FG München - Urteil vom 23.07.2014
4 K 1304/13
Normen:
GrEStG § 6a S. 1; GrEStG § 6a S. 4; GrEStG § 17 Abs. 3 Nr. 1; GrEStG § 17 Abs. 2; UmwG § 1 Abs. 1 Nr. 2; UmwG § 123 Abs. 3 Nr. 2; UmwG § 152 S. 1;
Fundstellen:
DStR 2015, 8
DStRE 2016, 107
GmbHR 2014, 1217

Keine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG bei Beendigung des Konzernverbunds Unschädlichkeit der Neugründung abhängiger Gesellschaften im Rahmen des Konzernverbunds Rangverhältnis zwischen § 17 Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 1 GrEStG

FG München, Urteil vom 23.07.2014 - Aktenzeichen 4 K 1304/13

DRsp Nr. 2014/14257

Keine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG bei Beendigung des Konzernverbunds Unschädlichkeit der Neugründung abhängiger Gesellschaften im Rahmen des Konzernverbunds Rangverhältnis zwischen § 17 Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 1 GrEStG

1. Der Umstand der Neugründung der vom herrschenden Unternehmen abhängigen Gesellschaft ist im Hinblick auf die fünfjährige Vorbehaltensfrist des § 6a S. 4 GrEStG für die Anwendung der Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift unschädlich, solange nur das herrschende Unternehmen nach dem Umwandlungsvorgang fünf Jahre an der neu gegründeten Gesellschaft beteiligt bleibt. 2. Die Anwendung der Steuerbefreiung des § 6a S. 1 GrEStG scheidet aus, wenn der i. S. d. grunderwerbsteuerrechtlichen Norm nur aus einem herrschenden Unternehmen und einer einzigen an der Umwandlung beteiligten abhängigen Gesellschaft bestehende Konzernverbund in Folge der vollständigen Ausgliederung des herrschenden Unternehmens erlischt. Die fünfjährige Nachbehaltensfrist des § 6a S. 4 GrEStG kann nicht eingehalten werden, wenn das herrschende Unternehmen als umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer zu bestehen aufhört. 3. Die Vorschrift über die Zuständigkeit und die Befugnis zur gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 2 GrEStG ist gegenüber der spezielleren, für bestimmte Grundstückserwerbe durch Umwandlung geltenden Norm des § 17 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nachrangig.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Normenkette:

