FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 23.09.2014
3 K 2294/12
Normen:
EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 5, § 4 Abs. 1 und Abs. 3; AO §§ 165, 171 Abs. 8;
Fundstellen:
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1220

Behandlung des Übergangsgewinns beim Wechsel zur Liebhaberei

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.09.2014 - Aktenzeichen 3 K 2294/12

DRsp Nr. 2014/17298

Behandlung des Übergangsgewinns beim Wechsel zur Liebhaberei

Der Übergang vom Erwerbsbetrieb zum Liebhabereibetrieb hat nicht zur Folge, dass Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt haben, den infolge des Wechsels zum Bestandsvergleich entstandenen Gewinn bereits im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei versteuern müssen. Der Übergangsgewinn ist erst bei der tatsächlichen Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs anzusetzen.

Normenkette:

EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 5, § 4 Abs. 1 und Abs. 3; AO §§ 165, 171 Abs. 8;

Tatbestand:

Streitig ist, ob beim Übergang zur Liebhaberei ein Übergangsgewinn durch einen Wechsel der Gewinnermittlungsart anzusetzen ist und ob die Voraussetzungen für die Änderung von Steuerbescheiden nach § 165 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) vorliegen.

Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt als Arbeitnehmer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin hatte in den Streitjahren keine Einkünfte.

Neben seiner nichtselbständigen Tätigkeit betrieb der Kläger seit dem 01.11.1994 einen Einzelhandel mit Modelleisenbahnen und Spielwaren. Die Geschäfte wurden zunächst in einem gemieteten Geschäftslokal ausgeführt. Im Jahr 2004 verlegten die Kläger das Geschäftslokal in eigene Räumlichkeiten der Klägerin. Diese Räumlichkeiten, die sich in einer reinen Wohngegend befinden, verfügten über keine Schaufenster. Die Verkaufstätigkeit erfolgte im Wesentlichen durch die Klägerin. Daneben war noch eine Aushilfskraft beschäftigt.

Der Kläger erstellte für seinen Einzelhandel Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Hiernach ergeben sich für Jahre 1994 bis 2006 (einschließlich etwaiger Änderungen des Finanzamts) folgende Wertansätze:

Jahr Betriebseinnahmen Betriebsausgaben Einkünfte -
1994 3.693,00 DM
1995 14.595,00 DM 60.014,29 DM -45.419,29 DM
1996 115.615,24 DM 182.575,75 DM -66.960,51 DM
1997 249.861,73 DM 341.115,06 DM -91.253,33 DM
1998 316.219,36 DM 385.957,99 DM -69.738,63 DM
1999 407.687,71 DM 405.692,27 DM 1.995,44 DM
2000 347.663,41 DM 417.888,48 DM -70.225,07 DM
2001 388.022,18 DM 405.338,55 DM -17.316,37 DM
Summe: -362.610,76 DM
-185.399,94 €
2002 240.820,32 € 240.178,24 € 642,08 €
2003 235.987,88 € 230.908,55 € 5.079,33 €
2004 211.960,73 € 238.535,66 € - 26.574,93 €
2005 180.620,13 € 168.476,29 € 12.143,84 €
2006 181.007,56 € 192.463,51 € - 11.455,95 €
Summe: -205.565,57 €

Der Beklagte berücksichtigte die Einkünfte aus dem Einzelhandel in den Jahren 1994 bis 2006 jeweils in der oben dargestellten Höhe. Die Einkommensteuerbescheide der Jahre 1994 bis 1999, 2000, 2001, 2004 und 2006 ergingen mit einem Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb, weil - wie das beklagte Finanzamt in den Bescheiden erläuterte - die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne.

Nachdem der Kläger bis zum Jahr 2001 aus diesem Betrieb erhebliche Verluste erwirtschaftet hatte, hatte das beklagte Finanzamt bereits im Jahr 2003 die Prüfung einer Gewinnerzielungsabsicht des Klägers aufgegriffen und die Kläger zur entsprechenden Stellungnahme aufgefordert. Daraufhin hatten die Kläger mitgeteilt, dass nach stetigem Umsatzzuwachs bis 1999 eine Stagnation in 2000 erfolgt sei. Ab dem Wirtschaftsjahr 2001 sei der Verkauf auch über das Internet erfolgt, was zu einer erheblichen Umsatzsteigerung im Jahr 2002 geführt habe. Es sei geplant, die Sparte Spielzeug zu verringern und den Schwerpunkt auf Modelleisenbahnen zu verlagern. Durch den Ausbau des Internet-Verkaufs und durch Kostensenkung (Einsparung Personalkosten und Mietkosten durch Verlegung des Betriebs in eigene Räumlichkeiten) und durch Abbau des Warenbestands rechneten die Kläger in den Jahren 2004 bis 2007 mit einem Gewinn in Höhe von jeweils ca. 10.000 €. Mit einem Totalgewinn werde spätestens, so die Kläger damals gegenüber dem Finanzamt, mit Veräußerung des Warenbestands gerechnet. Den Warenbestand (zu Einkaufspreisen) zum 31.12.2000 hatten die Kläger mit 285.385 DM ermittelt.

In der Zeit von November 2007 bis Oktober 2008 führte das Finanzamt für die Jahre 2004 bis 2006 eine Betriebsprüfung beim Kläger durch. Im Rahmen dieser Betriebsprüfung fand am 27.02.2008 eine Zwischenbesprechung mit den Klägern und ihrem damaligen Steuerberater statt. In dem darüber gefertigten Vermerk wird u. a. ausgeführt, dass nach den Angaben der Kläger das Geschäft ein Teil ihres Lebensinhalts darstelle und mit Leidenschaft betrieben werde (Bl. 141a Band I der Außenprüfungsakten).

