FG Hamburg - Urteil vom 06.08.2014
2 K 355/12
Normen:
EGV Art. 43; EGV Art. 48; AEUV Art. 49; AEUV Art. 54; DBA-Italien Art. 7 Abs. 1; DBA-Italien Art. 24 Abs. 3;
Fundstellen:
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1043
IStR 2015, 661

Berücksichtigung finaler Verluste einer italienischen Betriebsstätte

FG Hamburg, Urteil vom 06.08.2014 - Aktenzeichen 2 K 355/12

DRsp Nr. 2014/15348

Berücksichtigung "finaler" Verluste einer italienischen Betriebsstätte

1. Die Verluste einer ausländischen Betriebstätte sind im Jahr der "Finalität" aus Gründen des Unionsrechts ausnahmsweise abzugsfähig, wenn sie im Quellenstaat steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar sind. 2. Eine derartige "Finalität" ist gegeben, wenn auf Grund der rechtlichen Gegebenheiten im Betriebsstättenstaat ein Verlustabzug möglich gewesen wäre, die Verluste jedoch auf Grund der tatsächlichen Umstände definitiv keiner anderweitigen Berücksichtigung mehr zugänglich sind. 3. Der Höhe nach richtet sich der im Fall der "Finalität" zuzulassende Verlustabzug nach innerstaatlichem Recht, weil eine Gleichbehandlung der steuerlichen Folgen eines inländischen und eines grenzüberschreitenden Sachverhalts nur dann erfolgen kann, wenn die Verluste nach dem Steuerrecht des Sitzstaates der übernehmenden Gesellschaft berechnet werden (im Anschluss an EuGH Rs. C-123/11 "A Oy"). Ob und in welchen Fällen von diesem Grundsatz Ausnahmen zuzulassen sind, bedurfte keiner Entscheidung.

Normenkette:

EGV Art. 43; EGV Art. 48; AEUV Art. 49; AEUV Art. 54; DBA-Italien Art. 7 Abs. 1; DBA-Italien Art. 24 Abs. 3;

Tatbestand:

Die Klägerin begehrt die Berücksichtigung der Verluste der italienischen Betriebsstätte im Rahmen ihrer Gewinnermittlung im Jahr 2008.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. ... Im Rahmen der Expansion des Unternehmens in europäische Länder ab 2002 wurde im Jahr 2004 in Italien eine Betriebsstätte eröffnete, um den dortigen Markt ... zu erschließen. Die italienische Betriebsstätte erwirtschaftete in den Jahren 2004 bis 2008 Verluste in folgender Höhe:

Jahr Laut ital. Steuererklärungen nach deutscher Gewinnermittlung
2004 - ... € - ... €
2005 - ... € - ... €
2006 - ... € - ... €
2007 - ... € - ... €
2008 - ... € - ... €
Gesamt - ... € - ... €

Die Klägerin hat die Verluste weder durch einen Verlustrücktrag noch durch einen Verlustvortrag nutzen können.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 09.12.2008 beschlossen die Gesellschafter, dass die Geschäftstätigkeit in Italien ab dem 01.01.2009 von Deutschland aus geführt werden solle. Die Schließung der Niederlassung in Italien wurde zum 31.12.2008 genehmigt. Der Anstellungsvertrag mit dem ... Manager Italien A wurde beendet und das Abfindungspaket genehmigt. Dem ... Manager und der weiteren Mitarbeiterin wurden zum 31.12.2008 gekündigt, das Mietverhältnis über die Büroräume wurde zum 31.12.2008 beendet. Am ... 2009 wurde die Betriebstätte in dem steuerlichen Register in Italien gelöscht.

Mit der Steuererklärung für 2008 machte die Klägerin ausländische Betriebsstättenverluste in Höhe von insgesamt ... € gewinnmindernd geltend. Der Beklagte berücksichtigte diese Verluste nicht und setzte mit Körperschaftsteuerbescheid für 2008 vom 23.11.2011 die Körperschaftsteuer auf ... € fest.

Am 23.12.2011 erhob die Klägerin gegen diesen Bescheid Sprungklage. Der Beklagte erteilte seine Zustimmung zur Sprungklage nicht, so dass das Verfahren als außergerichtlicher Rechtsbehelf fortgeführt wurde.

