Gründe:

I. Mit Vertrag vom 13.11.1978 beteiligte die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2 (Klägerin zu 2) sich mit einem Betrag von 2 Mio DM am Gewerbebetrieb der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin zu 1). Die Klägerinnen bezeichneten ihre Vereinbarung als stille Gesellschaft. Dabei sollte sich die stille Beteiligung als atypische Beteiligung auf die Anlagenwerte einschließlich der stillen Reserven erstrecken.

Zur "Gewinn- und Verlustverteilung" war in § 4 des Vertrags vereinbart, daß die Klägerin zu 2 "bis zu Ausübung ihrer Option gemäß Absatz 2 12,5 % p.a. des Nennbetrags ihrer geleisteten Einlage" erhalte. Nach § 4 Abs. 2 des Vertrags konnte die Klägerin zu 2 bis zum 30.06. eines Jahres für das laufende Geschäftsjahr, erstmals für das Geschäftsjahr 1983, verlangen, daß sie von da an "statt einer Festrendite eine Beteiligung am Jahresergebnis erhält". Die Höhe der Beteiligung am Gewinn und Verlust sollte sich dann nach dem zu diesem Zeitpunkt eingezahlten Anteil der stillen Beteiligung am Wert des Gesellschaftsvermögens errechnen. Zur Geschäftsführerin für die stille Gesellschaft wurde die Klägerin zu 1 bestellt. In § 5 Abs. 2 des Vertrags wurden die Geschäfte und Maßnahmen aufgeführt, die der Zustimmung der Klägerin bedurften. Dazu gehörten z.B. Neu- und Umbauten mit einem Aufwand von mehr als 100.000 DM, der Erwerb, die Veräußerung und die Belastung von Grundstücken, der Abschluß bestimmter Leasingverträge, Vorauszahlungen von mehr als 100.000 DM, Lieferungen an einen Kunden von mehr als 500.000 DM, Kreditaufnahmen aller Art, Pensionszusagen, Devisen- und Warentermingeschäfte und die Einleitung von Rechtsstreitigkeiten mit einem Streitwert von mehr als 100.000 DM. Außerdem wurden für die Klägerin zu 2 umfassende Informationsrechte vereinbart, z.B. über Jahresplanung, monatliche Ergebnisübersichten und Halbjahresbilanzen.

Beide Vertragspartner konnten den Vertrag mit einer Frist von 18 Monaten zum Ende eines Geschäftsjahrs mit gerader Jahreszahl kündigen, die Klägerin zu 2 erstmals zum 31.12.1988, die Klägerin zu 1 erstmals zum 31.12.1984.

Im Falle der Kündigung des Vertrags stand der Klägerin zu 2 ein Auseinandersetzungsguthaben zu, dessen Höhe aufgrund einer Abschichtungsbilanz zum Kündigungsstichtag zu ermitteln war. In § 13 Abs. 3 des Vertrags war dazu vereinbart, daß die Klägerin zu 1 berechtigt sein solle, das Abfindungsguthaben pauschal zu berechnen. Der Pauschalwert entsprach dem Nennwert der geleisteten Einlage zuzüglich 1,5 v.H. der Einlage für jedes Jahr der Beteiligungszeit. Der Vomhundertsatz 1,5 sollte sich auf 3 für die Zeit erhöhen, für die nach Ausübung der Option gemäß § 4 Abs. 2 des Vertrags eine Beteiligung am Gewinn und Verlust bestanden hatte.

Nach § 2 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags trat die Klägerin mit ihren Ansprüchen aus dem Vertrag hinter die Ansprüche anderer Gläubiger zurück. Ansprüche sollten nur in dem Umfang geltend gemacht werden dürfen, in dem ein Überschuß der Aktiven über die (anderen) Verbindlichkeiten vorlag. Für das Streitjahr (1980) wurde für die stille Gesellschaft ein Gewinn in Höhe von 589.056 DM und ein Anteil der Klägerin zu 2 daran in Höhe von (12,5 v.H. von 2 Mio DM =) 250.000 DM erklärt. Eine Option für die Beteiligung am Gewinn gemäß § 4 Abs. 2 des Vertrags war für das Streitjahr nicht erklärt worden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte mit negativem Feststellungsbescheid vom 16.09.1983 den Erlaß eines Gewinnfeststellungsbescheids mit der Begründung ab, die Klägerin zu 2 sei nicht Mitunternehmerin der Klägerin zu 1 im Rahmen einer atypischen stillen Gesellschaft; vielmehr habe die Klägerin zu 2 der Klägerin zu 1 lediglich ein partiarisches Darlehen gewährt. Der Einspruch dagegen wurde durch die Einspruchsentscheidung vom 06.06.1984 als unbegründet zurückgewiesen. Die Klage gegen die Einspruchsentscheidung wurde als unbegründet abgewiesen.