GrEStG § 6a S. 1; GrEStG § 6a S. 4; GrEStG § 17 Abs. 3 Nr. 1; GrEStG § 17 Abs. 2; UmwG § 1 Abs. 1 Nr. 2; UmwG § 123 Abs. 3 Nr. 2; UmwG § 152 S. 1;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Übertragung des gesamten Vermögens, einschließlich der betrieblichen Grundstücke eines kaufmännischen Einzelunternehmens auf eine neu gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), deren einziger Gesellschafter der bisherige Einzelunternehmer ist, nach Maßgabe der Vorschrift des § 6a des Grunderwerbsteuergesetzes steuerbefreit ist.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. Juni 2011 übertrug X, wohnhaft in F, im Weg der Ausgliederung das gesamte Betriebsvermögen seines einzelkaufmännischen und im Handelsregister beim Amtsgericht M eingetragenen Gewerbebetriebs, der Fa. X e.K., einschließlich einer Reihe ihm gehörender betrieblicher Grundstücke auf die allein von ihm an demselben Tag zuvor mit Sitz in F gegründete Klägerin. Als Alleingesellschafter der Klägerin hielt X deren einzigen Geschäftsanteil in Höhe von 100.000 EUR. Die Firma seines einzelkaufmännischen Unternehmens wurde mit Eintragung im Handelsregister vom 13. Juli 2011 gelöscht. Das durch den Vertrag übertragene Grundvermögen umfasste die Grundstücke in der Gemarkung F mit den Flurstücknummern (FlNr.) …, in der Gemarkung G mit der FlNr. … und die Miteigentumsanteile von 69,5/100 der Grundstücke in der Gemarkung F mit den FlNr. …. Der Beklagte ging hinsichtlich der Grundstücksübertragungen von gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung (GrEStG) steuerbaren und steuerpflichtigen Grundstückserwerben aus. Wegen der Belegenheit der Grundstücke in verschiedenen Finanzamtsbezirken stellte der Beklagte mit Bescheid vom 17. August 2011 gegenüber der Klägerin gemäß § 17 Abs. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gesondert fest. Der Feststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der AbgabenordnungAO –) und erfolgte vorläufig im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der Anwendung des § 8 Abs. 2 GrEStG auf Erwerbsvorgänge (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO). Mit Schreiben vom 5. September 2011 legte die Klägerin gegen den Feststellungsbescheid mit der Begründung Einspruch ein, es habe sich bei der Vermögensübertragung um eine gesellschaftsrechtliche Umwandlung gehandelt, die zwar der Grunderwerbsteuer unterläge, jedoch nach Maßgabe der Vorschrift des § 6a GrEStG steuerbefreit wäre. Der Einspruch blieb erfolglos und wurde durch Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 27. März 2013 unter gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung sowie Aufrechterhaltung des Vorläufigkeitsvermerks als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 26. April 2013 erhobene und an demselben Tag bei Gericht eingegangene Klage, die die Klägerin wie folgt begründet: Der klagegegenständliche Feststellungsbescheid sei wegen der Steuerfreiheit der Grundstücksübertragungen aufzuheben. Die Vermögensübertragung stelle gesellschaftsrechtlich eine Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) dar. Steuerrechtlich handle es sich um eine Einbringung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 2 in Verbindung mit § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG). Der Übergang des Eigentums an den Grundstücken auf die Klägerin sei ein steuerbarer Grundstückserwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG, der jedoch nach § 6a GrEStG von der Steuer befreit sei. Die tatbestandlichen Voraussetzungen hierfür seien erfüllt, weil an der Umwandlung ausschließlich die Fa. X e.K. als herrschendes sowie die Klägerin als abhängiges Unternehmen beteiligt gewesen seien. Herrschendes Unternehmen könne – wie im Streitfall – auch eine natürliche Person sein. Entgegen der Rechtsansicht der Finanzverwaltung in den Gleichlautenden Ländererlassen vom 19. Juni 2012 (vgl. BStBl I 2012, 662) finde die Befreiungsvorschrift auch auf den im Streitfall vorliegenden Tatbestand der Ausgliederung zur Neugründung eines Unternehmens Anwendung. Bei Beteiligung eines neu gegründeten abhängigen Unternehmens dürfe auch die fünfjährige Vorbehaltensfrist nach § 6a Satz 4 GrEStG keine Anwendung finden. Soweit die Finanzverwaltung in den Ländererlassen die Betriebsvermögenseigenschaft der Anteile an der abhängigen Gesellschaft verlangt, sei dies durch den Wortlaut der Befreiungsvorschrift nicht gedeckt. Der Umstand, dass der Alleingesellschafter der seinerzeit neu gegründeten Klägerin seinen Geschäftsanteil im Privatvermögen gehalten hat, sei für die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung unschädlich. Zur dieser Rechtsfrage sei beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Aktenzeichen II R 50/13 ein Revisionsverfahren anhängig.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid vom 17. August 2011 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Ansicht sei die Steuerbarkeit und Steuerpflicht der Erwerbsvorgänge zu Recht festgestellt worden. Die im Streit stehende Steuerbefreiung finde nur auf Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns Anwendung. Eine solche liege im Streitfall nicht vor, weil zuvor ausschließlich das Einzelunternehmen und anschließend nur die Klägerin bestanden hätten. Ein Umwandlungsvorgang, durch den ein Konzernverbund erst gegründet oder beendet wird, sei von der Norm des § 6a GrEStG nicht umfasst.

Die Beteiligten haben sich übereinstimmend schriftsätzlich mit einer Entscheidung des Gerichts ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die die Klägerin betreffenden Behördenakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

I.) Die fristgerecht erhobene und auch im Übrigen zulässige Klage ist unbegründet.