Am 21.12.2012 hat die Klägerin Untätigkeitsklage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass der Beklagte bisher keine Einspruchsentscheidung erlassen habe, obwohl ein Grund für seine Untätigkeit nicht ersichtlich sei.

Grundsätzlich liege das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Betriebsstätte nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18.10.1989 (DBA Italien, BGBl II 1990, 743) beim italienischen Fiskus. Abweichend von diesem Grundsatz seien die Verluste der italienischen Betriebsstätte jedoch im Streitjahr bei der Muttergesellschaft zu berücksichtigen, weil diese Verluste sich in Italien weder in diesem Jahr noch in den Folgejahren würden auswirken können. Dies folge aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und der des Bundesfinanzhofs (BFH).

Der italienischen Betriebsstätte sei eine Verlustnutzung nicht möglich gewesen, obwohl das italienische Steuerrecht in der Fassung bis 2011 vorsehe, dass Verluste maximal fünf Jahre vorgetragen bzw. bei Unternehmensneugründungen die Verluste der ersten drei Jahre unbegrenzt vorgetragen werden könnten. Die Betriebsstätte habe in keinem Jahr einen Gewinn erzielt, so dass auch ein Verlustrücktrag nicht möglich gewesen sei. Auch hätten die Verluste nicht einem Dritten übertragen werden können, weil die ... via Internet zukünftig aus Deutschland habe geführt werden sollen. Das wesentliche Vermögen, der Kundenstamm, habe deshalb nicht für eine Veräußerung zur Verfügung gestanden.

Die "Finalität" der erwirtschafteten Verluste beruhe nicht auf einer Verlustabzugsbeschränkung, sondern auf der endgültigen Aufgabe der Betriebsstätte. Nach der Rechtsprechung seien diese Verluste daher im Rahmen ihrer Gewinnermittlung, der der Klägerin, zu berücksichtigen. Ihre Rechtsauffassung werde auch durch die neuere Rechtsprechung des EuGH bestätigt.

Die Anforderungen an den Nachweis der Finalität der Verluste müssten erfüllbar bleiben. Eine Grenze bezüglich der Möglichkeiten einer Verlustnutzung sei dort zu ziehen, wo der Steuerpflichtige gezielt durch Gestaltungsmaßnahmen eine Verlustverrechnungssituation erst schaffen solle. Sie, die Klägerin, habe keine weiteren Einkunftsquellen in Italien gehabt, so dass eine Verlustverrechnung ausschiede. Ein Nachweis, dass sie zukünftig keine geschäftlichen Aktivitäten in dem Land mehr entfalten werde, sei hingegen unmöglich zu erbringen. Im Übrigen biete das Verfahrensrecht die Möglichkeit, die Bescheide unter Berücksichtigung der Verluste vorläufig zu erlassen.

Die Abweichungen zwischen den mit italienischen Steuererklärungen geltend gemachten Verlusten und den Wertansätzen gemäß Handelsbilanz resultierten im Wesentlichen aus unterschiedlichen Vorschriften im Bereich der Reise- und Bewirtungskosten. Darüber hinaus beruhe die größere Abweichung im Jahr 2007 auf einem Fehler des italienischen Steuerberaters. Insoweit besteht jedoch zwischen den Beteiligten nunmehr Einvernehmen, dass in 2007 nur der nach italienischen Recht ermittelte Verlust in Höhe von ... € als "finaler" Verlust geltend gemacht werden soll.

Soweit zunächst für das Jahr 2009 noch Verluste der Betriebstätte in der Buchführung erfasst worden seien, beruhten diese darauf, dass es aus organisatorischen Gründen erst im März 2009 gelungen sei, die italienische Finanzbuchführung in die deutsche Buchhaltung zu implementieren. Die Berücksichtigung dieser Verluste hat die Klägerin in diesem Verfahren fallen gelassen.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 23.11.2011 in der Weise zu ändern, dass die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung eines Verlustes von ... € festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung dem Antrag der Klägerin, die Betriebsstättenverluste im Rahmen ihrer Veranlagung zu berücksichtigen, zumindest derzeit nicht gefolgt werden könne. Er verweist insoweit auf die Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache C-123/11 "A Oy". Die Generalanwältin komme in ihren Schlussanträgen zu dem Ergebnis, dass zwar eine Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit bestehe, diese jedoch gerechtfertigt sei, da sie der Wahrung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten diene. Im Hinblick auf die noch ungeklärte Rechtslage seien die Einsprüche bisher nicht beschieden worden.

