Gründe:

Zwischen den Beteiligten ist in der Revisionsinstanz noch streitig, ob Sonderbetriebsvermögen anläßlich der Umwandlung einer OHG in eine GmbH in das Privatvermögen übernommen wurde; die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb bis zum 31. Dezember 1969 ein Einzelunternehmen. Zum 1. Januar 1970 brachte sie das Unternehmen in eine OHG ein; Gesellschafter war neben ihr der Kaufmann A. Im März 1970 erwarb die Klägerin ein bebautes Grundstück; einen Teil des Gebäudes vermietete sie an die OHG. Seit dem 1. Mai 1970 betrieb A das Unternehmen im eigenen Namen; die Klägerin erhielt eine Umsatzbeteiligung. Im Dezember 1976 gründeten die Klägerin und A wiederum eine OHG, in die das Unternehmen eingebracht wurde. Zum 1. Januar 1977 wurde die Gesellschaft in eine GmbH umgewandelt, an der die Klägerin und A im gleichen Verhältnis beteiligt waren. A ist inzwischen verstorben; die Klägerin ist seine Erbin.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) ging in der Folge davon aus, daß die Klägerin in den Jahren 1970 bis 1976 neben A Mitunternehmerin des Betriebes gewesen sei und daß der vermietete Grundstücksteil Sonderbetriebsvermögen gebildet habe; dieser Grundstücksteil sei zum 31. Dezember 1976 entnommen worden. Nach einer Betriebsprüfung änderte das FA den bisherigen Gewinnfeststellungsbescheid für 1976 und rechnete der Klägerin einen Entnahmegewinn von 40.028 DM zu.

Im ersten Rechtsgang hob das Finanzgericht (FG) den Änderungsbescheid auf, weil die Feststellungen der Betriebsprüfung mit einem Verwertungsverbot belegt seien. Diese Auffassung hat der Senat nicht bestätigt (Urteil vom 23. Februar 1984 IV R 154/82 , BFHE 140, 505, BStBl II 1984, 512). Im zweiten Rechtsgang ist das FG der Auffassung des FA gefolgt, daß die Klägerin auch nach ihrem formellen Ausscheiden aus der OHG Mitunternehmerin des Betriebs geblieben sei. Es ging jedoch davon aus, daß das Sonderbetriebsvermögen anläßlich der Umwandlung nicht entnommen worden sei, sondern seine Eigenschaft als Betriebsvermögen behalten habe.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Auf die Revision muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache erneut an das FG zurückverwiesen werden.

1. Infolge der Umwandlung der OHG in eine GmbH hat das Grundstück der Klägerin seine Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen verloren und ist zu Privatvermögen geworden; im Hinblick darauf müssen seine stillen Reserven versteuert werden.

a) Als Sonderbetriebsvermögen werden im Eigentum eines Mitunternehmers stehende Wirtschaftsgüter bezeichnet, wenn sie dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb des gemeinsamen Unternehmens oder der Beteiligung des Steuerpflichtigen an diesem Unternehmen zu dienen. Sie verlieren diese Eigenschaft, wenn die Mitunternehmer das gemeinsame Unternehmen veräußern oder aufgeben. Ein derartiger Veräußerungsvorgang ist auch gegeben, wenn die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihr Unternehmen im Wege der Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Kapitalgesellschaft einbringen (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 30. April 1975 I R 41/73 , BFHE 116, 118, BStBl II 1975, 706; vom 24. März 1983 IV R 138/80 , BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233). Daß bei diesem Vorgang unter den Voraussetzungen des § 17 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform - UmwStG 1969- ( = § 20 UmwStG 1977) das Entstehen eines Veräußerungsgewinns vermieden werden kann, ändert an dieser Beurteilung nichts.

b) Ob das dem früheren Mitunternehmer verbliebene bisherige Sonderbetriebsvermögen die Eigenschaft von Betriebsvermögen behält oder zu Privatvermögen wird, hängt von seiner Verwendung durch den Eigentümer ab. Im Streitfall ist davon auszugehen, daß die Klägerin das Grundstück nunmehr an die Kapitalgesellschaft vermietete und daß weder die von ihr erworbenen Kapitalanteile noch das Grundstück Bestandteil eines anderen von ihr unterhaltenen Gewerbebetriebs waren. Auch die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung waren zumindest im Zeitpunkt der Umwandlung nicht erfüllt, weil die Klägerin nicht über die Mehrheit der Stimmen in der GmbH verfügte und der Mitgesellschafter nicht Miteigentümer des Grundstücks war (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1985 VIII R 263/81 , BFHE 145, 129, BStBl II 1986, 359). Demgegenüber ist das FG davon ausgegangen, daß die Kapitalanteile im Hinblick auf § 18 UmwStG 1969 ( = § 21 UmwStG 1977) beim Gesellschafter Betriebsvermögen bildeten und daß an dieser Eigenschaft auch das vormalige Sonderbetriebsvermögen teilnehme. Dem ist jedoch nicht zu folgen.

