I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, die gemäß § 5 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags vom 26. April 1980 auf unbestimmte Zeit geschlossen wurde und am 15. April 1980 begonnen hatte. Die persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin, die K-GmbH, war am Kapital der KG nicht beteiligt. An dem Gründungskapital in Höhe von 20.000 DM waren der Kommanditist A S (S) mit 19.000 DM und der Kommanditist Z mit 1.000 DM beteiligt. Im Streitjahr 1980 stellte der Kommanditist S der KG ein Darlehen in Höhe von 849.900 DM zur Verfügung. Die Mittel hierfür hatte er zusammen mit seiner Ehefrau durch einen Bankkredit in Höhe von 869.000 DM aufgebracht, um diesen Betrag zunächst darlehensweise der KG zur Verfügung zu stellen. Im Zuge einer am 19. Dezember 1980 beschlossenen Kapitalerhöhung wurde die Kommanditeinlage des S um 480.000 DM unter Umwandlung eines Teils der darlehensweise hingegebenen Mittel auf 499.000 DM erhöht; die Meldung dieser Kapitalerhöhung zur Eintragung in das Handelsregister wurde hinsichtlich der geleisteten Unterschriften am 31. Dezember 1981 notariell beglaubigt. Die Kapitalerhöhung fand in der zusammen mit Steuererklärungen am 17. März 1981 dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) vorgelegten Bilanz zum 31. Dezember 1980 keine Berücksichtigung; auf der Passivseite der Bilanz war vielmehr das ursprüngliche Kommanditkapital von 20.000 DM und ein Gesellschafterdarlehen von 849.900 DM angesetzt. Bei Eintragung der Klägerin in das Handelsregister des Amtsgerichts X unter dem 29. Januar 1981 wurde lediglich die bei Gründung der Klägerin beschlossene Kommanditeinlage in Höhe von (19.000 DM + 1.000 DM =) 20.000 DM ohne einen Zusatz- oder Änderungsvermerk hinsichtlich einer zwischenzeitlichen Kapitalerhöhung berücksichtigt.
Die Erklärung der Klägerin zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1980 wies einen Verlust in Höhe von 411.309 DM aus, der im Einvernehmen mit der Klägerin durch das FA um 78.631 DM auf 332.678 DM gekürzt wurde. Durch Bescheid vom 10. April 1981 stellte das FA einen bei der Einkommensteuer anzusetzenden Verlust von 20.000 DM (für den Kommanditisten S von ./. 19.000 DM, für den Kommanditisten Z ./. 1.000 DM) und gemäß § 15 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen verrechenbaren Verlust von 312.678 DM (für S 280.400 DM, für Z 32.268 DM) zum Ende des laufenden Kalenderjahres 1980 fest. Zur Begründung stützte sich das FA auf § 15a EStG und auf die zwischen den Beteiligten unstreitige Fremdfinanzierung der Darlehens- bzw. Einlagemittel.
Nach erfolglosem Einspruch der Klägerin gab das Finanzgericht (FG) der Klage, mit der die volle Ausgleichs- bzw. Abzugsfähigkeit des Verlustes von 332.678 DM geltend gemacht worden war, statt.
Zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988,
Zu diesem Ergebnis gelange man im Streitfall allerdings nur, wenn man bei der Ermittlung des Standes des Kapitalkontos unberücksichtigt lasse, daß die zusätzlich geleistete Einlage des S mit Kredit finanziert gewesen sei. Dieser Umstand betreffe jedoch einen Vorgang des Sondervermögens dieses Gesellschafters und könne nach Auffassung des erkennenden Senats des FG (die näher begründet wird) nicht in die Ermittlungen des jeweils aus der Steuerbilanz der Klägerin sich ergebenden Kapitalkontos Eingang finden. Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung des § 15a EStG. Es vertritt die Auffassung, die Auslegung des Begriffs des Kapitalkontos durch die Vorinstanz stehe im Widerspruch zu dem Willen des Gesetzgebers, wie er in § 15a EStG seinen Niederschlag gefunden habe. In Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung in der Literatur umfasse der Begriff des Kapitalkontos nicht nur das Kapitalkonto in der Steuerbilanz nebst einer etwaigen Ergänzungsbilanz, sondern auch das in einer Sonderbilanz auszuweisende Kapitalkonto. Das positive oder negative Sonderbetriebsvermögen sei in die Ermittlung des Werts des Kapitalkontos miteinzubeziehen. Hinzu komme, daß im vorliegenden Falle die Erhöhung der Kommanditeinlage um 480.000 DM auf 499.000 DM lediglich in der Gesellschafterversammlung am 19. Dezember 1980 beschlossen worden sei, ohne daß daraus irgendwelche Folgerungen gezogen worden seien. Bei der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister am 29. Januar 1981 sei lediglich die Kommanditeinlage von 19.000 DM berücksichtigt, ebenso wie in der Bilanz zum 31. Dezember 1980. Erst am 13. Januar 1982 sei die Kapitalerhöhung in das Handelsregister eingetragen worden.
