstand hergeleitet wird, eine weitere Reservenbildung habe nicht zur Debatte gestanden. Obwohl die Klägerinnen in diesem Antrag vorgetragen haben, der Zeuge Dr. H. habe an den Vertragsverhandlungen als Berater der Klägerin zu 2 teilgenommen, kann der Beweisantrag aufgrund der dargelegten Schlußfolgerung nicht als schlüssig angesehen werden. Insoweit liegt hier eine andere Sachverhaltsgestaltung vor als in der Entscheidung des Bundesgerichtshofes vom 30. April 1992 (
3. Das Berufungsgericht hat auch eine stillschweigende Abänderung des § 12 des Gesellschaftsvertrages im Ergebnis zu Recht verneint. Soweit die Revision meint, durch die jahrzehntelange Bilanzierungspraxis der Parteien, derzufolge eine Reservenbildung nur im Rahmen der für die Handelsbilanz maßgebenden Steuerbilanz vorgenommen worden sei, sei § 12 des Gesellschaftsvertrages stillschweigend in diesem einschränkenden Sinne abgeändert worden, kann dieser Auffassung nicht gefolgt werden.
a) Zwar steht die Regelung des § 23 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages über die Formbedürftigkeit einer stillschweigenden formlosen Abänderung nicht entgegen. Denn die konkludente Vertragsänderung erfaßt auch eine Schriftformklausel (BGHZ 58,
Die Möglichkeit einer stillschweigenden Abänderung des § 12 des Gesellschaftsvertrages erfährt aber bereits dadurch eine wesentliche Einschränkung, daß in einer Reihe von Elementen des Jahresabschlusses der Anwendung von Steuerrecht zwingendes Handelsrecht entgegensteht (BayObLG, NJW 1988,
b) Soweit die Klausel mit dem vorstehend dargelegten Inhalt in dem Umfang wirksam ist, in dem sie nicht gegen zwingende handelsrechtliche Bilanzierungsgrundsätze verstößt, hat das Berufungsgericht jedoch eine stillschweigende Abänderung des § 12 des Gesellschaftsvertrages durch langjährige Übung der Parteien zu Recht verneint.
Zwar kann nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes die langjährige Übung einer bestimmten Gesellschafterpraxis zu einer stillschweigenden Änderung des Gesellschaftsvertrages führen (BGHZ 70,
4. Die Revision ist weiter der Ansicht, die in § 12 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages enthaltene Verweisung auf die Vorschriften des Aktienrechts mache die Bildung stiller Reserven entsprechend §§ 279 ff. HGB unzulässig (vgl. auch Felix, ZIP 1995,
5. Anders als das Berufungsgericht offensichtlich meint, unterliegt die nach § 12 Satz 3 des Gesellschaftsvertrages bestehende Möglichkeit, bei der Bilanzierung die handelsbilanziellen Ansatz- und Bewertungswahlrechte im Sinne der §§ 246 ff., 252 ff. HGB in der Fassung des Bilanzrichtliniengesetzes vom 19. Dezember 1985 zum Zwecke der Bildung von Reserven in weitgehendem Maße zu nutzen, zwingenden gesetzlichen Einschränkungen.
a) Soweit der Jahresabschluß der Darstellung (Ermittlung) der Lage des Vermögens des Unternehmens im Sinne des § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB dient, sind die erforderlichen Entscheidungen durch den geschäftsführenden Gesellschafter zu treffen. Er hat im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung entsprechend den bilanzrechtlichen Bestimmungen des Handelsgesetzbuches den ihm gewährten Beurteilungsrahmen auszuschöpfen und die zur Verfügung stehenden Ansatz- und Bewertungswahlrechte sachgemäß auszuüben (vgl. Ulmer in FS Hefermehl aaO., S. 219; Priester in FS Quack aaO., S. 382).
Bei der Feststellung der Bilanz durch die Gesellschafter oder die für sie handelnden Gesellschaftsorgane (im vorliegenden Fall: der Beirat für die Kommanditisten) ist zu prüfen, ob diese Grenzen eingehalten worden sind. Eine Änderung von Ansatzmethoden ist bei der Bilanzierung allerdings nicht ausgeschlossen, da es keinen Grundsatz der Ansatzstetigkeit gibt (vgl. Stellungnahme des IDW, SABl. 2/1987, Nr. 3, WPg 1988, S.