Nach der Rechtsprechung obliege es der Klägerin nachzuweisen, dass alle Möglichkeiten ausgeschöpft worden seien, die Verluste im Sitzstaat der Tochtergesellschaft zu berücksichtigen. Dem sei die Klägerin bisher nicht in dem erforderlichen Umfang nachgekommen. So könne im Zeitpunkt der Schließung der Betriebsstätte in Italien noch nicht davon ausgegangen werden, dass eine Endgültigkeit der Verluste vorliege. Die Wiedereröffnung der Betriebsstätte könne nicht ausgeschlossen werden. Eine "Finalität" der Verluste wäre erst dann anzunehmen, wenn die Geschäftstätigkeit endgültig beendet, also die werbende Tätigkeit eingestellt und die Verfügungsmacht über die feste Geschäftseinrichtung endgültig aufgegeben worden sei. Die Beendigung der Geschäftstätigkeit in 2008 erscheine jedoch angesichts der kurzen Abwicklungsphase zweifelhaft. Die Löschung der Betriebsstätte im dortigen Register sei erst am ... 2009 erfolgt. Allerdings gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Betriebsstätte in tatsächlicher Hinsicht zum 31.12.2008 aufgegeben worden ist.

Im Übrigen werde an der Auffassung festgehalten, dass selbst dann, wenn ein Fall "finaler Verluste" vorläge und dies entsprechend bewiesen worden sei, deren Berücksichtigung im Inland nicht gefordert werden könne. Trotz des aktuellen Urteils in der Rechtssache C-123/11 ("A Oy") bleibe die Rechtsprechung des EuGH unklar. Dies werde von dem Generalanwalt Mengozzi bestätigt, der in der Rechtssache C-322/11("K") die Widersprüchlichkeit und Inkonsistenz in der Rechtsprechung des EuGH aufzeige. Vor dem Hintergrund, dass neben der Generalanwältin Kokott nunmehr ein weiterer Generalanwalt die Rechtsprechung des EuGH zu den finalen Verlusten als inkonsistent und weiterhin als unklar bezeichne, könne die richtige Anwendung des Unionsrechts jedenfalls nicht als offenkundig angesehen werden, eine erneute Vorlage an den EuGH sei in Betracht zu ziehen. So sei u. a. die Frage nicht eindeutig geklärt, ob möglicherweise nur der Verlust des letzten Jahres als finaler Verlust zu berücksichtigen sei.

Dem Gericht haben die Körperschaftsteuerakte des Beklagten sowie die Rechtsbehelfsakte zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage ist als Untätigkeitsklage zulässig, denn der Beklagte hat ohne zureichenden Grund über den im Dezember 2011 eingelegten Einspruch nicht entscheiden. Auch wenn mit einer Entscheidung angesichts der Schwierigkeit der zu behandelnden Rechtsfragen nicht nach Ablauf von sechs Monaten gerechnet werden konnte, so liegt ein zureichender Grund für das Fehlen einer Einspruchsentscheidung jedenfalls jetzt nicht mehr vor. Da der Beklagten im gerichtlichen Verfahren seine den Antrag der Klägerin ablehnende Rechtsauffassung deutlich gemacht hat, ist eine Aussetzung des Verfahrens zwecks Nachholung der Einspruchsentscheidung nicht sachgerecht.

II.

Die Klage ist auch begründet. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Im Rahmen der Einkommensermittlung der Klägerin sind die Verluste der italienischen Betriebsstätte aus den Jahren 2004 bis 2008 in Höhe von ... € nach endgültiger Schließung im Streitjahr zu berücksichtigen.

1. Grundsätzlich unterliegen die Einkünfte der italienischen Betriebsstätte der Besteuerung durch den italienischen Staat.

