FG Thüringen - Urteil vom 08.07.2014
2 K 307/10
Normen:
DMBilG § 1 Abs. 5; AO § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2; AO § 169 Abs. 1 S. 1;
Fundstellen:
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1199

Ausübung des Wahlrechts nach § 1 Abs. 5 DMBilG nur innerhalb der Festsetzungsfrist nachträgliche Wahlrechtsausübung nach Fristablauf ist kein rückwirkendes Ereignis

FG Thüringen, Urteil vom 08.07.2014 - Aktenzeichen 2 K 307/10

DRsp Nr. 2014/17718

Ausübung des Wahlrechts nach § 1 Abs. 5 DMBilG nur innerhalb der Festsetzungsfrist nachträgliche Wahlrechtsausübung nach Fristablauf ist kein rückwirkendes Ereignis

1. Das Wahlrecht aus § 1 Abs. 5 DMBilG, wonach Genossenschaften, die bis zum 31.12.1991 durch Umwandlung oder Verschmelzung aus LPGʼen hervorgegangen sind, als zum 1.7.1990 entstanden angesehen werden können, kann nur innerhalb der Festsetzungsfrist dadurch ausgeübt werden, dass eine DM-Eröffnungsbilanz zum 1.7.1990 und dazugehörige Steuererklärungen eingereicht werden und auf dieser Grundlage eine Veranlagung erfolgt. 2. Die nachträgliche Ausübung des Wahlrechts nach Ablauf der Festsetzungsfrist ist kein rückwirkendes Ereignis, das die erstmalige Durchführung von Veranlagungen für bereits festsetzungsverjährte Veranlagungszeiträume ermöglichen könnte.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Normenkette:

DMBilG § 1 Abs. 5; AO § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2; AO § 169 Abs. 1 S. 1;

Tatbestand

Die Beteiligten streiten im Rahmen der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer darum, ob gegenüber der Klägerin aufgrund von im Januar 2009 eingereichten Erklärungen für das zweite Halbjahr 1990 und für das Wirtschaftsjahr bis zum 30. Juni 1991 erstmalig Steuerbescheide zu erlassen sind.

Die Klägerin ist ein landwirtschaftliches Unternehmen. Vorgängergesellschaften der Klägerin waren die LPG Tierproduktion (LPG T) und die LPG Pflanzenproduktion (LPG P). Diese wurden mit Verschmelzungsbeschluss vom 12.01.1991 auf die „Agrargenossenschaft” rückwirkend zum 01.07.1990 verschmolzen, bei der es sich nach Angaben der Klägerin zunächst ebenfalls um eine LPG gehandelt haben soll. Diese wurde nach dem Vortrag der Klägerin mit Umwandlungsbeschluss vom 22.08.1991 gem. §§ 23 ff. LandwirtschaftsAnpG (formwechselnde Umwandlung) in eine eingetragene Genossenschaft, die Klägerin, umgewandelt.

Die Klägerin hatte seinerzeit keine DM-Eröffnungsbilanz auf den 01.07.1990 erstellt, wohl aber die Vorgängergesellschaften LPG T und LPG P. Die dort ausgewiesenen Bilanzansätze wurden in dem ersten Jahresabschluss der Klägerin bzw. deren Rechtsvorgängerin zum 30. Juni 1991 zur Darstellung der Vorjahreswerte zusammengefasst.

Am 06.08.2008 beschloss die Klägerin, ihren Gründungstermin auf den 01.07.1990 zurückzuverlegen. Im Januar 2009 reichte die Klägerin unter Berufung auf die Wahrnehmung einer „gesetzlichen Rückbezugsmöglichkeit” aus § 1 Abs. 5 DMBilG Steuererklärungen nebst Anlagen einschließlich einer DM-Eröffnungsbilanz der Klägerin zum 1. Juli 1990 und einer Jahresabschlussbilanz zum 30.06.1991 ein und begehrte die Erstellung erstmaliger Steuerbescheide für 1990 und für das Wirtschaftsjahr bis zum 30. Juni 1991. In der DM-Eröffnungsbilanz berücksichtigte die Klägerin gewinnmindernd auch Sachverhalte, die in den bisherigen Eröffnungsbilanzen der Vorgänger-LPGʼen nicht oder nach Ansicht der Klägerin unzutreffend erfasst waren.