Mit der wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision verfolgen die Klägerinnen ihr Begehren, eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen, weiter.

Mit der Revision wird Verletzung materiellen Rechts gerügt.

Die Klägerinnen beantragen sinngemäß, das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung und den negativen Feststellungsbescheid des FA aufzuheben und das FA zu verurteilen, entsprechend der Feststellungserklärung die Einkünfte der Klägerinnen für 1980 gesondert und einheitlich festzustellen, hilfsweise, über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Klägerinnen unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu entscheiden, hilfsweise weiterhin, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision wird als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO).

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Mit der Revision verfolgen die Klägerinnen den bisherigen Antrag, ohne zeitliche Beschränkung das Bestehen einer steuerlichen Mitunternehmerschaft festzustellen, nicht mehr weiter. Damit erübrigt es sich, auf die Frage der prozessualen Zulässigkeit eines solchen Antrags einzugehen. Das Revisionsbegehren geht nunmehr dahin, daß das FA verurteilt werden soll, für 1980 einen Gewinnfeststellungsbescheid für eine aus den Klägerinnen bestehende Mitunternehmerschaft zu erlassen.

2. Gemäß § 179 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).

3. Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypischer stiller Gesellschafter beteiligt (vgl. z.B. Urteile vom 20.11.1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336; vom 11.12.1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346).

a) Mitunternehmer ist ein stiller Gesellschafter regelmäßig, wenn er nicht nur am laufenden Gewinn und Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilhat, sondern im Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt sein soll, etwa in der Weise, daß er bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses nach Maßgabe einer Auseinandersetzungsbilanz und seiner prozentualen Gewinnbeteiligung auch einen Anteil an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens erhalten soll (BFH-Entscheidungen vom 22.01.1981 IV B 41/80, BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424 [Verweis FU: "BStBl II 1981, 424"]; vom 12.11.1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 [Verweis FU: "BStBl II 1986, 311 "]). Insgesamt muß sich aus der gebotenen Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles ergeben, daß der Beteiligte auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann.

b) Im Streitfall scheitert die Annahme einer atypischen stillen Beteiligung bereits am Fehlen einer Beteiligung am laufenden Gewinn. Der Klägerin zu 2 stand für das Streitjahr nicht eine Beteiligung am Gewinn (oder Verlust) zu. Vielmehr hatte sie wie ein Darlehensgeber Anspruch auf Zahlung von Zinsen, nämlich von 12,5 v.H. des von ihr zur Verfügung gestellten Kapitals, und zwar unabhängig davon, ob bei der Klägerin zu 1 überhaupt ein Gewinn entstand. Damit hatte die Klägerin zu 2 im Streitjahr (1980) rechtlich und wirtschaftlich die Stellung eines Darlehensgebers i.S. des § 607 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Das Optionsrecht, das Darlehen in eine Gewinnbeteiligung umzuwandeln, hat im Streitfall keine Bedeutung. Für den Streitfall ist auf die tatsächlichen Verhältnisse und vertraglichen Vereinbarungen abzustellen, die im Streitjahr gelten. Für 1980 ist das Optionsrecht nicht ausgeübt worden; es konnte nach dem Vertrag auch frühestens für 1983 ausgeübt werden.