Der Betriebsprüfer gelangte zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem vom Kläger ausgeübten Einzelhandel mit Modelleisenbahnen und Spielwaren ab dem Veranlagungsjahr 2001 mangels Gewinnerzielungsabsicht um eine steuerlich nicht berücksichtigungsfähige Liebhaberei handle. Zur Begründung ist im Betriebsprüfungsbericht vom 06.11.2008 (Bl. 12f BP-Akte) ausgeführt, die ertragsteuerlichen Ergebnisse führten seit Betriebsbeginn bis zum Ende des Prüfungszeitraums unter Miteinbeziehung eines Übergangsgewinns zu einem Negativ-Saldo von über 160.000 €. Es seien keine Umstände ersichtlich, die zu einer sich künftig einstellenden Gewinnsituation führen könnten und damit eine Totalgewinnprognose realistisch erscheinen ließen. Auch nach einer Anlaufphase von acht bis zehn Jahren seien bis heute keine durchgreifenden Maßnahmen erfolgt, damit sich eine nachhaltige Gewinnsituation einstellen könne. Der Betrieb wirtschafte zumindest ab dem Jahr 1999 mit dauerhaft unterdurchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsätzen, die im Jahr 2000 sogar in den Negativbereich gefallen seien. Die Kläger hätten nach ihren eigenen Angaben einen besonderen Bezug zum Modelleisenbahn- und Spielwarenbereich. Der Betrieb sei nur durch die Arbeitnehmertätigkeit des Klägers aufrecht zu erhalten. Die Klägerin arbeite unentgeltlich im Betrieb mit. Das Ladengeschäft sei bis März 2004 in angemieteten Räumen betrieben worden. Nach dem Umzug in das eigene Haus stelle die Klägerin die Betriebsräume unentgeltlich zur Verfügung. Diese seien als reine Wohnräume ausgelegt, Schaufenster fehlten. Eine von außen erkennbare Auslagenpräsentation sei demnach nicht vorhanden.

Der damalige steuerliche Berater der Kläger teilte in seinem Schreiben an das Finanzamt vom 23.05.2008 die Auffassung der Betriebsprüfung hinsichtlich der Qualifizierung des vom Kläger betriebenen Unternehmens als Liebhaberei. Hierzu führte er u. a. aus: "Die Eheleute N haben versucht aus ihrer persönlichen Neigung heraus ihre Liebe zu Eisenbahnen und Spielwaren gewerbsmäßig zu betreiben" (Bl. 11 Band II der Außenprüfungsakten).

Da der Kläger seine Einkünfte aus dem Spielzeug- und Modelleisenbahnhandel durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hatte, war die Betriebsprüfung der Ansicht, dass im Zeitpunkt des Übergangs vom Erwerbsbetrieb zum Liebhabereibetrieb am 01.01.2001 ein Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG erforderlich sei. Diesen Übergangsgewinn ermittelte der Betriebsprüfer mit 106.833 DM, wobei der Wert des Warenbestands zum 31.12.2000 von 285.385 DM lediglich in Höhe von 75 v. H. in Ansatz gebracht wurde (vgl. Anlage 3 zum BP-Bericht vom 06.11.2008, Bl. 21 der BP-Akte).

Aufgrund der Betriebsprüfung ergingen am 16.12.2008 gemäß § 165 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2001, 2004 und 2006, mit denen der Beklagte die erklärten Verluste aus dem Spielzeug- und Modelleisenbahnhandel unberücksichtigt ließ und im Jahr 2001 den vom Betriebsprüfer ermittelten Übergangsgewinn in Höhe von 106.833 DM als gewerbliche Einkünfte des Klägers ansetzte.

Gegen diese Bescheide legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie vor, dass die im Betriebsprüfungsbericht aufgeführten Kriterien eine Einordnung der gewerblichen Tätigkeit des Klägers in den Bereich der Liebhaberei nicht bewirken könnten.

Weiterhin wandten sich die Kläger gegen die Erfassung eines Zwangsübergangsgewinns, den das Finanzamt mit einem erforderlichen Wechsel zum Bestandsvergleich beim Übergang zum Liebhabereibetrieb begründete. Hierin sahen die Kläger einen Verstoß gegen das ausschließlich dem Steuerpflichtigen zustehende Wahlrecht, wie er seinen steuerlichen Gewinn ermitteln möchte. Sie trugen im Wesentlichen vor, der Kläger habe zulässigerweise als Gewinnermittlungsart die Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt. Umstände, wonach er im Jahr 2001 zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG habe übergehen müssen, seien nicht bekannt und durch die Betriebsprüfung auch nicht dargelegt worden.

Im Betriebsprüfungsbericht werde auf der einen Seite ausgeführt, dass die streitgegenständlichen Einkünfte ab dem Veranlagungszeitraum 2001 als einkommensteuerrechtlich irrelevante Liebhaberei anzusehen seien, auf der anderen Seite werde auf den 01.01.2001 ein Übergangsgewinn ermittelt. Dies sei systemwidrig. Einerseits werde der laufende Verlust des Jahres 2001 nicht anerkannt, andererseits werde der Übergangsgewinn aber im Jahr 2001, in dem bereits Liebhaberei angenommen werde, angesetzt. Ein Übergangsgewinn sowie der laufende Verlust im fraglichen Veranlagungszeitraum seien einheitlich hinsichtlich ihrer einkommensteuerrechtlichen Relevanz zu beurteilen. Wenn die Finanzbehörde Liebhaberei annehme, so seien dann in diesem Zeitraum sowohl Übergangsgewinn als auch laufender Gewinn nicht mehr einkommensteuerrechtlich in Ansatz zu bringen. Dass dies zwingend so sei, ergebe sich auch aus den Ausführungen der OFD in der Verfügung vom 23.06.1999 (Az.: S 2230 A - St 312). Dort werde unter Tz. 13.6 Folgendes ausgeführt:

"Wurde der Gewinn bislang durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt, so erzwingt der Übergang zur Liebhaberei deshalb zeitgleich einen Wechsel zum Bestandsvergleich. Dies hat die Ermittlung des Übergangsgewinns zur Folge, der dem Gewinn des Wirtschaftsjahres vor dem Übergang zur Liebhaberei zuzurechnen ist, d. h. dem letzten Wirtschaftsjahr des [...] Erwerbsbetriebs."