Die im Inland ansässige und hier mit ihren sämtlichen Einkünften (vgl. § 1 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG) unbeschränkt steuerpflichtige Klägerin erwirtschaftete mit ihrer in Italien belegenen Betriebsstätte Einkünfte aus einem Unternehmen i. S. v. Art. 7 Abs. 1 DBA-Italien. Die Einkünfte aus dieser Betriebsstätte können nach Art. 7 Abs. 1 S. 2 DBA-Italien in Italien besteuert werden und sind von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen (Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien). Da sich der Begriff der Betriebsstätteneinkünfte auf einen Nettobetrag bezieht, entspricht es ständiger Rechtsprechung, dass auch Betriebsstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind (vgl. BFH-Urteile vom 09.06.2010I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744; vom 09.06.2010 I R 100/09, BStBl II 2010, 1065; vom 17.07.2008 I R 84/04, BStBl II 2009, 630). Dies gilt auch für die mit Italien vereinbarte Abkommenslage (vgl. Krabbe in Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, DBA-Italien Art. 24 Rn. 5 i. V. m. Wassermeyer in Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, MA 23 B Rn. 17, 23; MA 23 A Rn. 57). Die insoweit anzustellende Einkünfteermittlung richtet sich nach deutschem Steuerrecht (BFH-Urteile vom 05.02.2014 I R 48/11, BFH/NV 2014, 963; vom 09.06.2010 I R 197/09,BFH/NV 2010, 1744).

2. Die unionsrechtlich verbürgte freie Wahl der Niederlassung (nach Art. 43 i. V. m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft in der Fassung des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte - EG -, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997, Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 Buchst. i i. V. m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der Fassung des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der europäischen Gemeinschaft - AEUV -, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47) erfordert es nach inzwischen wiederholt bestätigter Rechtsprechung des EuGH, dass die in einem Mitgliedstaat erlittenen sogenannten finalen Verluste in Deutschland trotz der prinzipiellen Freistellung ausnahmsweise abzugsfähig sind, wenn deren Nutzung im Betriebsstättenstaat unter allen Umständen ausgeschlossen ist (vgl. EuGH-Urteile vom 13.12.2005 C-446/03 "Marks & Spencer", Slg 2005, I-10387; vom 15.05.2008C-414/06 "Lidl Belgium", BStBl II 2009, 692; vom 21.02.2013 C-123/11"A Oy", IStR 2013, 239; vom 07.11.2013 C-322/11 "K", IStR 2013, 913). Der an dieser Rechtsprechung geäußerten Kritik (zuletzt Mitschke, IStR 2014, 377 sowie IStR 2013, 209) und der davon abweichenden Verwaltungspraxis folgt der Senat nicht.

Nach der Rechtsprechung des EuGH liegt ein Verstoß gegen die gemeinschaftlichen Grundfreiheiten nicht vor, wenn die Verluste der in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte bei der Besteuerung der Einkünfte dieser Betriebsstätte in jenem Mitgliedstaat für zukünftige Steuerzeiträume berücksichtigt werden können (Urteil vom 15.05.2008 C-414/06 "Lidl Belgium", BStBl II 2009, 692). Im Einklang mit dieser Rechtsprechung und aufgrund des prinzipiellen Anwendungsvorrangs gemeinschaftlichen Primärrechts vor nationalem Recht kommt ein Abzug der streitigen Betriebsstättenverluste nur dann in Betracht, wenn die Klägerin, die in Italien für den betreffenden Besteuerungszeitraum sowie für frühere Besteuerungszeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten tatsächlich ausgeschöpft hat, ggf. durch Übertragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Betriebsstätte in früheren Zeiträumen erwirtschaftet hat, und wenn keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der Betriebsstätte in Italien für zukünftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten berücksichtigt werden (vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2005 C-446/03"Marks & Spencer", Slg 2005, I-10387; vom 15.05.2008 C-414/06"Lidl Belgium", BStBl II 2009, 692; BFH-Urteile vom 09.06.2010 I R 100/09, BStBl II 2010, 1065; vom 09.06.2010I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744).

