12.3 Wahlrecht nach § 24 UmwStG

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Autor: Bolk

12.14

Liegen die Voraussetzungen für eine Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG vor, hat die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend davon kann das übernommene Betriebsvermögen auch auf Antrag mit dem Buchwert angesetzt werden, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Auch Wirtschaftsgüter, an denen der Unternehmer nicht das zivilrechtliche, sondern nur das wirtschaftliche Eigentum hat, sind Teil seines Betriebsvermögens und können nach § 24 UmwStG zum Buchwert eingebracht werden.1)

12.15

Das Bewertungswahlrecht nach § 24 UmwStG wird ausweislich klarer gesetzlicher Regelung von der Geschäftsführung der übernehmenden Personengesellschaft unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt, und zwar durch Antrag zusammen mit der Abgabe der Feststellungserklärung und der einzureichenden Steuerbilanz auf den Schluss des Jahres, in dem die Einbringung mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) erfolgt ist.2) Maßgebend dafür ist der klar vereinbarte Zeitpunkt, was insbesondere im Schnittpunkt zweier Jahre von Bedeutung ist.3) Die nachträgliche Änderung des Antrags ist unzulässig.4)

12.16

Der Antrag ist bedingungsfeindlich. Er ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die übernehmende Mitunternehmerschaft zuständigen Finanzamt zu stellen und kann nicht widerrufen werden.

12.17

Derzeit ist offen,5) ob allein durch Einreichung einer Eröffnungsbilanz oder einer Schlussbilanz zu Buchwerten ein konkludent gestellter Antrag angenommen werden kann.6) Angesichts der offenen Rechtsfrage sollte zur Sicherstellung der Buchwertfortführung nicht auf einen (gesonderten) Antrag spätestens zusammen mit der eingereichten Schlussbilanz verzichtet werden.7) Mit der Einreichung der Schlussbilanz ist die Antragsfrist zugleich abgelaufen. Die bilanzierten Werte sind maßgebend.8)

12.18

Dies ist insbesondere vor dem Hintergrund wichtig, dass eine anderweitige Wahlrechtsausübung nach Abgabe der Feststellungserklärung nebst Steuerbilanz - etwa durch nachträgliche Einreichung einer abweichenden Bilanz - unzulässig ist, denn insoweit würde der Sachverhalt hinsichtlich des Vorgangs der Einbringung rückwirkend anders gestaltet werden.9) Dem steht nicht entgegen, dass eine Berichtigung nach den Vorschriften der AO in Betracht kommen kann, wenn etwa im Rahmen einer Betriebsprüfung später festgestellt wird, dass die gemeinen Werte oder die Buchwerte auf den Zeitpunkt der Einbringung fehlerhaft ermittelt wurden (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG).10)

12.19

Maßgebend ist die Schlussbilanz des Jahres der Einbringung, die nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG aufzustellen ist. Dabei kann es sich um eine Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung ebenso handeln wie um eine selbständige Steuerbilanz (§ 5b Abs. 1 EStG, § 60 Abs. 2 EStDV).11) Einer besonderen (zusätzlichen) Bilanz nur für Zwecke der Einbringung zur Ausübung des Wahlrechts bedarf es nicht.12) Die Einreichung einer solchen "Umwandlungsbilanz" nach Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz ist deshalb auch ohne Bedeutung für die Wahlrechtsausübung.13)

12.20

Im Fall der Einbringung ohne Rückwirkung auf einen vorangehenden Übertragungsstichtag ist die Schlussbilanz des Jahres maßgebend, die nach Übernahme des Betriebsvermögens erstmals dem steuerlichen Übertragungsstichtag folgend aufzustellen ist.14)

Beispiele

Übertragung 01.07.02; Übertragungsstichtag 01.07.02:

Schlussbilanz zum 31.12.02 ist maßgebend.

Übertragung 10.12.02; Übertragungsstichtag 31.12.02:

Schlussbilanz zum 31.12.02 ist maßgebend.

12.21

Im Fall der rückwirkenden Umwandlung nach § 24 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 6 UmwStG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge im Rahmen einer Spaltung zur Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG) auf einen höchstens acht Monate (bzw. zwölf Monate für Einbringungsverträge im Jahr 2020 und 2021)15) zurückliegenden steuerlichen Übertragungsstichtag (z.B. 31.12.2020) ist Schlussbilanz in diesem Sinne die erste Schlussbilanz des übernehmenden Rechtsträgers auf den 31.12.2020. In diesem Fall ist die Übernahme des Betriebsvermögens der einzige Geschäftsvorfall des Jahres 2020 der aufnehmenden Personengesellschaft, der der Aufstellung der Schlussbilanz zum 31.12.2020 vorangeht. In den anderen Fällen erfolgt die Übernahme des Betriebsvermögens als laufender Geschäftsvorfall bereits während des Wirtschaftsjahres der Einbringung. Dennoch wird das Wahlrecht erst mit Einreichung des Antrags und der ersten nachfolgenden Schlussbilanz ausgeübt.

12.22

Der Aufstellung und Einreichung einer Eröffnungsbilanz auf den Zeitpunkt der Einbringung ist insoweit nicht vorgeschrieben,16) sie kann natürlich zur Vermeidung von Rückfragen erfolgen. Unmaßgeblich ist in diesem Zusammenhang, ob bereits zum Zeitpunkt der Einbringung nach einer Eröffnungsbilanz die Buchwerte fortgeführt wurden oder ob die Folgen der Ausübung des Wahlrechts erstmals in der Schlussbilanz mit vorangehenden vorbereitenden Abschlussbuchungen (Umbuchungen) in der Buchführung des übernehmenden Betriebs dargestellt wurden.