Hieraus ergebe sich, so die Kläger, dass die Erfassung des Übergangsgewinns im Jahr 2001 gegen die behördeninterne Vorgabe verstoße. Da eine Korrektur des Jahres 2000 nicht mehr in Betracht komme, bleibe der dem Jahr 2000 möglicherweise zuzurechnende Übergangsgewinn unbeachtlich.

Im Übrigen liege in der Erfassung des Übergangsgewinns auch ein eklatanter Verstoß gegen die Rechtsprechung des BFH, der wiederholt zum Ausdruck gebracht habe, dass der Übergang zur Liebhaberei keine Betriebsaufgabe darstelle. Zudem habe die höchstrichterliche Rechtsprechung festgestellt, dass es für die Beurteilung der sogenannten Liebhaberei nicht auf die Art der Gewinnermittlung ankomme.

In diesem Zusammenhang sei auch auf § 8 der Feststellungsverordnung zu § 180 Abs. 2 AO zu verweisen. Dort werde ausdrücklich ausgeführt, dass beim Übergang zur Liebhaberei unabhängig von der Gewinnermittlungsart Feststellungen zu treffen seien. Der Verordnungsgeber sei sich offensichtlich völlig darüber im Klaren gewesen, dass der Strukturwechsel gerade nicht zwingend zu einer Übergangsgewinnermittlung führe.

Schließlich sei die Finanzbehörde zur Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2001 nach §165 Abs. 2 Satz 1 AO nicht befugt gewesen. Das Finanzamt habe in der Zeit nach 2001 Ermittlungsmaßnahmen durchgeführt, mit denen die Frage des Vorliegens einer Liebhaberei geprüft worden sei. Hier seien dezidierte Maßnahmen und schriftliche Stellungnahmen erfolgt. In der Folge seien Bescheide erlassen worden, die erkennbar nicht mehr die Nebenbestimmung der Vorläufigkeit enthalten hätten. Die Finanzbehörde habe hiermit zum Ausdruck gebracht, dass für die davor liegenden Veranlagungszeiträume, mithin auch für das Jahr 2001, keine sogenannte Liebhaberei vorliege. Zwar sei die Nebenbestimmung der Vorläufigkeit nicht ausdrücklich aufgehoben worden, einer Änderung nach §165 AO hätten jedoch die Verjährungsvorschriften entgegen gestanden.

Mit Schreiben vom 18.04.2011 teilte das Finanzamt den Klägern mit, dass es beabsichtige, für den 01.01.2001 laufende Einkünfte in Höhe von 48,-DM (1/365 vom erklärten Verlust in Höhe von 17.316,37 DM) zu berücksichtigen. Diese angekündigte Sachbehandlung stützt sich auf ein Schreiben der OFD an den steuerlichen Berater der Kläger, dem jetzigen Klägerbevollmächtigten, in dem ausgeführt wird, dass keine Bedenken bestünden, wenn das Finanzamt im Veranlagungszeitraum 2001 für einen einzigen Tag noch das Vorliegen eines Erwerbsbetriebs annehme und 1/365 des in 2001 angefallenen Verlustes berücksichtige (Bl. 23f der Rechtsbehelfsakte).

Mit Einspruchsentscheidung vom 15.08.2012 wurde der im Jahr 2001 angesetzte Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 106.833 DM (Übergangsgewinn) um 48 DM auf 106.785 DM gemindert. Im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, der vom Kläger ausgeübte Einzelhandel mit Modelleisenbahnen und Spielwaren sei ab dem 01.01.2001 als Liebhaberei zu behandeln. Nach einer Gesamtwürdigung aller Umstände sei davon auszugehen, dass der Kläger seinen Betrieb aus persönlicher Neigung betreibe und es ihm nicht auf die Erzielung von Überschüssen bis hin zu einem Totalgewinn ankomme. Hierfür spreche insbesondere, dass die ertragsteuerlichen Ergebnisse einschließlich des Übergangsgewinns nicht zu einem positiven Ergebnis geführt hätten. Auch die Art der Bewirtschaftung und die Tatsache, dass bisher keine durchgreifenden strukturellen Maßnahmen durchgeführt worden seien, um den Betrieb in die Gewinnzone zu führen, wiesen auf die fehlende betriebswirtschaftliche Ausrichtung hin.

