Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Städtereinigungsunternehmen. In den Streitjahren 1982, 1983 und 1985 waren Gesellschafter die A GmbH (GmbH) als Komplementärin, B als Kommanditist und der im Februar 1990 verstorbene C als - unstreitig - atypisch stiller Beteiligter. Am Gewinn waren die GmbH mit 1 v.H. und die Gesellschafter B und C mit je 49,5 v.H. beteiligt. C ist durch Übertragungsvertrag vom 14.04.1986 mit Wirkung vom 01.01.1986 aus der Gesellschaft mit der Maßgabe ausgeschieden, daß sein "Anteil am Gesellschaftsvermögen" B angewachsen ist. Die vereinbarte Abfindungsverpflichtung in Höhe von ... DM gegenüber C hat die Klägerin übernommen.
Erben des C sind die Beigeladenen als Erbengemeinschaft.
In den Feststellungserklärungen für die Streitjahre hat die Klägerin für Investitionen erhöhte Absetzungen nach § 7d des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch genommen, die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) gewährt und auch den nach einer Außenprüfung geänderten Feststellungsbescheiden für 1982 und 1983 sowie dem Feststellungsbescheid 1985 zugrunde gelegt wurden.
Nach dem Ausscheiden des C reichte die Klägerin vorsorglich geänderte Feststellungserklärungen ein, in denen die erhöhten Absetzungen in Höhe der auf C entfallenden Beträge rückgängig gemacht und statt dessen Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG vorgenommen wurden. Das FA änderte daraufhin die Feststellungsbescheide gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977). Der durch die Klägerin und C erhobene Einspruch blieb erfolglos. Auch die durch die Klägerin und die Erbengemeinschaft erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts, nämlich des § 7d EStG. Bei dessen Auslegung müsse die Klägerin als Steuerpflichtige bzw. als Betriebsinhaberin gelten. Der innerhalb der gesetzlichen Verbleibensfrist vollzogene Gesellschafterwechsel sei ohne Belang.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung die geänderten Feststellungsbescheide 1982, 1983 und 1985 vom 07.11.1988 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 30.01.1991 aufzuheben und die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der zulässigen Revision muß der Erfolg versagt bleiben. Der Senat tritt dem FG im wesentlichen bei.
Zutreffend ist die Vorinstanz davon ausgegangen, daß die - nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 den Regelungen für Steuerbescheide unterliegenden - Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO 1977 vom FA teilweise, entsprechend den berichtigten Bilanzen der Klägerin, zu ändern waren. Nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ist ein Bescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkungen für die Vergangenheit hat. Als rückwirkendes Ereignis gilt gemäß Abs. 2 der Vorschrift auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, daß diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muß. Eine solche Voraussetzung sieht § 7d EStG für Wirtschaftsgüter vor, die in einem inländischen Betrieb des Steuerpflichtigen unmittelbar und zu mehr als 70 v.H. dem Umweltschutz dienen. Denn dies muß mindestens fünf Jahre seit der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts der Fall sein (§ 7d Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 Nr. 1 EStG). Diese Zweckbindung ist zunächst - unstreitig - nicht eingehalten, wenn der Steuerpflichtige das erhöht abgesetzte Wirtschaftsgut vor Ablauf der Fünfjahresfrist veräußert, da es dann nicht während des vorgeschriebenen Zeitraums seinem Betrieb gedient hat. Eine schädliche Veräußerung des Wirtschaftsguts ist auch im Rahmen der vorzeitigen - entgeltlichen - Veräußerung des ganzen Betriebs oder der Betriebsstätte (vgl. dazu Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.07.1975
Dasselbe wie für eine Betriebsveräußerung gilt nach der vom FG übernommenen Verwaltungsauffassung, soweit bei einer Personengesellschaft infolge des Ausscheidens eines Gesellschafters "Wirtschaftsgüter anteilig ... veräußert werden" (Abschn. 77 Abs. 7 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1990 -
Von dieser Auffassung ist der Senat mit der ständigen Rechtsprechung bereits zur Gewährung der Steuervergünstigungen des § 6b EStG ausgegangen (vgl. im einzelnen das Urteil vom 24.03.1992 VIII R 48/90, BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93 [Verweis FU: "BStBl II 1993, 93 "]).
