BFH - Urteil vom 26.08.1993
IV R 112/91
Normen:
EStG § 15a § 52 Abs. 21 (Abs. 19) ;
Fundstellen:
BB 1994, 132
BB 1994, 700
BFHE 172, 430
BStBl II 1994, 627
Vorinstanzen:
FG Baden-Württemberg,

BFH - Urteil vom 26.08.1993 (IV R 112/91) - DRsp Nr. 1996/9915

BFH, Urteil vom 26.08.1993 - Aktenzeichen IV R 112/91

DRsp Nr. 1996/9915

»Der erweiterte Verlustausgleich kommt bei Kommanditisten von Altbetrieben auch in Betracht, wenn ihnen vor 1985 ausgleichsfähige Verluste zugerechnet worden sind, die zu einem negativen Kapitalkonto in Höhe ihres Haftungsbetrags geführt haben.«

Normenkette:

EStG § 15a § 52 Abs. 21 (Abs. 19) ;

Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt seit dem 31.12.1974 ein Bauunternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Einzige Kommanditistin ist die Beigeladene. Die Beigeladene hat eine Einlage von 50.000 DM übernommen. Dieser Betrag wurde auch als Einlage in das Handelsregister eingetragen. Tatsächlich geleistet wurde jedoch nur eine Einlage in Höhe von 5.000 DM. In den Wirtschaftsjahren 1975 bis 1985 entstanden bei der KG Verluste, die bei der Beigeladenen zur Entstehung eines negativen Kapitalkontos führten. Zum 31.12.1985 wies das Kapitalkonto der Beigeladenen einen Stand von ./. 328.907 DM aus. Die bis 1984 auf die Beigeladene entfallenden Verlustanteile wurden als ausgleichs- und abzugsfähig anerkannt. Bei der Gewinnfeststellung für 1985 ergab sich für die Beigeladene ein Verlustanteil von 1.906 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) stellte diesen Betrag als verrechenbaren Verlust i.S. des § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fest. Der Gewinnfeststellungsbescheid 1985 wurde mit Ablauf der Einspruchsfrist bestandskräftig.

Bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr (1986) entfiel auf die Beigeladene ein Verlustanteil von 47.930 DM. Die Beigeladene begehrte, hiervon 45.000 DM als ausgleichs- und abzugsfähig festzustellen und den verrechenbaren Verlust zum 31.12.1986 unter Einbeziehung des verrechenbaren Verlustes 1985 auf (1.906 DM + 2.930 DM =) 4.836 DM festzustellen. Das FA folgte dem nicht, sondern stellte den verrechenbaren Verlust auf (1.906 DM + 47.930 DM =) 49.836 DM fest. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Die Klage führte zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 09.05.1989 und zur Änderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids 1986 vom 04.02.1988 in der Weise, daß der Verlustanteil der Beigeladenen in Höhe von 45.000 DM als ausgleichs- und abzugsfähig und in Höhe von 2.930 DM als nach § 15a Abs. 4 EStG verrechenbar festgestellt wurde.

Mit der vom Finanzgericht (FG) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 15a EStG. Das FA ist der Auffassung, im Streitjahr seien die Voraussetzungen für die Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht gegeben gewesen.

II. Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zutreffend hat das FG entschieden, daß der Verlustanteil der Beigeladenen in Höhe von 45.000 DM ausgleichs- und abzugsfähig und nur in Höhe von 2.930 DM verrechenbar ist.

1. Gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; der Verlustanteil darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Haftet der Kommanditist jedoch am Bilanzstichtag den Gläubigern der KG aufgrund des § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB), so können abweichend von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (erweiterter Verlustausgleich; § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG). Zum erweiterten Verlustausgleich kommt es nach § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG nur, wenn der Anteilsinhaber im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Im Streitjahr sind diese Vorschriften anwendbar. Nach § 52 Abs. 21 (jetzt Abs. 19) Satz 3 EStG ist § 15a EStG bei Gesellschaften, die ihren Betrieb vor dem 01.01.1980 eröffnet haben (Altbetriebe), grundsätzlich erstmals auf Verluste anzuwenden, die in nach dem 31.12.1984 beginnenden Wirtschaftsjahren entstanden. Unter diese Übergangsregelung fällt, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, auch der Betrieb der Klägerin.