Im Streitfall sei der Übergang vom Erwerbs- zum Liebhabereibetrieb zum 01.01.2001 erfolgt. Ausschlaggebend für diesen Zeitpunkt sei die Tatsache, dass die Rohgewinnaufschlagsätze ab dem Jahr 2000 sogar in den Negativbereich gefallen seien. Grundsätzlich handle es sich beim Übergang vom Erwerbsbetrieb zur steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei um eine Aufgabe des Erwerbsbetriebs, da nach dem Übergang kein ertragsteuerlich relevanter Betrieb mehr vorliege. Insoweit bestehe deshalb kein Unterschied zur Betriebsaufgabe, welche nach R 4.5 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStR zum Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG führe, soweit der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittle. Gegen den Ansatz eines Übergangsgewinns im Falle des Übergangs vom Erwerbs- zum Liebhabereibetrieb spreche auch nicht der Wortlaut "unabhängig von der Gewinnermittlungsart" in § 8 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Diese Formulierung besage lediglich, dass beim Übergang vom Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei unabhängig von der im Erwerbsbetrieb angewandten Gewinnermittlungsart im Zeitpunkt des Wechsels eine gesonderte Feststellung der im Anlagevermögen enthaltenen stillen Reserven durchzuführen sei. Hieraus könne jedoch nicht abgeleitet werden, dass im Zeitpunkt des Wechsels kein Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG erforderlich sei. Da im Streitfall bis einschließlich 31.12.2000 ein Erwerbsbetrieb angenommen worden sei, liege am 01.01.2001 noch ein Erwerbsbetrieb vor. Der Übergang vom Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei am 01.01.2001 führe demzufolge zur Ermittlung eines Übergangsgewinns auf den 01.01.2001. Dies gelte auch dann, wenn es sich hierbei um den einzigen Geschäftsvorfall im Veranlagungszeitraum 2001 handle. Diese Auffassung stütze sich auf die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Betriebsveräußerung auf den 01.01. eines Jahres. In einem solchen Fall umfasse das Rumpfwirtschaftsjahr nur einen Tag und erstrecke sich ausschließlich auf den Veräußerungsgewinn; ein laufender Geschäftsvorfall und ein darauf beruhender Gewinn brauche im Veranlagungszeitraum der Veräußerung nicht vorzuliegen (vgl. BFH, Urteil vom 10.03.1998, BStBl II 1999, 269). Beim Übergang vom Erwerbs- zum Liebhabereibetrieb könne insoweit nichts anderes gelten. Im Streitfall habe das Finanzamt auch entsprechend der von den Klägern eingereichten Steuererklärung für den gesamten Veranlagungszeitraum 2000 noch einen Erwerbsbetrieb angenommen. Mit Bescheid vom 18.12.2008 sei die Einkommensteuerfestsetzung für 2000 ohne Änderung gegenüber dem Erstbescheid und ohne Ansatz eines Übergangsgewinns für endgültig erklärt worden. Diesen Bescheid hätten die Kläger in Kenntnis der Feststellungen der Betriebsprüfung und des Ansatzes des Übergangsgewinns im Jahr 2001 in Bestandskraft erwachsen lassen. Sie hätten damit für den gesamten Veranlagungszeitraum 2000 im Rahmen der Steuerfestsetzung das Vorliegen eines Erwerbsbetriebs akzeptiert. Am 01.01.2001 sei deshalb noch von einem Erwerbsbetrieb auszugehen. Dementsprechend sei der Übergangsgewinn erst im Veranlagungszeitraum 2001 zu berücksichtigen. Allerdings sei für den 01.01.2001 noch ein Anteil am laufenden Verlust zu berücksichtigen, der im Wege der Schätzung mit 48,-DM angesetzt werde.

Die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2001 sei auch nicht wegen Festsetzungsverjährung ausgeschlossen gewesen. Da der Erstbescheid vom 08.11.2002 vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO ergangen sei, komme die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO zur Anwendung. Danach ende die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt sei und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten habe. Die Ungewissheit, ob ein Steuerpflichtiger mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden sei oder ob Liebhaberei vorliege, sei beseitigt, wenn die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache maßgeblichen Hilfstatsachen festgestellt werden könnten und das Finanzamt hiervon positive Kenntnis habe. Im Streitfall sei das Finanzamt erst im Rahmen der Betriebsprüfung zu dem Ergebnis gekommen, dass der Betrieb des Klägers ab dem 01.01.2001 als Liebhaberei anzusehen sei. Der Umstand, dass das Finanzamt im Jahr 2003 Ermittlungen in Bezug auf die Wirtschaftlichkeit des Betriebs durchgeführt habe, führe zu keiner anderweitigen Beurteilung des Sachverhalts. Denn das Finanzamt habe aus diesen Ermittlungen keine Schlüsse gezogen und die für die Folgejahre erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb jeweils erklärungsgemäß übernommen. Für die Jahre 2004 und 2006 sei die Einkommensteuer zudem wiederum insoweit vorläufig festgesetzt worden. Dass in den Einkommensteuerbescheiden für 2002, 2003 und 2005 ein entsprechender Vorläufigkeitsvermerk nicht aufgenommen worden sei, beruhe auf einem Versehen und sei darauf zurückzuführen, dass in diesen Jahren jeweils Gewinne aus der gewerblichen Tätigkeit erzielt worden seien. Keinesfalls habe das Finanzamt damit zum Ausdruck bringen wollen, dass es die Ungewissheit im Hinblick auf die Einkunftserzielungsabsicht als geklärt angesehen habe.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden Klage. Sie tragen im Wesentlichen vor, der Übergang zur Liebhaberei stelle nach der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung keine Betriebsaufgabe dar. Liege aber keine Betriebsaufgabe vor, so seien auch nicht die vom beklagten Finanzamt behaupteten Konsequenzen in Bezug auf den Wechsel der Gewinnermittlungsart vorzunehmen. Ein Erwerbsbetrieb bleibe auch nach dem Eintritt der Liebhaberei ein Erwerbsbetrieb. Lediglich die aus dem weiterhin bestehenden Erwerbsbetrieb bezogenen Einkünfte seien einkommensteuerrechtlich nicht mehr relevant. Bei seinen Ausführungen bezüglich der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO übersehe der Beklagte, dass diese Feststellungen nur dann eine abgabenrechtliche Relevanz und Berechtigung hätten, wenn weiterhin ein Erwerbsbetrieb vorliege. Die hiernach vorgenommenen Feststellungen würden nur zum Zweck einer späteren Besteuerung im Fall der Veräußerung oder der Aufgabe des fortbestehenden Betriebs, dessen Einkünfte allerdings nach dem Feststellungszeitpunkt nicht mehr relevant seien, durchgeführt. Dem Verordnungsgeber sei hier ganz offensichtlich klar gewesen, dass der Betrieb nicht in Wegfall gerate, sondern vielmehr fortbestehe. Es sei lediglich die spätere Besteuerung der stillen Reserven sicher zu stellen, die sich im Anlagevermögen während des Bestehens einkommensteuerrechtlich relevanter Einkünfte gebildet hätten, aber mangels Veräußerung oder Betriebsaufgabe nicht besteuert worden seien. Diese Überlegungen führe der Beklagte ad absurdum, wenn er von einer Aufgabe des Erwerbsbetriebs ausgehe und diese auch noch mit einer Betriebsaufgabe und der sich daraus ergebenden steuerlichen Konsequenzen gleich stelle.

In den Verfügungen der OFD zu diesem Thema werde ohne weitere Begründung ausgeführt, dass der Übergang zur Liebhaberei eine Übergangsgewinnermittlung wie beim Wechsel der Gewinnermittlungsart erzwinge. Worauf sich diese Rechtsauffassung stütze, erschließe sich nicht. In der bisher hierzu ergangenen Rechtsprechung finde sich nicht ansatzweise ein Hinweis auf diese Rechtsauffassung.