Wie der Senat zur GmbH bereits entschieden hat - und das gilt gleichermaßen im Personengesellschaftsrecht - kann es geboten sein, bei der Ausübung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten die besonderen Interessen einzelner Gesellschafter mitzuberücksichtigen (BGH, Urt. v. 11. Juli 1966 -
b) Soweit Bilanzierungsmaßnahmen die Ergebnisverwendung betreffen, sind diese mangels abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelung der übereinstimmenden Feststellung durch die Gesellschafter vorbehalten, da es sich bei der Ergebnisverwendung um ein bilanzrechtliches Grundlagengeschäft handelt (BGH, Urt. v. 10. Mai 1976 -
Die grundsätzlich allen Gesellschaftern - im vorliegenden Fall dem Komplementär und dem Beirat - zustehende Entscheidung über die Ergebnisverwendung ist nicht durch § 12 Satz 3 des Gesellschaftsvertrages abbedungen. Diese Vorschrift enthält eine Richtlinie zum materiellen Inhalt des Jahresabschlusses; sie sagt jedoch nichts darüber aus, von wem die entsprechenden Entscheidungen zu treffen sind. Allein aus dem Umstand, daß es in § 12 Satz 3 heißt, "bei Aufstellung der Bilanz" sei auf weitgehende Reservenbildung zu achten, kann eine derartig weitgehende Schlußfolgerung nicht gezogen werden. Einmal kann davon ausgegangen werden, daß die Parteien bei Abschluß des Gesellschaftsvertrages die dargelegte Problematik nicht gesehen haben, weil damals eine derartige Differenzierung noch nicht vorgenommen worden ist. Zum anderen ist die Regelung zu allgemein gehalten, um daraus eine spezielle Zuständigkeitsverteilung entnehmen zu können.
Zu der Ergebnisverwendung sind die nach dem Gesellschaftsvertrag oder einem entsprechenden Gesellschafterbeschluß vorgesehenen offenen Rücklagen zu rechnen. Für ihre Einstellung in die Bilanz sind grundsätzlich sämtliche Gesellschafter zuständig (Priester in FS Quack aaO., S. 386; BeckBilKomm/Budde/Raff aaO., § 268 HGB Rdn. 2; Schlegelberger/Martens, HGB, 5. Aufl., § 120 Rdn. 17; Woltmann, WPg 1985,
c) Auch die Entscheidung über die Ergebnisverwendung steht nicht im Belieben eines jeden Gesellschafters. Vielmehr sind die Ausschüttungsinteressen der einzelnen Gesellschafter gegenüber den Bedürfnissen der Selbstfinanzierung und Zukunftssicherung der Gesellschaft abzuwägen (Großfeld, WPg 1987,
Eine Grenze für die Ablehnung einer Thesaurierung besteht dort, wo sich die Bildung von Rücklagen als erforderlich erweist, um das Unternehmen für die Zukunft lebens- und widerstandsfähig zu erhalten (vgl. RGZ 116,
Auf der anderen Seite wird den Gesellschaftern insoweit ein beachtliches Interesse an der Gewinnausschüttung zugebilligt, als sie einbehaltene Gewinne zu versteuern haben. Demgemäß wird den Kommanditisten das Recht eingeräumt, Ausschüttungsansprüche zumindest in Höhe der von ihnen zu zahlenden Ertragssteuern geltend zu machen (OLG München, DB 1994,
d) Die Anpassung der Bilanzierung an die vorstehenden, zur Auslegung des § 12 des Gesellschaftsvertrages entwickelten Grundsätze kann aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Treupflicht grundsätzlich nur unter Berücksichtigung angemessener Übergangsfristen erfolgen, wobei je nach Auswirkung auf das Jahresergebnis bei Bewertungsentscheidungen ein Zeitraum von drei (etwa bei der Bemessung der Herstellungskosten mit den Einzelkosten anstelle der Vollkosten nach § 255 Abs. 2 Satz 3-5 HGB) bis sechs Jahren (etwa bei Ausübung des Passivierungswahlrechtes nach Art.
Demnach war, wie geschehen, zu entscheiden.