2. a) Entgegen der Auffassung der Revision wird der erweiterte Verlustausgleich nicht dadurch ausgeschlossen, daß bei der Klägerin in den Jahren 1980 bis 1985 Verluste entstanden sind, die bei der Beigeladenen zur Entstehung bzw. Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führten und entsprechend der unter 1. dargestellten Übergangsregelung von der Beigeladenen mit anderen Einkünften ausgeglichen bzw. nach § 10d EStG abgezogen werden konnten. Nach der Übergangsregelung ist die Vorschrift des § 15a EStG bei Altbetrieben auf Verluste, die bis zum Wirtschaftsjahr 1984 bzw. 1984/85 entstehen, nicht anwendbar. Dies hat zur Folge, daß die Ausgleichsbeschränkung bei Altbetrieben nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG erstmals im Wirtschaftsjahr 1985 bzw. 1985/86 zu beachten ist. Demzufolge ist auch erstmals für dieses Wirtschaftsjahr zu prüfen, ob die Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs vorliegen. Dafür kommt es nach der gesetzlichen Regelung nur darauf an, ob am Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahrs 1985 oder 1985/86 oder auch an einem späteren Bilanzstichtag die Voraussetzungen des § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG für den erweiterten Verlustausgleich erfüllt sind. Ist also z.B. der Kommanditist eines Altbetriebs, dessen Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, am 31.12.1985 mit einer Hafteinlage von 100.000 DM in das Handelsregister eingetragen und hat er tatsächlich nur eine Einlage von 10.000 DM erbracht, so kommt es bei Erfüllung auch der übrigen Voraussetzungen zum erweiterten Verlustausgleich in Höhe von 90.000 DM auch dann, wenn durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Dabei ist unerheblich, ob bereits vor 1985 durch ausgleichsfähige Verluste oder in anderer Weise ein negatives Kapitalkonto entstanden ist.

b) Das FG hat die Auffassung vertreten, § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG könne nur einmal dazu führen, daß es zum erweiterten Verlustausgleich in Höhe der überschießenden Außenhaftung kommt. Nach Auffassung des Senats entspricht diese Auslegung dem Gesetz. Denn der erweiterte Verlustausgleich ist nur "bis zur Höhe des Betrags" der überschießenden Außenhaftung zulässig. Im Streitfall führt diese Auslegung jedoch nicht dazu, daß wegen der Zurechnung ausgleichsfähiger Verluste beim negativen Kapitalkonto vor 1985 im Streitjahr der erweiterte Verlustabzug nicht mehr in Betracht käme. Denn die Zurechnung ausgleichsfähiger Verluste vor 1985 erfolgte nicht mit Rücksicht auf die Außenhaftung der Beigeladenen, sondern auf der Grundlage der damals maßgebenden Rechtsauffassung zur Bedeutung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten; danach kam es für die Zurechnung ausgleichsfähiger Verluste nicht auf eine entsprechende Außenhaftung des Kommanditisten an (vgl. hierzu Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH vom 10.11.1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 [Verweis FU: "BStBl II 1981, 164 "]). Deshalb kann auch nicht der Auffassung des FA gefolgt werden, bei bestehender Außenhaftung komme der erweiterte Verlustausgleich nicht in Betracht, soweit schon vor 1985 ein negatives Kapitalkonto entstanden sei. Für den erweiterten Verlustausgleich stellt das Gesetz nur auf die Haftungslage an den Bilanzstichtagen der Wirtschaftsjahre ab, in denen § 15a EStG anzuwenden ist.