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen. Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen. Zur Begründung bezieht sie sich vollinhaltlich auf die Urteilsgründe der Vorinstanz.
Der dem Verfahren gemäß §
II. Die Revision ist unbegründet.
Gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Diese Voraussetzungen für die Beschränkung des Verlustausgleichs liegen nicht vor. Denn der Kommanditist S hatte zum 31. Dezember 1980 eine Einlage in Höhe von 499.000 DM geleistet. Daß diese Einlage in Höhe von 480.000 DM mit Kredit finanziert worden war, der Kommanditist S mithin ein negatives Sonderbetriebsvermögen jedenfalls in der letztgenannten Höhe aufzuweisen hatte, ist für die Ermittlung des Werts seines Kapitalkontos i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG unerheblich.
1. Die tatsächlich geleistete Einlage des Kommanditisten S betrug am 31. Dezember 1980 499.000 DM. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus dem ursprünglich vereinbarten Kommanditkapital von 19.000 DM und der im Zuge der Gesellschafterversammlung vom 19. Dezember 1980 vorgenommenen Einlageerhöhung um 480.000 DM. Diese Einlageerhöhung wurde formgerecht beschlossen und gleichzeitig unter Mitwirkung aller betroffenen Personen vollzogen. Durch den einstimmig gefaßten Beschluß der Gesellschafter entstand eine Einlageforderung der KG gegen den Kommanditisten S, die dieser sofort durch Aufrechnung mit seiner gegenüber der KG bestehenden Darlehensforderung erfüllte. 2. Das Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten ist bei der Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos außer Betracht zu lassen.
a) Über die Frage, was als Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zu verstehen ist, bestehen seit Inkrafttreten der Vorschrift erhebliche Meinungsverschiedenheiten. Folgende Auffassungen werden vertreten:
aa) Nach einer Mindermeinung ist auf das Kapitalkonto in der Handelsbilanz abzustellen (Walzer, Betriebs-Berater -BB- 1981,
bb) Nach einer von zahlreichen Autoren vertretenen Auffassung ist das Kapitalkonto nach der Steuerbilanz der KG unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungsbilanzen maßgeblich (Groh, Der Betrieb -DB- 1990,
Dieses Ergebnis wird nach Auffassung der o.g. Kommentatoren bestätigt durch die Gründe, die für die Entstehung der Vorschrift maßgeblich waren. Die Rechtsprechung hat das negative Kapitalkonto des Kommanditisten mit der Folge anerkannt, daß ihm mit steuermindernder Wirkung Anteile am Verlust auch über seine Einlage hinaus zugewiesen werden, auch wenn dem keine gegenwärtige Vermögensminderung gegenübersteht, der Kommanditist vielmehr lediglich künftige Gewinnanteile zur Deckung des negativen Kontos verwenden muß und ihre Auszahlung nicht verlangen kann (BFH-Entscheidungen vom 13. März 1964
cc) Demgegenüber wird die Auffassung vertreten, daß das in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft bei additiver Gewinnermittlung auszuweisende Kapitalkonto das "Kapitalkonto" i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG sei, das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer folglich einbezogen werden müsse (Biergans, DStR 1981,
Diese Auffassung wird vom dem Revisionsverfahren beigetretenen BMF im wesentlichen wie folgt zusammenfassend begründet:
"Als steuerrechtliche Vorschrift stellt § 15a EStG auf das steuerrechtliche Kapitalkonto ab. Das steuerrechtliche Kapitalkonto spiegelt das Kapital wider, das sich für den Mitunternehmer aus der Steuerbilanz, d.h. aus einer ausschließlich nach den Vorschriften des Steuerrechts aufzustellenden Bilanz ergibt. Diese Steuerbilanz ist bei Personengesellschaften i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft; diese umfaßt nach dem System der zweistufigen steuerlichen Gewinnermittlung bei Personengesellschaften außer der Steuerbilanz der Gesellschaft als solcher (einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen) auch die Sonderbilanzen der Gesellschafter (Mitunternehmer). Die in den Sonderbilanzen der Mitunternehmer auszuweisenden positiven und negativen Wirtschaftsgüter gehören zum steuerlichen Gesamtvermögen, so daß diese Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft enthalten sind und sich im steuerlichen Kapitalkonto der Mitunternehmer widerspiegeln. Die Einbeziehung des negativen Sonderbetriebsvermögens in das für die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung maßgebende Kapitalkonto folgt auch aus der systematischen Stellung des § 15a EStG hinter der Grundvorschrift des § 15 EStG. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG regelt nicht nur die steuerliche Behandlung der Gewinnanteile aus dem Gesamthandsbereich, sondern auch die steuerliche Behandlung von Sondervergütungen an Gesellschafter, die Ergebnisse aus dem Sonderbereich werden also miteinbezogen. Eine hiervon abweichende Beurteilung bei der Ermittlung des negativen Kapitalkontos hätte einer ausdrücklichen Regelung im Gesetz bedurft." Die Vertreter dieser Auffassung können sich zudem auf die Gesetzesmaterialien berufen. Die amtliche Begründung (BTDrucks 8/3648, S. 16) und der Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (BTDrucks 8/4157, S. 2, Rechte Spalte) sprechen eindeutig für die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das negative Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Die einschlägigen Sätze der Gesetzesbegründung lauten: "Nach Satz 1 der Vorschrift ist der Verlustausgleich grundsätzlich nicht möglich, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Das Kapitalkonto des Kommanditisten umfaßt außer seiner Einlage in das Gesellschaftsvermögen auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die als sog. Sonderbetriebsvermögen in den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich der Gesellschaft einzubeziehen sind, einschließlich etwaiger Darlehen, die der Kommanditist der Gesellschaft gewährt."