12.23

Das ausgeübte Bewertungswahlrecht ist für die Steuerfestsetzung des Einbringenden bindend. Will der Einbringende - etwa wegen fehlerhaft angesetzter Werte - eine Änderung herbeiführen, kann dies nicht durch Rechtsbehelf gegen die "eigene" Steuerfestsetzung geschehen, sondern muss durch sogenannte Drittanfechtung vom Einbringenden gegen den Feststellungsbescheid geltend gemacht werden.17)


1)

BFH, Urt. v. 22.04.2015 - X R 8/13, BFH/NV 2015, 1409.

2)

BFH, Urt. v. 25.04.2006 - VIII R 52/04, BStBl II, 847; BFH, Urt. v. 28.05.2008 - I R 98/06, BStBl II, 916; BFH, Urt. v. 15.10.2009 - IV B 123/08, BFH/NV 2010, 625; BFH, Urt. v. 09.12.2010 - VIII B 151/09, BFH/NV 2011, 437; BMF-Schreiben v. 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (UmwSt-Erlass), BStBl I, 1314, Rdnr. 24.03 i.V.m. Rdnr. 20.23; BFH, Urt. v. 08.06.2011 - I R 79/10, BStBl II 2012, 421, zur Bindung für die Steuerfestsetzung des Einbringenden.

3)

BFH, Urt. v. 06.05.2010 - IV R 52/08, BStBl II, 261, Rdnr. 16 m.w.N. Bei Vereinbarung "zum 31.12.01" erfolgt die Einbringung in 01; vgl. dazu auch BFH, Urt. v. 21.09.2000 - IV R 54/09, BStBl II 2001, 178 zu 1a) cc) der Gründe: Eine "Einbringung zum 1.1.XX" kann nicht auf das Vorjahr zurückbezogen werden. Dagegen ist eine Einbringung "Mit Ablauf des Geschäftsjahrs" dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzurechnen; vgl. dazu BFH, Urt. v. 11.10.2012 - IV R 3/09, BStBl II 2013, 176, Rdnr. 18; FG Nürnberg, Urt. v. 04.04.2018 - 4 K 1453/16, EFG 2018, 1035 (rkr.).

4)

BFH, Urt. v. 19.12.2018 - I R 1/17, BStBl II 2019, 709 zu § 20 Abs. 5 UmwStG.

5)

BFH, Urt. v. 15.06.2016 - I R 69/15, BStBl II 2017, 75, ist auf diese Frage nicht eingegangen, weil zunächst eine erstmalige Steuerbilanz zu gemeinen Werten eingereicht worden war und später eine Steuerbilanz zu Buchwerten nachgereicht wurde.

6)

Dafür spricht sich Rasche, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 24 Rdnr. 73, aus; zur entsprechenden Regelung des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG hat der BFH dies mit Urt. v. 19.12.2018 - I R 1/17, BStBl II 2019, 709, bejaht.

7)

Die Auffassung des Bayrischen Landesamts für Steuern, Vfg. v. 11.11.2014 - S 1978d.2.1-17/10 St 32, FMNR508130014, wonach die ohne weitere Erklärung eingereichte Schlussbilanz nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG mit ihren angesetzten Werten maßgebend und die Antragsfrist damit zugleich verstrichen sei, kann sich wohl nur auf eine Schlussbilanz beziehen, die nicht zu Buchwerten aufgestellt wurde.

8)

Bayerisches Landesamt für Steuern, Vfg. v. 11.11.2014 - S 1978d.2.1-17/10 St 32, FMNR508130014.

9)

BFH, Urt. v. 25.04.2006 - VIII R 52/04, BStBl II, 847; BFH, Beschl. v. 09.12.2010 - VIII B 151/09, BFH/NV 2011, 437; BFH, Urt. v. 20.08.2015 - IV R 34/12, Rdnr. 25 (n.v., zit. nach juris), sowie BFH, Urt. v. 19.12.2018 - I R 1/17, BStBl II 2019, 709.

10)

BMF-Schreiben v. 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (UmwSt-Erlass), BStBl I, 1314, Rdnr. 24.02 i.V.m. Rdnr. 20.24.

11)

BFH, Urt. v. 15.06.2016 - I R 69/15, BStBl II 2017, 75; dabei ist unbeachtlich, ob diese Bilanz Verstöße gegen GoB oder steuerrechtliche Vorschriften aufweist.

12)

Bayerisches Landesamt für Steuern, Vfg. v. 11.11.2014 - S 1978d.2.1-17/10 St 32, FMNR508130014.

13)

BFH, Urt. v. 15.06.2016 - I R 69/15, BStBl II 2017, 75.

14)

Bestätigt vom BFH, Urt. v. 15.06.2016 - I R 69/15, BStBl II 2017, 75.

15)

§ 27 Abs. 15 UmwStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Coronakrise (Corona-Steuerhilfegesetz) v. 19.06.2020, BGBl I, 1385, BStBl I, 550, sowie Verordnung zu § 27 Abs. 15 des Umwandlungssteuergesetzes v. 18.12.2020, BGBl I, 3042, BStBl II 2021, 123.

16)

BFH, Urt. v. 28.05.2008 - I R 98/06, BStBl II, 916; BFH, Beschl. v. 09.12.2010 - VIII B 151/09, BFH/NV 2011, 437.

17)

BFH, Urt. v. 08.06.2011 - I R 79/10, BStBl II 2012, 421.