1.) Der Grunderwerbsteuer unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Übergang des Eigentums an einem inländischen Grundstück, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Dieser Besteuerungstatbestand ist auch erfüllt, wenn eine gesellschaftsrechtliche Umwandlung durch Vermögensübertragung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG erfolgt. Ein solcher steuerbarer Rechtsvorgang ist nach § 6a Satz 1 GrEStG im Grundsatz steuerbefreit. Dies gilt nach § 6a Satz 3 GrEStG jedoch nur, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. In diesem Sinne abhängig ist eine Gesellschaft nach § 6a Satz 4 GrEStG, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 95 vom Hundert ununterbrochen beteiligt ist.

Bezieht sich ein grunderwerbsteuerrechtlicher Erwerbsvorgang auf mehrere Grundstücke, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, so stellt dasjenige Finanzamt, in dessen Bezirk das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücken liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest (§ 17 Abs. 2 GrEStG). Im Fall eines Grundstückserwerbs durch Umwandlung aufgrund eines Bundes- oder Landesgesetzes ist die gesonderte Feststellung der grunderwerbsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen durch dasjenige Finanzamt vorgeschrieben, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, wenn u.a. ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen wird (§ 17 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG). Regelungsinhalt der gesonderten Feststellung ist die verbindliche Entscheidung über die Steuerbarkeit und die Steuerpflicht des Grundstückserwerbs (vgl. Viskorf in Boruttau GrEStG 17. Auflage 2011, § 17 Rdn. 66). Die grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage ist dann nicht Regelungsinhalt des Feststellungsbescheids, wenn diese selbst gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG Gegenstand einer gesonderten Feststellung ist (§ 17 Abs. 3a GrEStG). So ist die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts als grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage im Fall des Grundstückserwerb durch Umwandlung von Gesellschaften vorgesehen (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG).

2.) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat der Beklagte gegen die Klägerin zu Recht die Steuerbarkeit und Steuerpflicht der aufgrund des notariell beurkundeten Vertrages vom 28. Juni 2011 erfolgten Übertragung des Grundstückseigentums gesondert festgestellt.

a) Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für den Erlass des klagegegenständlichen Feststellungsbescheids sind im Streitfall erfüllt. Entgegen der Begründung des Beklagten im Feststellungsbescheid ergibt sich dessen Zuständigkeit und Befugnis zur gesonderten Feststellung jedoch nicht aus der Vorschrift des § 17 Abs. 2 GrEStG sondern aus der des § 17 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 GrEStG sind zwar insoweit erfüllt, als die durch die notarielle Urkunde vom 28. Juni 2011 übertragenen Grundstücke in den Bezirken zweier verschiedener Finanzbehörden belegen sind. Für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer wegen der Grundstücke in F ist die örtliche und funktionelle Zuständigkeit des Beklagten, wegen des Grundstücks in G die des Finanzamts Z gegeben, wobei sich der wertvollere Teil der Grundstücke im Bezirk des Beklagten befindet. Die vorgenannte Vorschrift ist jedoch gegenüber der spezielleren, für bestimmte Grundstückserwerbe durch Umwandlung geltenden Norm des § 17 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nachrangig. Da der Grundstückserwerb im Streitfall im Weg eines Umwandlungsvorgangs erfolgt ist und – wie ausgeführt – Grundstücke in unterschiedlichen Finanzamtsbezirken betrifft, ergibt sich die örtliche und funktionelle Zuständigkeit des Beklagten aufgrund des Sitzes der Geschäftsleitung der die Grundstücke erwerbenden Klägerin in F. Die Nennung der unzutreffenden Rechtsgrundlage in der Begründung des klagegegenständlichen Feststellungsbescheids berührt jedoch nicht seine Rechtmäßigkeit, solange nur eine gesetzliche Befugnis des Beklagten – hier nach § 17 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG – für die gesonderte Feststellung besteht.