Der Finanzausschuß befaßte sich eingehend mit den Bedenken und Anregungen, "denen die Befürchtung gemeinsam ist, daß traditionellen Gesellschaften der erfaßten Arten, insbesondere typische Familien-Kommanditgesellschaften, mittelbar Nachteile erwachsen könnten, und daß das Abgrenzungskriterium der Haftung zu eng gesehen wird. In den Beratungen wurde klargestellt, daß sog. Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter Kapital im Sinne der sofortigen Verrechenbarkeit von Verlusten darstellt. Dies gilt auch für Darlehen, die ein Gesellschafter der Gesellschaft gewährt. Im übrigen hielt der Ausschuß an der Konzeption fest, nur das Haftungskapital zu berücksichtigen, das der Eintragung im Handelsregister entspricht und tatsächlich geleistet oder mit dessen Inanspruchnahme ernstlich zu rechnen ist."
b) Der Senat folgt der unter bb) dargestellten Auffassung, wonach bei der Ermittlung des Werts des Kapitalkontos i.S. § 15a EStG das aktive und passive Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten nicht zu berücksichtigen ist. Maßgeblich für das Kapitalkonto des Kommanditisten i.S. von § 15a EStG kann nur die Steuerbilanz der Gesellschaft und ggf. eine Ergänzungsbilanz sein, nicht aber die sog. Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft. Diese Auslegung mag, wenn man nur auf den Wortlaut des § 15a EStG abstellt, nicht zwingend sein. Sie ergibt sich aber aus dem Systemzusammenhang und dem Zweck der Vorschrift.
Der Begriff "negatives Kapitalkonto des Kommanditisten" wird in § 15a EStG nicht definiert; er ist für sich gesehen mehrdeutig. In der Handelsbilanz bringt das Kapitalkonto des Kommanditisten den gegenwärtigen Stand seiner Einlage zum Ausdruck. Es wird negativ, wenn auf dem Kapitalkonto durch Zuweisung von Verlustanteilen oder durch Entnahmen ein Sollsaldo entsteht (Huber, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht -
Daß dies auch für die Auslegung des § 15a EStG gelten muß, ergibt sich neben diesem historisch gewachsenen Verständnis des Ausdrucks "negatives Kapitalkonto" auch aus dem Bedeutungszusammenhang der einzelnen Regelungen des § 15a EStG.