Nach der genannten Vorschrift wird der Gewinn aus einer Veräußerung der für die Sacheinlage gewährten Kapitalanteile als Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesehen, sofern bei der Einbringung des Unternehmens in die Kapitalgesellschaft die stillen Reserven des Betriebsvermögens nicht aufgelöst wurden. Hieraus kann jedoch nicht gefolgert werden, das Halten und Verwalten derartiger einbringungsgeborener Anteile stelle eine gewerbliche Betätigung i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, deren Ergebnis gemäß den §§ 4 und 5 EStG zu ermitteln sei. Der Anteilseigner erzielt aus ihnen vielmehr Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG. Die Anordnung, daß der Gewinn aus einer Veräußerung der Anteile als Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG zu behandeln ist, stellt danach eine auf den Veräußerungsfall beschränkte gesetzliche Fiktion dar; sie soll erreichen, daß der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an den Vergünstigungen des § 34 Abs. 1 und des § 16 Abs. 4 EStG teilnimmt. Der Senat hat auf diese Zusammenhänge bereits in seiner Entscheidung vom 19. März 1981 IV R 167/80 (BFHE 133, 54, BStBl II 1981, 527) hingewiesen; hierauf wird Bezug genommen.

c) Hinsichtlich des früheren Sonderbetriebsvermögens traten durch die Umwandlung dieselben Rechtsfolgen ein, die sich ergeben, wenn ein Unternehmen veräußert wird, einzelne Wirtschaftsgüter aber in das Privatvermögen übernommen werden. Für sie ist entsprechend § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG der gemeine Wert anzusetzen, und zwar unabhängig davon, ob sie zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 16 Anm. 13 b, 30, m.w.N.). Ebenso ist der gemeine Wert anzusetzen, wenn Wirtschaftsgüter anläßlich der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ihre Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen verlieren (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1983 I R 5/82 , BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771). Daraus folgt, daß auch bei der Einbringung eines Unternehmens oder eines Mitunternehmensanteils in eine Kapitalgesellschaft für zurückbehaltene Wirtschaftsgüter, die ihre Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen verlieren, der gemeine Wert anzusetzen und durch Vergleich mit dem Buchwert der sich daraus ergebende Gewinn zu ermitteln ist (vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rdnr.6799).

d) In der Revisionsinstanz nimmt das FA an, daß es sich bei der Einbringung des Unternehmens nicht um einen nach § 17 UmwStG 1969 begünstigten Vorgang gehandelt habe, weil das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage gebildet habe. Hierauf braucht der Senat nicht einzugehen, da sich auch ein bei Versagung von § 17 UmwStG 1969 ergebender Veräußerungsgewinn entsprechend dem gemeinen Wert des in das Privatvermögen überführten Sonderbetriebsvermögens erhöhen würde.

2. Die Sache muß jedoch an das FG zurückverwiesen werden, weil nicht feststeht, ob der fragliche Gewinn für das Jahr 1969 oder das Jahr 1970 festzustellen ist.

Der Gewinn aus dem Übergang von Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen wird im Zeitpunkt der Einbringung des Betriebsvermögens als Sacheinlage in das Vermögen der Kapitalgesellschaft verwirklicht (Widmann/Mayer, a.a.O.). Maßgebend ist danach der Umwandlungsstichtag. Die Einkünfte des Einbringenden sind gemäß § 17 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 1969 ( = § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 1977) so zu ermitteln, als habe er sein Betriebsvermögen mit Ablauf des Umwandlungsstichtages in die Kapitalgesellschaft eingebracht (BFH-Urteil vom 23. April 1986 I R 178/82 , BFHE 147, 125, BStBl II 1986, 880). Im Urteil des FG ist angegeben, daß die OHG zum 1. Januar 1977 in eine GmbH umgewandelt worden ist. Wäre dies der Umwandlungsstichtag, würden die steuerlichen Folgen des Übergangs des Sonderbetriebsvermögens erst im Jahre 1977 eintreten. Demgegenüber hat das FA den Gewinn noch für das Jahr 1976 festgestellt. Das FG wird den Unterlagen der GmbH nunmehr entnehmen, für welchen Stichtag die Umwandlungsbilanz aufgestellt worden ist; dieser Tag ist nach § 17 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1969 ( = § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1977) als Umwandlungsstichtag anzusehen, falls der Umwandlungsbeschluß binnen sechs Monaten zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet wird.