Im Streitfall habe der Kläger auch in rechtlich nicht zu beanstandender Weise die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt, so dass dem Beklagten in der Folge kein Recht zustehe, ihn zu einer anderen Gewinnermittlungsart zu zwingen. Hier würde der Beklagte in rechtswidriger Art und Weise in das dem Kläger einkommensteuerrechtlich zugestandene Wahlrecht eingreifen bzw. dessen Ausübung verhindern.

Nach der Rechtsprechung könne die Entscheidung über das Vorliegen einkommensteuerrechtlich irrelevanter Einkünfte nicht durch die Wahl der Gewinnermittlungsart determiniert werden. Denn bei dem entscheidenden Tatbestandsmerkmal der Gewinnerzielungsabsicht komme es auf eine Totalgewinnprognose an. Der Totalgewinn sei jedoch identisch, gleichwohl ob er nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs oder nach den Grundsätzen der Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt werde. Soweit die Gewinne für ein Wirtschaftsjahr abwichen, so sei dies der gesetzlichen Vorgabe und nicht etwa einer willkürlichen Beeinflussung durch den Steuerpflichtigen geschuldet. Der Totalgewinn erfahre auch keine Änderung dadurch, dass der fragliche Erwerbsbetrieb im Verlauf seiner Bestehenszeit einmal einkommensteuerrechtlich relevante und einmal einkommensteuerrechtlich irrelevante Einkünfte erwirtschaftet habe.

Es stelle sich auch die Frage, welche Gewinnermittlungsmethode der Steuerpflichtige anzuwenden habe, wenn er den Betrieb nach dem Wechsel von einkommensteuerrechtlich relevanten zu einkommensteuerrechtlich irrelevanten Einkünften fortgeführt habe und zu einem späteren Zeitpunkt die einkommensteuerrechtliche Relevanz der Einkünfte durch Änderung der Umstände wieder eintrete. Hierzu gebe es weder Rechtsprechung noch enthielten die bereits genannten Verfügungen der OFD entsprechende Ausführungen.

Zudem stelle sich die Frage, ob der Übergangsgewinn, wenn er denn zu erfassen wäre, im Streitfall zeitlich zutreffend im Jahr 2001 angesetzt worden sei. Der Beklagte unterschlage in der Einspruchsentscheidung die Aussage der Betriebsprüfung, wonach das Ende des Erwerbsbetriebs im Jahre 2000 zu sehen sei. Die OFD habe in ihrer Verfügung bezüglich der Handhabung eines Übergangsgewinns ausdrücklich ausgesagt, dass dieser im letzten Wirtschaftsjahr des Vorliegens relevanter Einkünfte zu erfassen sei. Soweit der Beklagte zur Begründung der zeitlichen Erfassung des Übergangsgewinns im Streitjahr 2001 die Rechtsprechung zur Erfassung von Betriebsveräußerungs- bzw. Betriebsaufgabegewinnen heranziehe, erscheine dies fragwürdig. Diesen Grundsätzen liege eine völlig andere Sachverhaltssituation zugrunde, in der der Wille des Steuerpflichtigen im Rahmen des ihm zugestandenen Gestaltungsspielraums von Belang sei. In den Fällen des Übergangs von relevanten zu irrelevanten Einkünften werde man es mit weniger zeitpunktbezogenen Vorgängen zu tun haben. Der Beklagte wolle mit seiner Rechtsauffassung lediglich den Fehler hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung des vermeintlichen Übergangsgewinns kaschieren. Wenig zielführend seien in diesem Zusammenhang die Ausführungen des Beklagten hinsichtlich der Bestandskraft des Jahres 2000. Der Beklagte verkenne, dass er aufgrund der Nebenbestimmung des § 165 AO im Jahr 2000 die Möglichkeit gehabt habe, den vermeintlichen Übergangsgewinn anzusetzen. Der Kläger sei nicht verpflichtet gewesen, den Beklagten auf seinen möglichen Fehler hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung des Übergangsgewinns hinzuweisen.

Ferner sind die Kläger der Auffassung, dass der Beklagte zur Änderung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2004 und 2006 gemäß § 165 AO nicht berechtigt gewesen sei. Bei objektiver Betrachtung des Geschehensablaufs bezüglich der Veranlagungen ab dem Jahr 2002 biete sich jedem verständigen Dritten das Bild, dass die Finanzbehörde hinsichtlich der Liebhaberei eine Entscheidung getroffen habe und die Ungewissheit im Sinne des § 165 AO, die für eine weitere Aufrechterhaltung der Vorläufigkeitsbestimmung von Bedeutung gewesen wäre, nicht mehr vorgelegen habe. Der Beklagte habe mit jeweils endgültiger Festsetzung der Einkommensteuer für 2002 und 2003 erkennbar und rechtlich nachvollziehbar zum Ausdruck gebracht, dass fortbestehende Zweifel an der Relevanz der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht mehr gegeben seien. Auch wenn sich bei der Veranlagung des Jahres 2004 erneut Zweifel eingestellt haben sollten, die den Beklagten dann aufgrund neuer Überlegungen zur Anbringung eines Vorläufigkeitsvermerks veranlasst hätten, habe er dann mit der endgültigen Veranlagung des Jahres 2005 erneut eine Wende vollzogen und die Anbringung eines Vorläufigkeitsvermerks unterlassen, um bei der Veranlagung für 2006 wiederum eine Kehrtwendung zu vollziehen. Es erscheine nicht glaubhaft, dass der Beklagte lediglich versehentlich die Anbringung des Vorläufigkeitsvermerks in den Jahren, in denen Gewinne erklärt worden seien, unterlassen habe. Im Streitfall von einer Berechenbarkeit des Handelns des Beklagten und einer Erfüllung seiner Fürsorgepflicht gegenüber den Klägern zu sprechen, liege fernab von dem, was die erlassenen Steuerbescheide nach außen hin zu erkennen gegeben hätten.

