I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Einkünfte der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), einheitlich und gesondert festzustellen sind.
Die Beigeladenen A und B, zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, schlossen im Jahr 1989 einen schriftlichen Gesellschaftsvertrag zur Gründung der Klägerin, deren Zweck nach § 2 des Gesellschaftsvertrages die gemeinsame Bebauung, Finanzierung sowie gewinnbringende Verwaltung und Vermietung eines Grundstücks ist, das A im Jahre 1989 zu Alleineigentum erworben hatte. Das Grundstück steht --so § 2 des Gesellschaftsvertrages-- im Gesamthandseigentum der Gesellschafter und gehört --so § 5 des Gesellschaftsvertrages-- zum Gesellschaftsvermögen der Klägerin. Auf ihm wurde von A und B ein Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung errichtet. Nach Fertigstellung nutzten A und B eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken. Einen Teil des Gebäudes vermietete die Klägerin an A als Büroraum für sein Einzelunternehmen.
Die Klägerin gab für die Jahre 1989 und 1990 (Streitjahre) Feststellungserklärungen ab und machte darin Vorsteuern aus Baurechnungen, Schuldzinsen und Absetzungen für Abnutzung (AfA) als (vorab entstandene) Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Feststellungen durch negativen Feststellungsbescheid für die Streitjahre ab, weil die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung steuerlich nicht mehreren Personen zuzurechnen seien (§ 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung -- AO 1977 --); Alleineigentümer des Grundstücks sei A.
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage. Das Finanzgericht (FG) hat A und B zum Verfahren beigeladen und wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2001,
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977. A sei zwar Eigentümer des Grundstücks geblieben. B habe aber wirtschaftliches Miteigentum zu 1/2 erworben, da sie insoweit die tatsächliche Herrschaft ausübe und nach dem Gesellschaftsvertrag eine rechtlich abgesicherte Position habe. Trägerin von Rechten und Pflichten aus dem Mietvertrag sei die Klägerin; daher erzielten A und B gemeinschaftlich Einkünfte, die deshalb einheitlich und gesondert festzustellen seien.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, den Einspruchsbescheid des FA vom 24. März 1997 und die negativen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1989 und 1990 vom 10. Mai 1993 aufzuheben und die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 einheitlich und gesondert festzustellen.
Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Die Vermietung durch die Klägerin führe allenfalls zu Einkünften der B; die Nutzung des Grundstücks durch A stelle sich als Eigennutzung dar.
Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.
II. 1. Die Revision der Klägerin ist zulässig. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die GbR als Klägerin beteiligtenfähig und klagebefugt ist.
a) Die Beteiligtenfähigkeit ist im finanzgerichtlichen Verfahren --anders als in anderen Verfahrensordnungen, z.B. in §
b) Nach diesen Maßstäben ist eine als Vermieterin auftretende GbR im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Vermietungseinkünfte beteiligtenfähig. Soweit der erkennende Senat und der VIII. Senat des BFH für den Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Auffassung vertreten haben, nicht die GbR, sondern nur die einzelnen Gesellschafter seien beteiligtenfähig (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1983
Einer Anfrage nach §
c) Das FG hat offen gelassen, ob die Klägerin im Streitjahr schon bestanden hat; dies steht ihrer Beteiligtenfähigkeit nicht entgegen. Im Streit um ihre rechtliche Existenz ist die Klägerin als beteiligtenfähig anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1987
d) Das FG hat auch zutreffend die Klagebefugnis der Klägerin gegen den negativen Feststellungsbescheid bejaht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Mai 1992
2. Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§
a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 sind u.a. einkommensteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dann der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich --sei es als Gesamthands- oder als Bruchteilsgemeinschaft (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1986
aa) Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (BFH-Urteile vom 25. Juni 2002
bb) Tritt eine GbR als Vermieterin auf, verwirklichen steuerrechtlich die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Einkünfteerzielungstatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH-Urteile vom 15. April 1986
(1) Zwar kann nach der neueren Rechtsprechung des BGH die Außen-GbR als Gesamthandsgemeinschaft ihrer Gesellschafter im Rechtsverkehr grundsätzlich, d.h. soweit nicht spezielle Gesichtspunkte entgegenstehen, jede Rechtsposition einnehmen (BGH-Urteil in BGHZ 146,
(2) Jedoch werden im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten steuerrechtlich anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Steuerrechtlich wird die Gesamthandsgemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1999
cc) Verträge unter nahen Angehörigen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie durch die Einkünfteerzielung oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind (BFH-Urteile vom 28. Juni 2002
b) Nach diesen Grundsätzen hat das FA den Antrag der Klägerin, eine einheitliche und gesonderte Feststellung durchzuführen, zu Recht durch negativen Feststellungsbescheid abgelehnt.
Der Senat kann offen lassen, ob § 2 und § 5 des Gesellschaftsvertrages die Verpflichtung des A beinhaltete, das Eigentum am Grundstück in die Klägerin einzubringen und der Gesellschaftsvertrag deshalb mangels notarieller Beurkundung und Heilung des Fehlers bürgerlich-rechtlich unwirksam war.
Selbst wenn zugunsten der Klägerin unterstellt wird, sie sei als GbR steuerrechtlich anzuerkennen, sind ihre Einkünfte nicht einheitlich und gesondert festzustellen; Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat nämlich allenfalls B erzielt. Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass sie bürgerlich-rechtlich Trägerin der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag ist. Da jedoch im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 die Gesamthandsgemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft angesehen wird (vgl. oben, unter II. 2. a bb (2)), nutzt A das Grundstück im Rahmen seines (Mit-)Eigentumsanteils aus eigenem Recht; in diesem Umfang ist der Mietvertrag zwischen der Klägerin und A steuerrechtlich nicht anzuerkennen.
c) Die Auffassung des FG, eine einheitliche und gesonderte Feststellung sei auch nicht nach § 180 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 Buchst. a der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO 1977 vom 19. Dezember 1986 (BGBl I 1986,
1. Eine als Vermieterin auftretende GbR ist im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Vermietungseinkünfte beteiligtenfähig. Soweit der erkennende Senat und der VIII. Senat des BFH für den Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Auffassung vertreten haben, nicht die GbR, sondern nur die einzelnen Gesellschafter seien beteiligtenfähig (u.a. BFH v. 17.12.1996 -
2. Sollte sich aus R 164 Abs. 2
3. Im Streitfall (Az.