b) Der klagegegenständliche Feststellungsbescheid ist auch in materiell-rechtlicher Hinsicht rechtmäßig. Der notariell beurkundete Vertrag vom 28. Juni 2011 hat einen steuerbaren und steuerpflichtigen Grundstückserwerb bewirkt. Insbesondere erfüllt die Klägerin nicht die gesetzlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG.

aa) Durch den Vertrag vom 28. Juni 2011 hat X seinen gesamten einzelkaufmännischen Gewerbebetrieb auf die neu gegründete Klägerin im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG ausgegliedert. Die nach den umwandlungsrechtlichen Vorschriften der § 123 Abs. 3 Nr. 2, § 152 Satz 1 UmwG erfolgte Vermögensübertragung hat auch das unbewegliche Betriebsvermögen umfasst. Der hierdurch bewirkte Übergang des Eigentums an den in Rede stehenden Grundstücken ohne vorherige Begründung einer Übereignungsverpflichtung und ohne Auflassung erfüllt die tatbestandlichen Voraussetzungen eines grunderwerbsteuerrechtlichen Rechtsvorgangs nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG (vgl. Pahlke GrEStG 5. Auflage 2014, § 1 Rdn. 165).

bb) Der Grundstückserwerb der Klägerin aufgrund des umwandlungsrechtlichen Rechtsgeschäfts ist nicht nach § 6a Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, weil die weiteren Tatbestandsmerkmale der Steuerbefreiung nach § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG nicht erfüllt sind.

Der Klägerin ist zunächst einzuräumen, dass die tatbestandliche Variante der ausschließlichen Beteiligung eines herrschenden Unternehmens und einer davon abhängigen Gesellschaft an dem Umwandlungsvorgang im Streitfall gegeben ist. Herrschendes Unternehmen kann – nicht nur umwandlungsrechtlich sondern auch grunderwerbsteuerrechtlich – eine natürliche Person sein, wenn diese nur ein im Handelsregister eingetragenes einzelkaufmännisches Gewerbe betreibt und Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist (vgl. FG Hamburg Urteil vom 26. November 2013, 3 K 149/12, EFG 2014, 570; Pahlke § 6a Rdn. 43; Heine in Wilms/Jochum GrEStG § 6a Rdn. 69). Ob die Befreiungsvorschrift auch Anwendung finden könnte, wenn der herrschende Rechtsträger kein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts wäre (vgl. Revision gegen FG Münster Urteil vom 15. November 2013, 8 K 1507/11, EFG 2014, 306, Az. des BFH II R 50/13), braucht der Senat nicht zu entscheiden, weil X in Bezug auf seinen ausgegliederten einzelkaufmännischen Betrieb in dem erforderlichen Sinn Unternehmer gewesen ist.