In der mündlichen Verhandlung stellte der Prozessbevollmächtigte der Kläger klar, dass der Qualifizierung der streitgegenständlichen Einkünfte als Liebhaberei nicht entgegen getreten werde.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 16.12.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um den Übergangsgewinn in Höhe von 106.833 DM gemindert werden sowie die Einkommensteuerbescheide für 2004 und 2006 vom 16.12.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2012 aufzuheben;

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner Rechtsauffassung fest und verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage ist in dem im Tenor bezeichneten Umfang begründet. Der Beklagte hat zu Recht die geltend gemachten Verluste des Klägers aus seinem Einzelhandel mit Modelleisenbahnen und Spielwaren nicht berücksichtigt. Die Verluste können keiner Einkunftsart zugeordnet werden und sind damit steuerlich unbeachtlich, weil die Betätigung des Klägers in den Streitjahren ohne Einkunftserzielungsabsicht erfolgt ist. Ein Übergangsgewinn wegen eines Wechsels der Gewinnermittlungsart bei Übergang zur Liebhaberei war im Streitjahr 2001 jedoch nicht anzusetzen. Der Beklagte war zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für die Jahre 2001, 2004 und 2005 nach § 165 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) berechtigt.

1.

Die Verluste sind nicht als - allein in Betracht zu ziehende - Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen. Denn der Kläger hat den Handel mit Spielwaren und Modelleisenbahnen jedenfalls ab dem Streitjahr 2001 nicht in Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Dies ist zwischen den Beteiligten auch mittlerweile unstreitig.

Die Betätigung des Klägers im Handel mit Modelleisenbahnen und Spielwaren war und ist auf Dauer ihrer Art und Betriebsführung nach nicht geeignet, einen Gesamtüberschuss zu erzielen.

Der Kläger hatte bis zum Ende des Jahres 2006 als des letzten Streitjahres einen Gesamtverlust von mehr als 200.000 € erwirtschaftet. Allein die Summe der Verluste der Jahre 1994 bis 2000 betrug mehr als 170.000 €. Bis zum Streitjahr 2001 ist seit Aufnahme der Geschäftstätigkeit lediglich im Jahr 1999 ein geringfügiger Gewinn erzielt worden. Jedenfalls ab dem Streitjahr 2001 kann nicht mehr von bloßen Anfangsverlusten die Rede sein, denn den Handel mit Modelleisenbahnen und Spielwaren hatte der Kläger bereits im Jahr 1994 und damit lange Zeit vor den Streitjahren aufgenommen.

Der vom Kläger erwirtschaftete hohe Gesamtverlust kann auch nicht durch einen etwaigen Übergangsgewinn ausgeglichen werden. Denn selbst wenn der vom Finanzamt berechnete Übergangsgewinn in Höhe von 106.833 DM den geltend gemachten Verlusten gegengerechnet wird, verbleibt noch ein Gesamtverlust bis zum 31.12.2000 von über 200.000 DM.

Auch die Art der Bewirtschaftung entspricht nicht betriebswirtschaftlichen Grundsätzen. Das Geschäft wurde vom Kläger als Inhaber nur nebenberuflich betrieben. Einkauf und Verkauf erfolgten offensichtlich nicht aufgrund geschäftsüblicher Kalkulation und marktorientierter Auswahl des Warensortiments. Ab dem Jahr 1999 wirtschaftete der Kläger mit dauerhaft unterdurchschnittlichen Rohaufschlägen, die im Jahr 2000 sogar negativ waren (vgl. Bl. 10 und 11 Band III der Außenprüfungsakten). Es liegt auf der Hand, dass auf diese Weise kein Gewinn erwirtschaftet werden kann.

Die Möglichkeit, dass der Kläger so viele lukrative Geschäfte hätte tätigen können, mit denen er so hohe Umsätze hätte erzielen können, dass ihm daraus die zum Erreichen der Gewinnzone notwendigen Einnahmen hätten zufließen können, war von vornherein in den Streitjahren nicht gegeben. Die Art des Geschäfts und die örtliche Lage schließen eine erhebliche Ausweitung des Geschäftsumfangs und damit des Umsatzes und des Gewinns aus, auch wenn nach den Angaben des Klägers ab dem Jahr 2001 der Verkauf zusätzlich über das Internet erfolgt sei. Dies belegt auch die tatsächliche Entwicklung, denn in den Jahren 2003 bis 2005 ist ein Rückgang der Einnahmen zu verzeichnen. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger sodann im Jahr 2006 geringfügig seine Einnahmen steigern konnte und in den Jahren 2002, 2003 und 2005 sogar einen Gewinn von 642 € (2002), 5.079 € (2003) und 12.143 € (2005) erzielt hat. Denn die bereits in den darauffolgenden Jahren 2004 und 2006 erlittenen Verluste von 26.574 € (2004) und 11.455 € (2006) zeigen, dass der Betrieb des Klägers weiterhin strukturell nicht geeignet war, nennenswerte Gewinne zu erzielen. Auch durch Reduzierung der Raum- und Personalkosten ließ sich im Ergebnis angesichts der geringen Aufschlagssätze keine nachhaltige positive Entwicklung erreichen.

Hinzu kommt, dass persönliche Gründe den Kläger trotz Erwirtschaftung von erheblichen Verlusten zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben. Hierfür spricht bereits die Reaktion des Klägers auf die dauerhaften Verluste. Der Kläger hat auf diese Verlustsituation nicht durch sinnvolle betriebswirtschaftliche Umstrukturierungsmaßnahmen reagiert. Allein die Kostenreduzierungsmaßnahmen hinsichtlich der Raummiete und der Aushilfslöhne sowie die Ausweitung des Verkaufs über das Internet lassen nicht erkennen, dass der ernsthafte Versuch zur Herbeiführung der Rentabilität des Unternehmens unternommen wurde. Eine private Veranlassung für die Hinnahme der Verluste ist auch in der Äußerung der Kläger zu ihren Motiven für das Betreiben des Geschäfts zu sehen. Denn die Kläger haben ausweislich des Aktenvermerks über eine Zwischenbesprechung beim Beklagten am 27.02.2008 (Bl. 141a Band I der Außenprüfungsakten) zum Ausdruck gebracht, dass das Geschäft ein Teil ihres Lebensinhalts darstelle und mit Leidenschaft betrieben werde. Dass persönliche Neigungen der Kläger für die Fortführung des Geschäfts ausschlaggebend waren, wird auch bestätigt im Schreiben ihres damaligen steuerlichen Beraters vom 23.05.2008 an das Finanzamt, in dem es wörtlich heißt: "Die Eheleute N haben versucht aus ihrer persönlichen Neigung heraus ihre Liebe zu Eisenbahnen und Spielwaren gewerbsmäßig zu betreiben" (Bl. 11 Band II der Außenprüfungsakten).

