3.2 Sonderbetriebsvermögen I

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3.2.4 Forderungen des Gesellschafters als Sonderbetriebsvermögen I

3.40

Forderungen der Gesellschafter gegenüber ihrer Personengesellschaft gehören zum Sonderbetriebsvermögen I. Der Rechtsgrund für das Bestehen einer Forderung ist dabei grundsätzlich22) unbeachtlich. Es kann sich ebenso um eine Forderung aufgrund eines Schuldverhältnisses handeln, wie um Ansprüche aus dem Gesellschaftsverhältnis. Diese Forderungen sind korrespondierend dem Grund und der Höhe nach in der Sonderbilanz zu aktivieren23) und erst bei Zahlung als Entnahme im Sonderbereich zu erfassen. Dafür ist es ohne Bedeutung, ob die Ansprüche handelsrechtlich betrachtet als Forderungen zum Betriebsvermögen eines Betriebs des Mitunternehmers gehören und dort zu bilanzieren sind unabhängig davon, ob es sich um ein Einzelunternehmen, eine Kapitalgesellschaft oder wiederum eine Personengesellschaft handelt.24)

3.41

Diese Grundsätze gelten für Ansprüche aus Darlehensvereinbarungen ebenso wie für Ansprüche auf Auszahlung des Gewinnanteils der Kommanditisten (§ 169 Abs. 1 Satz 2 HGB). Diesen Forderungen stehen Einlagen im Sonderbereich gegenüber.25) Der Höhe nach entsprechen diese Forderungen den Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Darlehenskonten, Verrechnungskonten etc.) in der Handels- und Steuerbilanz. Weicht die Steuerbilanz aufgrund steuerrechtlicher Vorgaben von der Handelsbilanz ab, betrifft dies nicht die Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, weil insoweit zwingend ein steuerlicher Mehr- oder Mindergewinn anteilig als steuerliches Mehr- oder Minderkapital der Gesellschafter in der Steuerbilanz zu passivieren ist.26) Forderungen der Gesellschafter entstehen im Hinblick auf einen steuerlichen Mehrgewinn nicht, so dass auch eine Aktivierung dieses Betrags in der Sonderbilanz unzulässig wäre. Bei einem steuerlichen Mindergewinn verringern sich nicht die Ansprüche der Gesellschafter, weil diese nur auf Handels- und Gesellschaftsrecht beruhen (siehe dazu oben Rdnr. 2.22 -2.24 und Rdnr. 17.30 bezogen auf § 15a EStG).

3.42

Soweit (Sonder-)Vergütungen27) für Leistungen der Gesellschafter i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG bis zum Bilanzstichtag nicht ausgezahlt worden sind, sind die entsprechenden Forderungen im Sonderbereich gewinnerhöhend zu aktivieren. Das gilt insbesondere für

noch nicht ausgezahlte Tätigkeitsvergütungen (Gehälter, Tantiemen etc.) der Mitunternehmer,

rückständige Miet- bzw. Pachtzahlungen,

die rückständigen Zinszahlungen sowie

Zinsansprüche im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen, deren Zahlung am Bilanzstichtag noch aussteht.

3.43

Daraus folgt zugleich, dass eine Vergütung dem Mitunternehmer in dem Wirtschaftsjahr zugerechnet wird, in dem sie im Gesamthandsbereich als Aufwand zu erfassen ist. Zu diesem Zeitpunkt ist sie "bezogen". Der Zuflusszeitpunkt ist dafür unbeachtlich. Er bestimmt lediglich den Zeitpunkt der Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen. Das gilt auch im Hinblick auf § 4 Abs. 4a EStG (zu den Grenzen einer korrespondierenden Bilanzierung siehe unten Rdnr. 5.70 ff.).

3.44

Beratungshinweis

Auf die Bezeichnung des Schuldpostens in der Bilanz der Personengesellschaft kommt es nicht an. Deshalb sind auch Verbindlichkeiten, die auf sogenannten Verrechnungskonten in der Gesamthandsbilanz passiviert sind, als Forderungen korrespondierend in der Sonderbilanz zu aktivieren.

3.45

Bei der Beurteilung der Folgen aus der korrespondierenden Bilanzierung sind die nachstehenden Grundsätze zu beachten:

Schuldzinsen, die die Personengesellschaft für die Kapitalüberlassung zahlt, sind Aufwand im Gesamthandsbereich der Personengesellschaft und als Sonderbetriebseinnahmen (Vergütungen) dem Gesellschafter (wieder) zuzurechnen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG). Maßgebend für die Hinzurechnung ist nicht der Zufluss, sondern die periodengerechte Erfassung der Zinserträge.

§ 8 Nr. 1a GewStG ist auf diese Zinsen nicht anzuwenden, denn sie haben im Ergebnis den Gewerbeertrag nicht gemindert. Weil die Praxis Zinsaufwendungen i.d.R. auf Sachkonten bucht, die mit der elektronischen Brücke zum Gewerbeertrag verknüpft sind, ist eine davon getrennte Buchung zu empfehlen, um "automatischen" Fehlern zu begegnen.