3. Auch im übrigen sind im Streitfall die Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs in Höhe des streitigen Betrags von 45.000 DM erfüllt. Die Beigeladene war, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, am Bilanzstichtag des Streitjahrs mit einer Hafteinlage von 50.000 DM in das Handelsregister eingetragen. Da sie nur eine Einlage in Höhe von 5.000 DM geleistet hatte, haftete sie in Höhe von 45.000 DM gemäß § 171 Abs. 1 HGB den Gläubigern der KG unmittelbar. Eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung war auch nicht durch Vertrag ausgeschlossen. Eine Inanspruchnahme der Beigeladenen aufgrund der Haftung war auch nicht nach der Art und Weise des Geschäftsbetriebs der Klägerin unwahrscheinlich. Beim Betrieb der Klägerin handelt es sich um eine Bauunternehmung mit Hoch- und Stahlbetonbau. Bei einem Unternehmen dieser Art liegt es auf der Hand, daß eine Inanspruchnahme der Gesellschafter aufgrund einer persönlichen Haftung nicht nach der "Art und Weise" des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. So können z.B. jederzeit Gewährleistungs- und Garantieverpflichtungen entstehen, die die finanzielle Leistungskraft des Unternehmens übersteigen und zu einer weiteren Inanspruchnahme der Gesellschafter aufgrund persönlicher Haftung führen. Bei solcher Sachlage ist für den erweiterten Verlustausgleich nicht erforderlich, daß am Bilanzstichtag für den einzelnen Kommanditisten konkret erkennbar ist, daß er wegen einer Verbindlichkeit der Gesellschaft in Anspruch genommen werden soll, weil die Gesellschaft die Verbindlichkeit nicht erfüllt. Von dieser Voraussetzung sollte nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 08.05.1981 (BStBl I 1981, 308; vgl. dazu jetzt BMF-Schreiben vom 20.02.1992, BStBl I 1992, 123 [Verweis FU: "BStBl I 1992, 123"]) der erweiterte Verlustausgleich bei einem Projekt abhängig sein, für das bei der Anlagewerbung eine in sich geschlossene Finanzierungskonzeption vorgelegt wird. Im Streitfall liegt eine solche Gestaltung ersichtlich nicht vor. Die finanzielle Ausstattung der Klägerin war auch nicht so ungewöhnIich günstig, daß aus diesem Grunde (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.1991 VIII R 111/86, BFHE 164, 526, BStBl II 1992, 164 [Verweis FU: "BStBl II 1992, 164 "]) eine finanzielle Inanspruchnahme der Beigeladenen nicht zu erwarten war. Das FG hat in diesem Zusammenhang festgestellt, daß am 31.12.1986 einem Anlagevermögen von 116.000 DM, einem Vorratsvermögen von 40.000 DM, halbfertigen und nicht abgerechneten Arbeiten in Höhe von 240.000 DM und Forderungen von 170.000 DM kurzfristige Lieferantenverbindlichkeiten von 140.000 DM, Schuldwechsel von 65.000 DM, Bankschulden von 186.000 DM, Kundenanzahlungen von 120.000 DM und sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten von 117.000 DM gegenüberstanden. Von einer ungewöhnlich guten Finanzausstattung, bei der das Haftungsrisiko bei Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausnahmsweise vernachlässigt werden könnte, kann unter diesen Umständen keine Rede sein, zumal noch weitere Darlehensverbindlichkeiten gegenüber dem Ehemann der Beigeladenen, dem Geschäftsführer und Teilhaber der Komplementär-GmbH bestanden, über die dieser eine Rangrücktrittserklärung abgegeben hatte. Entgegen der Auffassung des FA ergibt sich die Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Beigeladenen auch nicht daraus, daß die Klägerin ihr Darlehen (Stand 31.12.1986: 26.669 DM) gewährt hat. Dazu hat das FG festgestellt, daß es sich dabei um laufende Entnahmen vor allem für persönliche Steuern und Versicherungsbeiträge der Beigeladenen handelte, die über Konten der Klägerin gezahlt und dem Darlehenskonto der Beigeladenen bei der Klägerin belastet wurden. Entnahmen dieser Art vermindern die flüssigen Mittel der Gesellschaft und lassen tendenziell die Gefahr einer Inanspruchnahme der Gesellschafter für Verbindlichkeiten der Gesellschaft wachsen. Jedenfalls verbietet sich die Schlußfolgerung des FA, Entnahmen dieser Art könnten die Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme belegen.

4. Im Streitfall ist der Verlustanteil der Beigeladenen für 1985 nach § 15a Abs. 4 EStG als verrechenbarer Verlust festgestellt worden, obwohl nach den vorstehenden Ausführungen auch am 31.12.1985 die Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs vorlagen. Dies hat zur Folge, daß bei der Gewinnfeststellung für das Streitjahr (1986) der Verlustanteil der Beigeladenen noch in Höhe des vollen (ungeminderten) Betrags der Außenhaftung als ausgleichsfähig berücksichtigt werden kann. Der Gesamtbetrag der zu berücksichtigenden Außenhaftung mindert sich nämlich nur um die Teilbeträge, die in den Vorjahren zur Anerkennung ausgleichsfähiger Verluste geführt haben. Die Frage, ob - wie das FG meint - der Steuerpflichtige ein Wahlrecht hat, von der Geltendmachung des erweiterten Verlustausgleichs abzusehen, kann daher offenbleiben.

Danach war die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Für die Praxis:

Nach der Übergangsregelung des § 52 Abs. 19 EStG ist die Ausgleichsbeschränkung bei Altbetrieben erstmals im Wirtschaftsjahr 1985 bzw. 1985/86 zu beachten. Dabei ist es unerheblich, ob bereits in Vorjahren durch ausgleichsfähige Verluste oder in anderer Weise ein negatives Kapitalkonto entstanden ist.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg,
Fundstellen
BB 1994, 132
BB 1994, 700
BFHE 172, 430
BStBl II 1994, 627