Als Indiz gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spricht ferner, dass die dauerhaften Verluste dazu genutzt wurden, die Steuerlast der Kläger insgesamt zu mindern, indem diese die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit kompensierten.

Aufgrund der dargestellten Umstände ist eine Gewinnerzielungsabsicht des Klägers zu verneinen, so dass die Einkünfte aus dem Einzelhandel mit Modelleisenbahnen und Spielwaren nicht zu berücksichtigten waren. Das beklagte Finanzamt hat allerdings zu Unrecht noch am 01.01.2001 einen Erwerbsbetrieb angenommen und für diesen Zeitraum einen Verlust, den es mit 48 DM geschätzt hat, angesetzt. Nach den vorgenannten Ausführungen war jedoch jedenfalls ab dem Veranlagungsjahr 2001, d. h. auch am 01.01.2001, mit einem Totalgewinn aus der Betätigung nicht mehr zu rechnen mit der Folge, dass ein Liebhabereibetrieb vorliegt.

2.

Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass im Streitjahr 2001 anlässlich des Übergangs vom Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei ein Übergangsgewinn anzusetzen ist. Denn beim Übergang eines Betriebs zur Liebhaberei treten die Folgen der Betriebsaufgabe - einschließlich der Versteuerung eines Übergangsgewinns - nicht bereits bei Zuordnung des Betriebs zur Liebhaberei, sondern erst mit der tatsächlichen Betriebsaufgabe bzw. Betriebsveräußerung ein.

a) Veräußert ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, seinen Betrieb, oder gibt er ihn auf, ist er grundsätzlich so zu behandeln, als wäre er im Augenblick der Veräußerung oder Aufgabe zunächst zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen (vgl. BFH, Urteile vom 10.07.1973 VIII R 34/71, BStBl II 1973, 786 und vom 13.10.1989 III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287). Dadurch soll gewährleistet werden, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu dem gleichen laufenden Gesamtgewinn führt, wie er auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG angefallen wäre (vgl. BFH, Urteil vom 13.12.1979 IV R 69/74, BStBl II 1980, 239). In diesen Fällen ist deshalb wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart in der Regel ein Übergangsgewinn zu ermitteln (vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2007 XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385 m.w.N.).

Ist ein einkommensteuerrechtlich relevanter Betrieb von einem bestimmten Zeitpunkt an der Liebhaberei zugeordnet, so ist in dieser Änderung der steuerrechtlichen Beurteilung keine Betriebsaufgabe mit der Folge zu sehen, dass das Betriebsvermögen als unter Auflösung der stillen Reserven in das Privatvermögen überführt angesehen werden müsste. Das bisher dem Betrieb dienende Vermögen bleibt, wenn der Steuerpflichtige eine Betriebsaufgabe nicht erklärt, vielmehr weiterhin Betriebsvermögen. Alle Wertänderungen des Betriebsvermögens während der Zugehörigkeit zum Liebhabereibetrieb sind aber steuerlich unbeachtlich. Der Steuerpflichtige und das Finanzamt haben jedoch durch geeignete Maßnahmen dafür zu sorgen, dass die im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei vorhandenen stillen Reserven festgehalten und bei einem späteren gewinnrealisierenden Vorgang - sei es durch Veräußerung oder Aufgabe des Liebhabereibetriebs oder durch Veräußerung oder Entnahme der betreffenden Wirtschaftsgüter - aufgelöst werden. Die realisierten festgeschriebenen stillen Reserven sind dann als nachträgliche Gewinneinkünfte zu versteuern (vgl. BFH, Urteil vom 29.10.1981 IV R 138/78, BStBl II 1982, 381).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist im Streitfall ein Übergangsgewinn im Jahr 2001 nicht anzusetzen.

Der Kläger hat nicht die Betriebsaufgabe erklärt mit der Folge, dass das Betriebsvermögen weiterhin Betriebsvermögen geblieben ist. Zwecks Überwachung der Besteuerung der stillen Reserven beim Übergang des Erwerbsbetriebs zur Liebhaberei war lediglich das Betriebsvermögen, wie es im Zeitpunkt des Übergangs vorhanden war, für eine spätere Besteuerung festzuschreiben. Die Festschreibung erfolgt durch eine gesonderte Feststellung der stillen Reserven des Anlagevermögens nach § 8 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO. Hiernach ist im Zeitpunkt des Wechsels zur Liebhaberei unabhängig von der Gewinnermittlungsart für jedes Wirtschaftsgut des Anlagevermögens der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert und dem Wert, der nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG anzusetzen wäre, gesondert (bei mehreren Beteiligten auch einheitlich) festzustellen. Dies gilt auch, soweit der Gewinn - wie im Streitfall - nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurde (vgl. Pahlke/Koenig/Koenig, AO, § 180 Rdnr.76). Dies macht zwar einen Übergang von der Einnahme-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG erforderlich. Ausgehend von den oben dargelegten Grundsätzen der Rechtsprechung ist der hieraus resultierende Übergangsgewinn jedoch mangels Vorliegen einer Betriebsaufgabe nicht im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei, sondern erst - wie auch die festgeschriebenen stillen Reserven - bei Veräußerung oder tatsächlicher Aufgabe des Liebhabereibetriebs als nachträgliche Gewinneinkünfte zu versteuern. Für dieses Ergebnis spricht auch, dass in dem Fall, in dem der Betrieb nicht im Stadium der Liebhaberei veräußert oder aufgegeben wird, sondern nach einiger Zeit erneut zum steuerlich relevanten Gewerbebetrieb übergeht, die zuvor bei Umstellung auf den Bestandsvergleich durchgeführten Gewinnkorrekturen und eine bereits erfolgte Besteuerung des Übergangsgewinns wieder rückgängig zu machen wären, wenn der Steuerpflichtige weiter seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln sollte.