§ 4 Abs. 4a EStG ist (aus gleichem Grund) nicht anzuwenden.28)

Im Fall der Unverzinslichkeit ist die Verbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz ohne Abzinsung29) zu passivieren (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die korrespondierende Aktivierung der Forderung in der Sonderbilanz zeigt deutlich, dass die Kapitalüberlassung sich im Ergebnis als Eigenkapital in der Gesamtbilanz (Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft = Gesamthandsbilanz + Sonderbilanzen + Ergänzungsbilanzen) der Mitunternehmerschaft erweist.30) Die zur Abzinsung von unverzinslichen, ggf. sogar unbefristeten Gesellschafterdarlehen bei einer GmbH ergangene Rechtsprechung des BFH ist auf die GmbH & Co. KG allerdings nicht zu übertragen.31)

Refinanziert die Personengesellschaft die Tilgung von Verbindlichkeiten gegenüber ihrem Gesellschafter durch Bankkredit, so liegt jedenfalls nach Auffassung des BFH32) keine "Finanzierung von Entnahmen" vor. Es soll sich um eine Umschuldung handeln, bei der das Bankdarlehen an die Stelle der Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter tritt. Diese Schuldzinsen unterfallen § 8 Nr. 1a GewStG.33) Der BFH ist auf die Frage der korrespondierenden Bilanzierung in der Sonderbilanz - die vermutlich nicht aufgestellt war - nicht eingegangen, obwohl dies nahe gelegen hätte, denn mit der fremdfinanzierten Tilgung der Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter ist gleichzeitig die Forderung in der Sonderbilanz bezahlt. Folglich handelte es sich zwar nicht um eine Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsbilanz), wohl aber um eine Entnahme im Sonderbereich und damit um eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Vor allem in den Fällen, in denen die getilgte Forderung auf Auszahlung eines Gewinnanspruchs gerichtet ist, dürfte keine betrieblich veranlasste Schuld vorliegen.34)

Die korrespondierende Bilanzierung verbietet eine Teilwertabschreibung in der Sonderbilanz auch für den Fall, dass die Forderung objektiv ausfallgefährdet ist.35) Das Imparitätsprinzip greift insoweit nicht.36)

Die korrespondierende Bilanzierung von Forderungen ist jedoch dann nicht zu verlangen, wenn es sich um eine wertgeminderte Forderung gegenüber einer GmbH & Co. KG handelt, die ein Mitunternehmer dieser KG von einem Dritten unter Nennwert erworben hat.

3.46

Beispiel

Die X-GmbH & Co. KG schuldet der Z-AG aufgrund eines Darlehensvertrags 500.000 Euro zzgl. aufgelaufener Zinsen i.H.v. 50.000 Euro. Angesichts der auch im Fremdvergleich unstreitig bestehenden begrenzten Zahlungsfähigkeit tritt der Kommanditist und zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH in den Darlehensvertrag als alleiniger Gläubiger der KG ein und erwirbt die Darlehensforderung zzgl. des aufgelaufenen Zinsanspruchs im Wege der Abtretung zum Preis von 330.000 Euro. Die Vereinbarung hält einem Fremdvergleich stand.

Lösung

1.

Die KG passiviert die Darlehensschuld in Handels- und Steuerbilanz weiterhin zu Recht mit dem Nennwert i.H.v. 500.000 Euro zzgl. der Zinsschuld i.H.v. 50.000 Euro.

2.

Die Forderungen gehören seit ihrem Erwerb zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I. Da die Mittel für den Erwerb der Forderungen aus dem Privatvermögen des Kommanditisten stammen, liegen insoweit Einlagen i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG i.H.v. 330.000 Euro vor. Nur in diesem Umfang erfolgt eine Betriebsvermögensmehrung, die in der "Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" auszuweisen ist. Die Forderungen sind daher in der Sonderbilanz mit 330.000 Euro zu aktiveren. Dem steht die Erhöhung des Sonderkapitals nach Einlage gegenüber.

3.

Bedient die GmbH & Co. KG das Darlehen, handelt es sich hinsichtlich der seit Abtretung entstandenen Zinsen um Vergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Soweit dagegen eine Tilgung erfolgt, ist diese erfolgsneutral bis zum Betrag von 30.000 Euro als Abgang der Zinsforderung zu beurteilen. Eine Zahlung, die den Betrag von 30.000 Euro übersteigt, ist dem Rechtsgedanken des § 367 Abs. 1 BGB folgend bis zum Betrag von 20.000 Euro als Ertrag in der Sonder-GuV auszuweisen.

Zahlungen der KG, die den Betrag von 50.000 Euro überschreiten, sind als Tilgung der "Altschuld" zu würdigen und bis zur Summe von 300.000 Euro erfolgsneutral zu vereinnahmen. Tilgungen, die 300.000 Euro übersteigen, sind als Ertrag in der Sonder-GuV auszuweisen.

Eine quotale Zuordnung einer Tilgung im Verhältnis des Volumens der abgetretenen Forderung zu deren Nennwert kommt unter Berücksichtigung der Regelung entsprechend § 366 Abs. 2 BGB nicht in Betracht.

4.

Verzichtet der Kommanditist auf den Teil der Forderungen, der objektiv wertlos ist, berührt dies nicht die Bilanzierung der Ansprüche in der Sonderbilanz. Die GmbH & Co. KG hat den Schuldposten - anders als sonst im Fall des Forderungsverzichts aufgrund korrespondierender Bilanzierung (siehe dazu Rdnr. 3.48 ff.) - mit Wirkung für die Gesamthandsbilanz gewinnerhöhend im Umfang von 220.000 Euro auszubuchen.

3.47

Eine korrespondierende Bilanzierung einer Forderung in der Sonderbilanz erfolgt ebenfalls nicht, wenn ein Gesellschafterdarlehen bei einem Gesellschafterwechsel unter Nennwert vom Altgesellschafter an den Neugesellschafter abgetreten wird. Das Gesellschafterdarlehen ist mit den (niedrigeren) Anschaffungskosten in der für den Neugesellschafter aufzustellenden Sonderbilanz zu aktivieren. Die korrespondierende Bilanzierung bezogen auf den Altgesellschafter endet mit dem Gesellschafterwechsel. Zu diesem Zeitpunkt entsteht ein Verlust aufgrund der Abtretung unter Nennwert (dazu auch Rdnr. 14.73).37)