Es besteht auch kein Zweifel daran, dass die Klägerin, deren einziger Geschäftsanteil X gehört hat, zumindest im Hinblick auf den Umfang der Beteiligung als eine im Sinne des § 6a Satz 3 i.V.m. Satz 4 GrEStG vom kaufmännischen Einzelunternehmen abhängige Gesellschaft anzusehen gewesen ist. Allerdings erfüllt die Klägerin – zumindest dem Wortlaut des § 6a Satz 4 GrEStG nach – nicht die fünfjährige Vorbehaltensfrist, weil sie erst zeitlich unmittelbar vor dem Grundstückserwerb von ihrem Alleingesellschafter gegründet worden war. Dies soll jedoch keinen Versagungsgrund für die Steuerbefreiung darstellen (vgl. FG Düsseldorf Urteil vom 7. Mai 2014, 7 K 281/14 GE, juris, durch Revision angefochten, Az. des BFH: II R 36/14). In diesem Zusammenhang mag von Bedeutung sein, dass der Zweck der Vor- und Nachbehaltensfrist gemäß dieser Vorschrift wohl darin besteht, die Steuervergünstigung des § 6a GrEStG auf Rechtsvorgänge innerhalb eines zeitlich gefestigten, durch ein Beherrschungsverhältnis gekennzeichneten Konzernverbunds zu beschränken und Rechtsvorgänge von der Begünstigung auszuschließen, die im Zusammenhang mit nur kurzfristig im Konzern gehaltenen Beteiligungen verwirklicht werden (vgl. Pahlke § 6a Rdn. 58). Nach der auch in der Literatur vertretenen einschränkenden Auslegung der Fristenregelung wäre dem Zweck der Vorschrift entsprechend der Umstand der Neugründung der vom herrschenden Unternehmen abhängigen Gesellschaft im Hinblick auf die fünfjährige Vorbehaltensfrist für die Anwendung der Steuerbefreiung unschädlich, solange nur das herrschende Unternehmen nach dem Umwandlungsvorgang fünf Jahre an der neu gegründeten Gesellschaft beteiligt bleibt (z.B. Behrens, DStR 2012, 2149/2156; Pahlke § 6a Rdnr. 65; Viskorf in Boruttau § 6a Rdnr. 79; vgl. auch FG Nürnberg Beschluss vom 27. Juni 2013, 4 V 1742/12, EFG 2013, 1517 mit weiteren Nachweisen). Schließlich lässt selbst die Finanzverwaltung für sogenannte verbundgeborene abhängige Gesellschaften die Steuerfreistellung zu, soweit der Verbund nur zuvor bestanden hat und nachfolgend auch fortbesteht (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19. Juni 2012 – S 4514, BStBl I 2012, 662 unter Nr. 2.1. und Nr. 4). Die Rechtsfrage nach der Steuerschädlichkeit der Neugründung von abhängigen Gesellschaften im Rahmen eines Konzernverbunds braucht der Senat jedoch aus nachfolgend dargestellten Gründen im Streitfall nicht zu beantworten.

Die Anwendung der Steuerbefreiung des § 6a Satz 1 GrEStG scheidet im Streitfall letztlich deswegen aus, weil der im Sinne der grunderwerbsteuerrechtlichen Norm nur aus einem herrschenden Unternehmen und einer einzigen an der Umwandlung beteiligten abhängigen Gesellschaft bestehende Konzernverbund infolge der vollständigen Ausgliederung des herrschenden Unternehmens erloschen ist. Endet der Verbund mit dem grunderwerbsteuerrechtlich relevanten Umwandlungsvorgang, so ist der Anwendungsbereich der Steuerbefreiung nicht gegeben. Die fünfjährige Nachbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG kann deswegen nicht eingehalten werden, weil infolge der Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit des X im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG kein herrschendes Unternehmen mehr besteht (vgl. Pahlke § 6a Rdnr. 39 mit Nachweisen für a.A.; ebenso Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19. Juni 2012 a.a.O. Nr. 2.1). Dies entspricht auch dem Zweck der Rechtsnorm, die die Befreiung von der Grunderwerbsteuer nur für Vorgänge der Restrukturierung bzw. der Umstrukturierung von Konzernen bestimmt. Geht der Konzernverbund – wie im Streitfall – dadurch unter, dass das herrschende Unternehmen als umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer zu bestehen aufhört, so ist der im Hinblick auf den Ausnahmecharakter der Steuerbefreiungsvorschrift des § 6a GrEStG restriktiv zu verstehende Anwendungsbereich überschritten. Schließlich hat X nicht nur Teile seines einzelkaufmännischen Unternehmens sondern das gesamte Einzelunternehmen auf die Klägerin ausgegliedert. Auf den Gesichtspunkt, dass X als Alleingesellschafter der Klägerin auf diese nach wie vor den entscheidenden Einfluss ausgeübt hat bzw. ausübt, kommt es in diesem Zusammenhang ebenso wenig an wie auf den Umstand, dass neben der Klägerin noch mindestens eine ebenfalls X als Alleingesellschafter gehörende „Schwestergesellschaft” bestanden hat bzw. besteht. Die Klage ist deshalb abzuweisen.

II.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III.) Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

rechtskräftig

Fundstellen
DStR 2015, 8
DStRE 2016, 107
GmbHR 2014, 1217