3.

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind somit um den angesetzten Übergangsgewinn in Höhe von 106.833 DM im Jahr 2001 zu kürzen. Wie unter Ziffer 1 dargelegt, hat der Beklagte jedoch zu Unrecht noch am 01.01.2001 einen Erwerbsbetrieb angenommen und für diesen Tag einen Verlust in Höhe von 48,-DM berücksichtigt. Die Berücksichtigung dieses Verlustes ist ebenfalls rückgängig zu machen, so dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb im Streitjahr mit 0,-DM anzusetzen sind.

4.

Die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre konnten hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers aufgrund des Vorläufigkeitsvermerks gemäß § 165 Abs. 2 AO geändert werden.

a)Mit ihrem Einwand, die Ungewissheit für eine vorläufige Steuerfestsetzung der Streitjahre 2004 und 2006 habe nicht vorgelegen, was der Beklagte auch durch die endgültigen Veranlagungen der Jahre 2002, 2003 und 2005 zum Ausdruck gebracht habe, können die Kläger nicht durchdringen. Die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für 2004 und 2006 und damit die Vorläufigkeitsvermerke sind jeweils mangels Anfechtung formell bestandskräftig geworden. Die Bestandskraft hat zur Folge, dass Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Vorläufigkeit im Verfahren gegen die endgültigen Änderungsbescheide nicht mehr erhoben werden können (BFH, Urteile vom 29.08.2001 VIII R 1/01, BFH/NV 2002, 465 m.w.N.; vom 20.11.2012 IX R 7/11, BStBl II 2013, 359). Die Vorläufigkeitsvermerke sind daher in jedem Fall wirksam geworden.

b) Der Änderung der Steuerfestsetzungen stand nicht der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegen.

Die regelmäßige Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre und beginnt nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem eine Steuererklärung eingereicht wird. Die Einkommensteuererklärung 2001 war am 18.07.2002 beim beklagten Finanzamt eingegangen, die Einkommensteuererklärung 2004 am 16.06.2005 und die Einkommensteuererklärung 2006 am 31.08.2007. Mit Ablauf der Jahre 2006, 2009 bzw. 2010 war folglich die regelmäßige Festsetzungsfrist für die Jahre 2001, 2004 und 2006 abgelaufen. Der Erlass der geänderten Einkommensteuerbescheide am 16.12.2008 hat somit die Frist hinsichtlich der Streitjahre 2004 und 2006 gewahrt.

Der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Jahres 2001 war gemäß § 171 Abs. 8 Satz 1 AO gehemmt. Danach endet die Festsetzungsfrist einer vorläufig festgesetzten Steuer nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist, derentwegen die Vorläufigkeit angeordnet wurde, und das Finanzamt davon Kenntnis erhalten hat.

Eine Ungewissheit im Sinne von § 165 Abs. 1 Satz 1 AO darüber, ob ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist, besteht für das Finanzamt, wenn die für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht maßgeblichen Hilfstatsachen nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden können (BFH, Urteil vom 25.10.1989 X R 109/87, BStBl II 1990, 278). Sie ist deshalb beseitigt, wenn die maßgeblichen Hilfstatsachen festgestellt werden können und das Finanzamt davon positive Kenntnis hat (BFH, Urteil vom 04.09.2008 IV R 1/07, BStBl II 2009, 335). In diesem Zeitpunkt beginnt die Jahresfrist für die Festsetzung nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO.

Die tatsächliche Ungewissheit wurde im Streitfall nicht bereits durch die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht im Jahr 2003, sondern erst durch die Feststellungen im Rahmen der im Zeitraum vom 12.11.2007 bis 02.10.2008 durchgeführten Betriebsprüfung beseitigt. Erst in diesem Zeitpunkt konnte die Frage der Gewinnerzielungsabsicht des Klägers beantwortet werden. Im Rahmen der Prüfung durch die Veranlagungsstelle im Jahr 2003 wurden keine abschließenden Feststellungen zur Einkünfteerzielungsabsicht getroffen, so dass diese Frage in den Erstbescheiden für 2004 und 2006 auch explizit als noch ungewiss behandelt wurde. Erst im Zeitpunkt der Betriebsprüfung war der Prüfer in der Lage, das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht abschließend zu beurteilen. Im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids am 16.12.2008 war somit für das Jahr 2001 keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

II.

Die Kosten sind nach § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verhältnismäßig zu teilen. Das Maß des Obsiegens/Unterliegens ergibt sich aus folgender Berechnung:

Die Kläger beantragen die Herabsetzung der gewerblichen Einkünfte um den angesetzten Übergangsgewinn im Jahr 2001 und die Aufhebung der Änderungsbescheide für die Jahre 2004 und 2006 und begehren somit eine Minderung der Einkommensteuer um € im Jahr 2001, um € im Jahr 2004 und um € im Jahr 2006, mithin insgesamt eine Steuerminderung von €. Nach der Entscheidung des Senats ist nunmehr die Einkommensteuerfestsetzung für 2001 wie unter Ziffer 3 dargelegt zu ändern, was bezogen auf die Einkommensteuer 2001 zu einer geringeren Steuerlast von etwa € führt. Die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2004 und 2006 waren hingegen nicht zu ändern. Deshalb werden die Kosten dem Beklagten zu 72 v. H. und den Klägern zu 28 v. H. auferlegt.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Klärung der Frage zuzulassen, ob im Zeitpunkt des Übergangs vom Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei ein Übergangsgewinn zu versteuern ist, wenn der Gewinn des Betriebs zuvor durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden ist.

Fundstellen
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1220