In seinem Urteil vom 23.10.2008 (C-157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, IStR 2008, 769) hat der EuGH seine Rechtsprechung präzisiert. Zunächst verweist er darauf, dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung gemeinschaftsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen dafür zuständig bleiben, die Kriterien für die Besteuerung des Einkommens und des Vermögens festzulegen, um die Doppelbesteuerung ggf. im Vertragswege zu beseitigen. Diese Zuständigkeit beinhaltet auch, dass ein Staat für die Zwecke seines eigenen Steuerrechts nicht verpflichtet sein kann, die eventuell ungünstigen Auswirkungen einer Regelung eines anderen Staates zu berücksichtigen, die auf die im anderen Staat belegene Betriebsstätte anwendbar ist. Eine sich evtl. daraus ergebene Beschränkung der Niederlassungsfreiheit wäre ausschließlich dem Betriebsstättenstaat zuzurechnen (EuGH-Urteil vom 23.10.2008 C-157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, IStR 2008, 769). Es entspricht danach dem gegenwärtigen Stand der Steuerharmonisierung, jedem Mitgliedstaat die Freiheit zu belassen, die ihm abkommensrechtlich zugewiesenen Einkünfte nach Maßgabe seines nationalen Steuerrechts vorzunehmen. Zu dieser Steuerhoheit gehört es auch, den Verlustabzug - sei es durch eine zeitliche Befristung des Verlustvortrags, sei es durch ähnliche Maßnahmen - zu beschränken. Es ist nicht dem Ansässigkeitsstaat zu überantworten, dadurch endgültig unberücksichtigt bleibende Verlustvorträge durch den Abzug jener Verluste auszugleichen (BFH-Urteil vom 09.06.2010I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744).

Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an. Der EuGH hat auch in seinen neuesten Entscheidungen (Urteil vom 21.02.2013 C-123/11 "A Oy", IStR 2013, 239; Urteil vom 07.11.2013 C-322/11 "K", IStR 2013, 913) an diesen Grundsätzen trotz der durch die von den Generalanwälten Kokott und Mengozzi geäußerten Bedenken festgehalten. So kommt das Gericht in dem Verfahren "A Oy" zu dem Ergebnis, dass eine nationale Regelung mit der Niederlassungsfreiheit nicht vereinbar ist, wenn sie der Muttergesellschaft nicht ermöglicht, nachzuweisen, dass ihre gebietsfremde Tochtergesellschaft die Möglichkeiten der Berücksichtigung dieser Verluste ausgeschöpft hat und dass es keine Möglichkeit gibt, dass diese Verluste im Sitzstaat der Tochtergesellschaft von dieser oder von einem Dritten in künftigen Veranlagungszeiträumen berücksichtigt werden. Der Wertung der Generalanwälte, dass die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch die Verweigerung der Übernahme ausländischer Verlustvorträge im Hinblick auf die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt sei, ist der EuGH nicht gefolgt, sondern hat vielmehr seine bisherige Rechtsprechung ohne Einschränkung bestätigt (vgl. Urteil vom 21.02.2013 C-123/11 "A Oy"; vom 07.11.2013 C-322/11 "K"). Dem folgend hat auch der BFH in dem Verfahren I R 48/11 (Urteil vom 05.02.2014, BFH/NV 2014, 963) die Grundsätze der Berücksichtigung "finaler" Verluste einer ausländischen Betriebsstätte beim in einem anderen Staat belegenen Stammhaus als geklärt angesehen und keinen Anlass gesehen, den EuGH erneut zu befassen.

3. Auch der vorliegende Sachverhalt weist keine Besonderheiten auf, die Anlass bieten, von den durch die Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen abzuweichen. Sowohl die rechtlichen Gegebenheiten im Betriebsstättenstaat als auch tatsächliche Gründe stehen einer Berücksichtigung der Verluste bei der Klägerin im Streitjahr nicht entgegen.

a) Nach den rechtlichen Gegebenheiten im Betriebsstättenstaat wäre ein Verlustabzug möglich gewesen. Verlustabzugsbeschränkungen und -verbote des italienischen Steuerrechts sind für die "Finalität" der geltend gemachten Verluste der Betriebsstätte nicht ausschlaggebend. Hierbei ist es Sache des Steuerpflichtigen, die "finale" Nichtverwertbarkeit der Auslandsverluste im Betriebsstättenstaat nachzuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 05.02.2014 I R 48/11, BFH/NV 2014, 963).