Der Beklagte verweigerte die erstmalige Erstellung von Steuerbescheiden für 1990 bzw. die Änderung der für 1991 ergangenen Bescheide. Aufgrund der Ausübung des Rückbezugswahlrechts sei die Klägerin zwar dem Grunde nach dazu berechtigt, zum 01.07.1990 eine DM-Eröffnungsbilanz zu erstellen, die einzelnen Bilanzpositionen müssten aber den Werten in den Eröffnungsbilanzen der Vorgänger-LPGʼen entsprechen. Die Möglichkeit geänderter Wertansätze bestehe in den Streitjahren nicht. Wegen der Einzelheiten wird auf den Ablehnungsbescheid vom 31. August 2009 Bezug genommen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage, mit der sie sich gegen den Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung wendet. Sie ist der Ansicht, Rechtsgrundlage für den Beschluss vom August 2008 über die rückwirkende Entstehung der Klägerin sei § 1 Abs. 5 DMBilG. Daraus und aus § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO folge das Recht der Klägerin, rückwirkend eine DM-Eröffnungsbilanz zum 01.07.1990 zu erstellen und korrespondierend die Pflicht des Beklagten, die Klägerin erstmalig für das Jahr 1990 zu veranlagen. Dem stehe auch keine Festsetzungsverjährung entgegen. Der Entstehungsbeschluss vom August 2008 stelle ein steuerlich rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO dar, sodass gemäß Satz 2 dieser Vorschrift auch die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Jahres 2008 beginne. Die Klägerin sei nicht an die Wertansätze der Rechtsvorgänger gebunden.

Die Klägerin beantragt,

nach Maßgabe der Steuererklärungen vom 12. Januar 2009

das zu versteuernde Einkommen im 2. Halbjahr 1990 auf ./. 1.283.862,00 DM und den Gewerbeertrag auf ./. 1.283.900,00 DM festzusetzen,

das verwendbare Eigenkapital zum 1. Januar 1991 auf 22.449.165,00 DM festzustellen,

das zu versteuernde Einkommen im Veranlagungszeitraum 1991 (30. Juni) auf ./.1.306.305,00 DM, den Gewerbeertrag für diesen Zeitraum auf ./. 1.255.425,00 EUR und die Summe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals auf 21.142.860,00 DM festzustellen,

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an seiner bisherigen Auffassung fest. Überdies sei zweifelhaft, ob die Voraussetzungen für eine Rückwirkung gem. § 1 Abs. 5 DMBilG vorliegen. Es habe bisher nicht geklärt werden können, dass die Klägerin gem. § 1 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 DMBilG „aus einer LPG hervorgegangen” sei; die hierfür erforderliche Registrierung stehe nicht fest.

Entscheidungsgründe

1. Die Klage ist unbegründet. Die Ablehnung einer Erstveranlagung für 1990 und 1991 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Dabei kann zugunsten der Klägerin unterstellt werden, dass die vom Beklagten monierten Voraussetzungen des § 1 Abs. 5 Satz 1 DMBilG, nämlich dass die Klägerin „aus einer LPG hervorgegangen” ist, vorliegen. Die Klägerin hat keinen Anspruch (mehr) auf eine Erstveranlagung für 1990 und für das Wirtschaftsjahr bis zum 30. Juni 1991.

Im Januar 2009, als die Klägerin die streitgegenständliche Erst- und Folgeveranlagung für 1990 bzw. 1991 beantragte, war insoweit Festsetzungsverjährung eingetreten. Gem. § 169 Abs. 1 Satz 1 ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist für die Steuerrate 1990 endete mit Ablauf des 31.12.1997, die Festsetzungsfrist für die KSt- und GewSt 1991 endete mit Ablauf des 31.12.1998 (§ 170 Abs. 2 Nr. 1, § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Damit ist auch der – aus § 1 Abs. 5 DMBilG ableitbare – Anspruch der Klägerin auf die begehrte Erstveranlagung für 1990 erloschen.