Demgegenüber greift der von der Klägerin mit der Revision erhobene Einwand, daß sie als GmbH & Co. KG mit den in ihrem Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgütern trotz des Ausscheidens des atypisch stillen Gesellschafters nach wie vor die Voraussetzungen des § 7d EStG erfüllt habe, nicht durch. Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 07.08.1986
Ein Mitunternehmer kann mithin diese erhöhten Absetzungen nur in Anspruch nehmen, wenn er für die gesamte Dauer des Vergünstigungszeitraums der jeweiligen Mitunternehmerschaft angehört. Scheidet er vorzeitig aus, sind die Voraussetzungen des § 7d Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 Nr. 1 EStG bei ihm nicht vollständig erfüllt. Sein Ausscheiden gegen eine Abfindung, die sein Kapitalkonto übersteigt, ist einkommensteuerrechtlich einer Betriebsveräußerung gleichzuerachten. Denn der Mitunternehmer erzielt dann unstreitig einen unter § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallenden Veräußerungsgewinn, wobei dahingestellt bleiben kann, ob es sich um eine Veräußerung oder eine dieser gleichstehende Aufgabe der Beteiligung handelt (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.1989 IV R 67/86, BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 132 "], Ziff. 1 der Gründe mit Bezugnahme auf Senatsurteil vom 15.07.1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896 [Verweis FU: "BStBl II 1986, 896 "], sowie Reiß, a.a.O., § 16 Anm. C 103 ff.; L. Schmidt, a.a.O., § 16 Anm. 80, und Schön, Betriebs-Berater - BB - 1988,
Daß die Veräußerung oder Aufgabe des Gesellschaftsanteils i.S. des § 7d EStG schädlich ist, läßt sich nach der bisherigen überwiegenden Rechtsprechung des BFH schon daraus herleiten, daß damit nicht die - nicht bilanzierungsfähige - Gesellschaftsbeteiligung, sondern die Anteile des ausscheidenden Gesellschafters an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens, wie sie sich im Kapitalkonto darstellen, veräußert werden (vgl. BFH-Urteile vom 26.01.1978
Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für die Veräußerung oder Aufgabe einer atypisch stillen Beteiligung. Denn die atypische stille Gesellschaft zählt - vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG - zu den Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen sind. Dies beruht auf ihrer wirtschaftlichen Gleichartigkeit mit der KG (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8. Aufl., § 9 II 4 c - cc - S. 361; L. Schmidt, a.a.O., § 15 Anm. 58a). Zwar bildet die stille Gesellschaft zivil- und steuerrechtlich eine reine Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen, bei der grundsätzlich nur der Inhaber des Handelsgeschäfts Rechtsträger des Betriebsvermögens ist (Senatsurteile vom 02.05.1984
Aus der steuerrechtlichen Gleichbehandlung des Geschäftsvermögens des Inhabers des Unternehmens i.S. des § 335 des Handelsgesetzbuches a.F. - HGB - (§ 230 HGB n.F.) mit einem Gesamthandsvermögen folgt: Kommt es für den Ansatz bestimmter Wirtschaftsgüter auf persönliche Eigenschaften "des Steuerpflichtigen" an, sind nicht nur die Verhältnisse beim Geschäftsinhaber entscheidend, sondern - anteilig - die Verhältnisse des atypisch Stillen als Mitunternehmer (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 363, unter Hinweis auf § 7e EStG - einschränkend dieselbe in Grundprobleme der Personengesellschaft, a.a.O.; Paulick/Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 4. Aufl., § 221, 393; Schön, BB 1985,
Wird eine atypisch stille Gesellschaft beendet, gelten hinsichtlich der Besteuerung des atypisch Stillen die gleichen Grundsätze wie bei anderen Mitunternehmern (BFH-Urteil vom 10.08.1978
Der Senat hat noch geprüft, ob der Klage deshalb im Ergebnis stattgegeben werden müßte, weil nach § 7d Abs. 1 Satz 3 EStG nachträglich entstandene Anschaffungskosten so behandelt werden können, als wären sie im Wirtschaftsjahr der Anschaffung entstanden. Im vorliegenden Fall könnte die an C geleistete Abfindung zu nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne dieser Vorschrift gehören, da beim Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Abfindung dessen Beteiligung durch die verbleibenden Gesellschafter "angeschafft" wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 11.07.1973
Allerdings sind nach der herrschenden Meinung die nachträglichen Anschaffungskosten erst im Jahr ihrer Entstehung so zu berücksichtigen, als wären sie schon früher - im Jahr der Anschaffung des Wirtschaftsguts - entstanden (vgl. das Beispiel in Abschn. 77 Abs. 2
Die Klägerin hat eine solche abweichende Verteilung i.S. des § 7d Abs. 1 Satz 3 EStG bisher nicht, auch nicht hilfsweise, beantragt; eine Klageänderung wäre im Revisionsverfahren auch unzulässig (§
Auch eine Zurückverweisung der Sache an das FG, lediglich um der Klägerin Gelegenheit zu einer etwaigen anderweitigen Verteilung der erhöhten Absetzungen zu geben, erscheint dem Senat aus den vorstehenden Gründen ausgeschlossen. Zudem wäre auch eine Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 EStG) erforderlich, die von der Zustimmung des FA abhängig wäre. Über die Ausübung des Wahlrechts des § 7d Abs. 1 Satz 3 EStG für den Veranlagungszeitraum 1986, in dem C als atypisch stiller Gesellschafter gegen Abfindung ausgeschieden ist, hat der erkennende Senat nicht zu befinden.
Die Sache ist mithin spruchreif. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.
Zum Leitsatz 2 bemerkt der BFH, daß die Gesellschafter, die dem ausgeschiedenen Gesellschafter eine Abfindung zahlen, nachträgliche Anschaffungskosten haben. Allerdings wären diese nach herrschender Auffassung erst im Jahr ihrer Entstehung zu berücksichtigen.