Nach dem italienischen Unternehmenssteuerrecht können Verluste verrechnet und/oder vorgetragen werden. Art. 84 Abs. 1 des italienischen Steuergesetzes in der jedenfalls seit 2004 gültigen Fassung sieht vor, dass Verluste auf die folgenden fünf Veranlagungszeiträume vorgetragen werden können. Uneingeschränkt vortragbar sind die Verluste, die in den ersten drei Jahren nach der Neugründung eines Unternehmens erwirtschaftete worden sind, soweit diese auf einer neuen produktiven Tätigkeit beruhen (Art. 84 Abs. 2; vgl. Hilpoltstein/Steinmeyer, Grundriss des italienischen Steuerrechts I, 4. Auflage 2010, Seite 32 ff.).

Nach diesen Bestimmungen ist eine Verlustverrechnung bzw. ein Verlustvortrag grundsätzlich zulässig. Er konnte jedoch tatsächlich nicht genutzt werden, weil die italienische Betriebsstätte seit der Aufnahme ihrer Tätigkeit in 2004 bis zur Schließung in 2008 durchgängig Verluste erzielt hat. Auch die Begrenzung des Verlustvortrags auf die folgenden fünf Veranlagungszeiträume führt nicht zu einer Einschränkung des Verlustabzugs im vorliegenden Fall, denn danach wäre unabhängig von der Regelung des Art. 84 Abs. 2 ein Verlustvortrag bis in den Veranlagungszeitraum 2009 möglich gewesen. Auf die Änderung der Verlustvortragsregelungen nach italienischem Steuerrecht ab dem Veranlagungszeitraum 2011 kommt es vorliegend nicht an.

b) Eine Verlustverwertung war im Betriebsstättenstaat aber auf Grund tatsächlicher Umstände nicht möglich. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist nur als "ultima ratio" die Berücksichtigung "finaler Verluste" einer ausländischen Betriebsstätte beim Stammhaus zuzulassen. Das ist nur dann der Fall, wenn die Verluste im Ausland unbeschadet der dort herrschenden rechtlichen Rahmenbedingungen definitiv keiner anderweitigen Berücksichtigung mehr zugänglich sind. Dies ist unter anderem bei einer endgültigen Aufgabe der Betriebsstätte der Fall (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744). So liegt der Sachverhalt hier.

Die Betriebsstättenverluste sind in dem Streitjahr 2008 definitiv geworden.

Die Klägerin hat mit Ablauf des Jahres 2008 ihre Betriebsstätte in Italien aufgegeben.

Eine Betriebsstätte entsteht, sobald das Unternehmen beginnt, seine Tätigkeit durch eine feste Geschäftseinrichtung auszuüben; sie hört auf zu bestehen mit der Aufgabe der Verfügungsmacht über die feste Geschäftseinrichtung oder mit der Einstellung jeder durch sie ausgeübten Tätigkeit (BGH-Beschluss vom 13.10.1994 5 StR 134/94, HFR 1995, 476; Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen MA Art. 5 Rn. 56, 579).

Die Klägerin hat zum 31.12.2008 ihre Geschäftseinrichtung in Italien geschlossen und übt seit dem ihre Tätigkeit nicht mehr über die feste Geschäftseinrichtung in Italien aus. Dies ergibt sich aus dem Gesellschafterbeschluss vom 09.12.2008, der die Schließung der Niederlassung in Italien zum 31.12.2008 vorsieht. Die Planung für die Schließung war bereits zuvor begonnen worden, so dass unter zeitlichen Gesichtspunkten die Schließung der Betriebstätte in 2008 durchführbar war. Ausweislich der vorgelegten Unterlagen sind die Mitarbeiter der Niederlassung zum 31.12.2008 gekündigt und bestehende Bankvollmachten gelöscht worden, die Akten wurden nach Hamburg transportiert. Auch wenn die Klägerin eine Bestätigung über die Kündigung der Büroräume nicht vorgelegt hat, so ergibt sich doch aus den weiteren vorgelegten Unterlagen, dass das Mietverhältnis zum 31.12.2008 beendet wurde. Aus der zunächst für Italien gesondert fortgeführten Gewinn- und Verlustrechnung für 2009 ist ersichtlich, dass in 2009 ein Mietaufwand und auch Nebenkosten für Büroräume nicht mehr entstanden sind. Für die von dem Beklagten anfänglich geäußerten Zweifel an der Aufgabe der Betriebsstätte findet sich nach den vorliegenden Unterlagen kein Ansatz mehr. Der Beklagte hat dem entsprechend in der mündlichen Verhandlung die tatsächliche Aufgabe zum 31.12.2008 auch unstreitig gestellt. Die Löschung im steuerlichen Register in Italien im ... 2009 hat für die Aufgabe der Betriebstätte hingegen keine Bedeutung (offen gelassen für eine Tochtergesellschaft FG Niedersachsen Urteil vom 11.02.2010 6 K 406/08, EFG 2010, 815, 820; Gosch in Kirchhof, EStG 13. Aufl. 2014, § 2a Rn. 5c).

Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Klägerin die Betriebsstättenverluste zukünftig im Quellenstaat wird nutzen können. Sie hat nach ihrem nachvollziehbaren Vortrag die Betriebsstätte aufgelöst, weil sie nicht profitabel zu führen war, und sie das Geschäft zukünftig von dem Stammhaus in Deutschland aus weiter betrieben wollte. Eine Übertragung der Betriebsstättenverluste auf einen Dritten war danach ausgeschlossen, denn auf Grund dieser unternehmerischen Entscheidung bestand kein Raum, die Betriebsstätte beispielsweise in eine Kapitalgesellschaft umzuwandeln und so die Verluste ggf. auf einen Dritten zu übertragen oder die (allein) werthaltigen Kundendaten zur Minimierung der Verluste zu nutzen.

Es gibt auch keine Hinweise darauf, dass die Klägerin erneut eine Betriebsstätte in Italien gründen wird. Die Klägerin hat im Erörterungstermin erläutert, dass das Konzept, in den europäischen Ländern Niederlassungen zu führen, bis auf wenige Ausnahmen gescheitert sei, und nunmehr die Geschäfte vom Stammunternehmen aus geführt werden. Sollte dennoch z. B. durch Wiedereröffnung der Betriebsstätte eine Verlustnutzung in der Zukunft erfolgen, dürfte dann allerdings die "Finalität" der Verluste nachträglich entfallen und ein rückwirkendes Ereignis vorliegen, das gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO eine Bescheidänderung ermöglichen würde (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744).

c) Der Höhe nach sind die Verluste der Jahre 2004 bis 2008, wie von der Klägerin beantragt, zu berücksichtigen.

aa) Die Berücksichtigung der "finalen" Verluste der aufgegebenen Betriebsstätte umfasst die Verluste der gesamten Tätigkeitsperiode und beschränkt sich nicht auf den Verlust nur des Jahres der Aufgabe der Betriebsstätte 2008, wie der Beklagte offenbar meint. Eine solche Beschränkung des Verlustabzugs könnte nur aus den steuerrechtlichen Vorschriften des Betriebsstättenstaates hergeleitet werden. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH ist der Staat des Stammhauses nicht verpflichtet, die ungünstigen Auswirkungen der steuerlichen Regelungen des Betriebsstättenstaates, insbesondere Verlustabzugsbeschränkungen, auszugleichen (vgl. EuGH-Urteil vom 23.10.2008 C-157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, IStR 2008, 769). Besteht eine solche rechtliche Beschränkung - wie hier - bezogen auf den geltend gemachten Verlust nicht und stehen der Endgültigkeit des Verlustes auch keine tatsächlichen Umstände entgegen, so ist der "final" gewordene Verlust auch der Vorjahre zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744). Der Verlustabzug erfolgt insoweit phasenversetzt im Veranlagungszeitraum der "Finalität", denn auch im Quellenstaat käme ein Verlustabzug zuvor nicht in Betracht (Gosch in Kirchhof, KStG, 13. Aufl. 2014, § 2a Rn. 5b).

bb) Der im Fall der "Finalität" zuzulassende Verlustabzug richtet sich der Höhe nach nach den innerstaatlichen Regelungen, denn die Berechnung der Verluste der gebietsfremden Betriebsstätte darf grundsätzlich zu keiner Ungleichbehandlung im Vergleich zu den Berechnungsvorschriften führen, die anwendbar wären, wenn es sich um Verluste einer gebietsansässigen Betriebsstätte handeln würde (vgl. EuGH-Urteil vom 21.02.2013 C-123/11"A Oy", IStR 2013, 239).