Entgegen der Ansicht der Klägerin greift die Anlaufhemmung des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO nicht ein. Die einzig als rückwirkendes Ereignis in Betracht kommende Erklärung der Klägerin aus dem Jahr 2009, das Wahlrecht gem. § 1 Abs. 5 DMBilG auszuüben, ist kein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Der Klägerin stand das – nach allgemeinen Vorschriften zeitlich begrenzte – Wahlrecht aus § 1 Abs. 5 DMBilG im Jahr 2009 nicht mehr zu. Gem. § 1 Abs. 5 Satz 1 DMBilG können Genossenschaften, die bis zum 31.12.1991 durch Umwandlung oder Verschmelzung aus LPGʼen hervorgegangen sind, als zum 1. Juli 1990 entstanden angesehen werden. Dies sollte der Vereinfachung dienen, indem die im Rahmen der Umwandlung erloschenen LPGʼen keine DM-Eröffnungsbilanz erstellen mussten, sondern an deren Stelle die übernehmende Genossenschaft (BT-Drucks.12/7262, 9, 11). Bei wirksamer Ausübung dieses Wahlrechts ist die tatsächlich später entstandene Genossenschaft lediglich so zu behandeln wie eine tatsächlich zum 1. Juli 1990 entstandene Genossenschaft, kann also die gleichen Rechte wahrnehmen wie diese, wäre also insbesondere zur Erstellung einer DM-Eröffnungsbilanz berechtigt und verpflichtet gewesen (§ 1 Abs. 1 DMBilG). Darüber hinausgehende Rechte räumt § 1 Abs. 5 DMBilG nicht ein, insbesondere auch keine über die beschriebene Rückwirkung hinausgehende Rückwirkung. Dieses Wahlrecht aus § 1 Abs. 5 DMBilG gilt aber nicht zeitlich unbefristet. Das Wahlrecht kann sowohl von Genossenschaften, die tatsächlich zum 01.07.1990 entstanden sind als auch von solchen, die als zu diesem Datum entstanden gelten, gleichermaßen nur innerhalb der Festsetzungsfrist geltend gemacht werden (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO), so wie dies im Allgemeinen auch für sonstige Wahlrechte gilt (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 30.8.2001 IV R 30/99, BStBl. II 2002, 49, 50, unter II 1 c; Heinicke in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 4 EStG Rz. 750; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 175 AO Rz. 65). Wird das Wahlrecht nicht spätestens bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung ausgeübt, so erlischt es mit dem Anspruch auf Veranlagung, mit dem es untrennbar zusammenhängt, im vorliegenden Fall also mit Ablauf des 31.12.1997 bzw. des 31.12.1998. Anderenfalls hätten es die Steuerpflichtigen in der Hand, eine erstmalige Veranlagung bzw. Bilanzänderung für 1990 und entsprechende Folgeänderungen und -veranlagungen unbegrenzt unter Umgehung der Festsetzungsverjährung zu erreichen und damit den mit der Verjährung bezweckten Eintritt des Rechtsfriedens zu verhindern. Dies übersieht die Klägerin ebenso wie das FG Sachsen-Anhalt in seinem Urteil v. 22.02.2007 (Az.: 1 K 298/01), welches auf eine zeitliche Begrenzung des Wahlrechts nicht eingeht.

Auch liegt eine weitere Voraussetzung des § 175 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO nicht vor. Die Korrekturvorschrift setzt einen rechtswidrigen Bescheid bzw. Zustand voraus (BFH, BStBl. II 2002, 49, 51, unter 3.; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 175 AO Rz. 61 – Lfg. 191, August 2006), d.h. die Nichtdurchführung einer erstmaligen Veranlagung für das zweite Halbjahr 1990 und für das Wirtschaftsjahr bis 30. Juni 1991 müsste geltendem Recht widersprechen. Dies ist hier nicht der Fall. Die Nichtveranlagung für 1990 bzw. 1991 ist nicht rechtsfehlerhaft. Es bestand kein gesetzliches Gebot, eine DM-Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 und dazugehörige Steuererklärungen für die Streitzeiträume einzureichen und auf dieser Grundlage eine Veranlagung durchzuführen. Die Klägerin hatte gem. § 1 Abs. 5 DMBilG lediglich die Wahl, sich veranlagen oder nicht veranlagen zu lassen, d.h. sie hatte die Wahl zwischen zwei rechtmäßigen Möglichkeiten (vgl. a. Heinicke in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 4 Rz. 681, wonach ein steuerliches Wahlrecht nur zu einer Änderung einer rechtmäßigen Bilanz gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG führt, nicht zur Berichtigung einer fehlerhaften Bilanz gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG).

2. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für eine Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO liegen nicht vor.

Fundstellen
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1199