c) Es kann dahinstehen, ob das Fehlen einer Beteiligung am laufenden Gewinn durch eine Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich eines Firmenwerts im Falle der Beendigung der stillen Gesellschaft ersetzt werden kann. Denn im Streitfall war die Klägerin zu 2 im Streitjahr auch nicht in der für die Annahme einer atypischen stillen Gesellschaft gebotenen Weise an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwerts beteiligt. Die gebotene Beteiligung am Geschäftswert kann regelmäßig nur angenommen werden, wenn der Geschäftswert nach einer bei der Unternehmensbewertung üblichen Methode ermittelt werden soll; die Vereinbarung einer hiervon abweichenden Globalabfindung genügt nicht (vgl. Senatsurteil vom 25.06.1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59 [Verweis FU: "BStBl II 1982, 59"]). Die Beteiligung am Geschäftswert und den stillen Reserven muß grundsätzlich unabhängig vom Willen des Geschäftsinhabers bestehen. Im Streitfall stand der Klägerin zu 2 im Auseinandersetzungsfalle kein unabdingbarer Anteil an den stillen Reserven und am Geschäftswert zu. Vielmehr hatte die Klägerin zu 2 bei entsprechender Erklärung der Klägerin zu 1 gemäß § 13 Abs. 3 des Vertrags lediglich Anspruch auf Rückzahlung des hingegebenen Kapitals zuzüglich eines Betrags von 1,5 v.H. bzw. 3 v.H. dieses Kapitals für jedes Vertragsjahr. Im übrigen war die Klägerin zu 2 auch dann, wenn die Klägerin zu 1 sich nicht für die Pauschalabfindung nach § 13 Abs. 3 des Vertrags entschied, gemäß § 13 Abs. 2 des Vertrags von der Beteiligung am originären Firmenwert und nicht entgeltlich erworbenen Immaterialgüterrechten ausgeschlossen.

d) Keine Bedeutung hat in diesem Zusammenhang, daß die Klägerin zu 1 in bestimmten Fällen der Zustimmung der Klägerin zu 2 bedurfte. Dieser Umstand hebt die Bedeutung der fehlenden Gewinnbeteiligung nicht auf.

4. a) Die Stellung als Gesellschafter einer Personengesellschaft kann auch durch ein als Darlehen bezeichnetes verdecktes Gesellschaftsverhältnis begründet werden (BFH-Urteile vom 22.10.1987 IV R 17/84, BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62 [Verweis FU: "BStBl II 1988, 62"]; vom 06.12.1988 VIII R 362/83, BFHE 156, 93, BStBl II 1989, 705 [Verweis FU: "BStBl II 1989, 705"]). Die Merkmale eines Gesellschaftsverhältnisses - und damit auch eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses - sind darin zu sehen, daß die Beteiligten sich zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zusammenschließen und sich verpflichten, die Erreichung dieses Zwecks durch ihre Beiträge zu fördern; ob den Rechtsbeziehungen der Beteiligten diese Eigenschaft zukommt, muß nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beurteilt werden (grundlegend Urteil des BGH vom 29.01.1951 IV ZR 171/50, NJW 1951, 308).

b) Im Streitfall hat die Klägerin zu 2 der Klägerin zu 1 einen Geldbetrag zur Verfügung gestellt und dafür eine feste, nach einem Vomhundertsatz bemessene Vergütung bezogen. Für beide Klägerinnen waren ordentliche Kündigungsrechte vereinbart. Allerdings hatte die Klägerin zu 2 sich weitgehende Möglichkeiten vorbehalten, die Geschäftsführung der Klägerin zu 1 zu kontrollieren. Die Vereinbarung eines Gesellschaftsverhältnisses ergibt sich hieraus aber nicht. Die vereinbarten Zustimmungsvorbehalte bewirkten nicht, daß die Klägerin zu 2 selbst Geschäftsführungsinitiative entfalten kann. Sie dienen offensichtlich dem Zweck, Gefährdungen der im übrigen nicht abgesicherten Rückzahlungsansprüche der Klägerin zu 2 nach Möglichkeit zu vermeiden.

c) Schließlich ergibt sich eine Mitunternehmerstellung der Klägerin zu 2 auch nicht aus der Vereinbarung eines Rangrücktritts. Der Senat hat mit Urteil vom 30.03.1993 IV R 57/91 (BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502 [Verweis FU: "BStBl II 1993, 502"]) entschieden, daß eine passivierte Darlehensverbindlichkeit nicht gewinnerhöhend aufzulösen ist, wenn der Darlehensgläubiger im Rang hinter die anderen Gesellschafter zurücktritt. Die Darlehensverbindlichkeit spiegelt danach trotz des vereinbarten Rangrücktritts Fremdkapital, wenn auch eigenkapitalersetzendes, und nicht Eigenkapital wider. Das ist auch so, wenn die Rangvereinbarung schon bei Hingabe des Darlehens getroffen wurde.

Da die Klägerin zu 2 somit im Streitjahr nicht Mitunternehmerin der Klägerin zu 1 war, hat das FA zu Recht die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung abgelehnt. Die Revision der Klägerinnen dagegen war als unbegründet zurückzuweisen.