Grundsätzlich sind im Rahmen der Doppelbesteuerungsabkommen bei einer Berücksichtigung ausländischer steuerfreier Einkünfte im Rahmen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat die Einkünfte der Höhe nach vom Ansässigkeitsstaat nach seinem innerstaatlichen Recht zu ermitteln. Denn eine Freistellung von der inländischen Besteuerung oder auch eine Besteuerung kann nur erfolgen, soweit nach deutschem Recht eine sachliche Steuerpflicht besteht (vgl. Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, MA Art. 23 A Rn. 53; BFH-Urteil vom 22.05.1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94).

Von diesem Grundsatz ist im vorliegenden Fall schon deshalb nicht abzuweichen, weil eine Gleichbehandlung der steuerrechtlichen Folgen eines inländischen und eines grenzüberschreitenden Sachverhalts - wie sie auf Grund der Rechtsprechung des EuGH gewährleistet werden soll - nur dann erfolgen kann, wenn die Verluste nach dem Steuerrecht des Sitzstaates der übernehmenden Gesellschaft berechnet werden. Das gilt grundsätzlich auch, wenn die Einkünfteermittlung nach deutschem Recht zu höheren negativen Einkünften führt als die Einkünfteermittlung nach dem Recht des Betriebsstättenstaates (BFH-Urteil vom 09.06.2010 I R 100/09, BStBl II 2010, 1065). Ob dieser Grundsatz in jedem Fall anzuwenden ist oder ob Ausnahmen zuzulassen sind, wenn beispielsweise steuerrechtliche Förderreglungen (wie etwa erhöhte Abschreibungen) im Sitzstaat des Stammhauses einen höheren Verlust zur Folge haben (vgl. Schlussantrag der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache C-123/11 "A Oy", IStR 2012, 618) oder wenn - wie hier - auf Grund von Versäumnissen ein steuerrechtlicher Ausgabenabzug im Betriebsstättenstaat nicht ausgeschöpft wurde, kann im vorliegenden Fall dahinstehen. Die Klägerin macht für das Jahr 2007, in dem sie ihrem Vortrag zufolge eine Frist nach italienischem Steuerrecht versäumt hat und deshalb die Gewinnermittlungen nach deutschem und italienischem Steuerrecht erheblich voneinander abweichen, nur den niedrigeren Verlust nach italienischem Recht gelten. Darüber hinaus bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass steuerrechtliche Förderungsregelungen die Gewinnermittlung beeinflusst haben.

Der bis auf 2007 nach deutschem Steuerrecht ermittelte Verlust der italienischen Betriebstätte beläuft sich auf insgesamt ... €. Soweit für 2007 der nach italienischem Recht ermittelte Verlust einbezogen wird, ist dieser jedenfalls nicht höher als nach der deutschen Gewinnermittlung, so dass der zu berücksichtigende Verlust durch den Antrag der Klägerin begrenzt wird. Unabhängig von den Auswirkungen der versäumten Frist zeigen auch die anderen Jahre, dass die deutschen Gewinnermittlungsvorschriften sich meist günstiger für die Klägerin auswirken. Der Höhe nach ist der geltend gemachte Verlust von dem Beklagten nicht bestritten worden. Anhaltspunkte dafür, dass die Gewinnermittlungen fehlerhaft sind, bestehen nicht.

4. Die Körperschaftsteuer 2008 ist danach unter Berücksichtigung der Verluste der italienischen Betriebstätte in Höhe von ... € auf ... € herabzusetzen.

III.

Der Beklagte hat nach § 136 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen, soweit er unterlegen ist. Soweit die Klägerin ihren Antrag eingeschränkt hat, sind ihr die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. Die Kostenquote ergibt sich aus dem Verhältnis des Obsiegens und der Einschränkung des Klagebegehrens.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (BFH I B 95/14)

Fundstellen
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1043
IStR 2015, 661