§ 15a Abs. 1 EStG schließt den Ausgleich des dem Kommanditisten zuzurechnenden "Anteils am Verlust der KG" aus, soweit dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der Begriff "Anteil am Verlust der KG" umfaßt nach einhelliger Auffassung nur den Verlust, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft und einer etwaigen Ergänzungsbilanz des Gesellschafters ergibt (vgl. die Nachweise bei v.Beckerath/ Feddersen in Kirchhof/Söhn, a.a.O., Rz.B 71). Verluste, die der Gesellschafter im Bereich seines Sonderbetriebsvermögens erleidet, sind unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig. Systematisch gehören Anteil am Gesellschaftsgewinn(-verlust) und Anteil am dadurch veränderten Gesellschaftskapital zusammen. Trennt man beide Begriffe und bezieht in das Kapitalkonto (nicht aber in den Verlustanteil) auch das (positive und negative) Sonderbetriebsvermögen ein, kommt es zu einer systemwidrigen Verknüpfung inkongruenter Bezugsgrößen (Schulze-Osterloh in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Rz.238; v.Beckerath/ Feddersen in Kirchhof/Söhn, a.a.O., Rz.B 112; Groh, DB 1990,
"Kernstück der vorgeschlagenen Regelung ist ein neuer § 15a des Einkommensteuergesetzes, durch den bei Kommanditisten und anderen Steuerpflichtigen, deren Haftung aus einer unternehmerischen Tätigkeit beschränkt ist, die Verlustverrechnung mit anderen positiven Einkünften grundsätzlich auf den Haftungsbetrag begrenzt wird; weitergehende Verluste sollen nur mit späteren Gewinnen aus derselben Tätigkeit verrechnet werden können. Diese Begrenzung entspricht dem der Einkommensteuer zugrunde liegenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; denn Verluste, die über den Haftungsbetrag hinausgehen, belasten den Steuerpflichtigen im Jahr der Entstehung des Verlusts im Regelfall weder rechtlich noch wirtschaftlich. Eine wirtschaftliche Belastung entsteht nur aufschiebend bedingt, wenn und soweit später Gewinne entstehen." Mit diesem Gesetzeszweck ist eine Einbeziehung des positiven oder negativen Sonderbetriebsvermögens in das Verlustausgleichspotential des Kommanditisten unvereinbar. Denn mit seinem positiven Sonderbetriebsvermögen haftet der Kommanditist für die Verluste der KG überhaupt nicht; es wird durch die Verluste der Gesellschaft nicht berührt. Berücksichtigt man gleichwohl das positive Sonderbetriebsvermögen bei der Ermittlung des Verlustausgleichsvolumens, so wird entgegen der mit § 15a EStG verfolgten Absicht, negative Einkünfte eines beschränkt haftenden Gesellschafters nur insoweit zum Ausgleich und Abzug zuzulassen, als der Gesellschafter wirtschaftlich belastet ist, doch wieder ein negatives Kapitalkonto im Jahr der Entstehung des Verlustes wirksam (vgl. dazu die bei Groh, DB 1990,
Umgekehrt hat eine Kürzung des positiven Kapitalkontos in der Gesellschaftsbilanz um negatives Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten zur Folge, daß eine tatsächlich vom Kommanditisten getragene wirtschaftliche Belastung entgegen der Zielsetzung der Vorschrift unberücksichtigt bleibt. Hat beispielsweise der Kommanditist seine Einlage in voller Höhe mit einem Bankdarlehen finanziert, so beträgt sein Kapitalkonto in der Gesamtbilanz 0 DM. Er kann also einen Verlustanteil nicht ausgleichen, obwohl durch die Fremdfinanzierung der Einlage die Haftung des Gesellschafters für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft nicht vermindert wird. Dieses Ergebnis ist nicht systemgerecht und widerspricht der erklärten Zielsetzung des Gesetzgebers.
Die Finanzverwaltung kann für ihre Auffassung nur die oben bei 2. a) cc) zitierten Äußerungen in der Amtlichen Begründung zum Regierungsentwurf anführen, die das Sonderbetriebsvermögen ausdrücklich ansprechen. Die Verfasser der Regierungsbegründung und des Berichts des Finanzausschusses (BTDrucks 8/4157, S. 2) sind offensichtlich davon ausgegangen, daß das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten "Kapital im Sinne der sofortigen Verrechenbarkeit von Verlusten darstellt". Durch die Einbeziehung vor allem des positiven Sonderbetriebsvermögens in das Verlustausgleichspotential sollten anscheinend die Auswirkungen des § 15a EStG auf "normale", d.h. auf Gewinnerzielung angelegte Kommanditgesellschaften gemildert werden. Diese Auswirkungen sind bereits in der Entschließung des Bundesrates zum steuerlichen Ausschluß des negativen Kapitalkontos bei Mitunternehmern, die nur beschränkt haften, vom 3. Juni 1977 (BRDrucks 694/76) erörtert worden, ohne daß der Bundesrat, der in seiner Entschließung offensichtlich von dem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten in der Steuerbilanz erster Stufe ausgegangen ist, eine (teilweise) Berücksichtigung des negativen Kapitalkontos durch Einbeziehung positiven Sonderbetriebsvermögens in das Verlustausgleichspotential des Kommanditisten in Erwägung gezogen hätte. Erst im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens wurde die zitierte Interpretation des Begriffs "Kapitalkonto" in die Regierungsbegründung eingefügt (zur Entstehungsgeschichte vgl. v.Beckerath/Feddersen in Kirchhof/Söhn, a.a.O., Rz.A 181 ff.; Groh, DB 1990,