Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 31.08.2016 –
Der Körperschaftsteuerbescheid 2012 vom 21.07.2017 wird dahingehend geändert, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von ... € gewinnmindernd berücksichtigt werden.
Die Neuberechnung der Körperschaftsteuer 2012 wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2012 abgewiesen.
Hinsichtlich des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
I.
Streitig ist die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) im Rahmen einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) angenommenen sog. grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gemeinnützige rechtsfähige Stiftung mit Sitz im Inland. Die Klägerin bildet zugleich die Konzernspitze der B-Gruppe und ist Alleingesellschafterin verschiedener Kapitalgesellschaften. Daneben war sie seit Mai 2007 im Rahmen eines Einzelunternehmens, der "B NL", in den Niederlanden im Bereich des Einzelhandels mit ... tätig. Im Betriebsvermögen befanden sich u.a. zwei bebaute Geschäftsgrundstücke in X und Z (Niederlande).
Zum ...06.2011 gründete die Klägerin als Alleingesellschafterin die "B B.V." (B B.V.), eine niederländische Kapitalgesellschaft mit Sitz in Z, und brachte das bestehende niederländische Einzelunternehmen mitsamt den sich im Betriebsvermögen befindlichen Grundstücken in die B B.V. ein. Am ...06.2012 veräußerte die B B.V. beide Grundstücke an die Klägerin. Das in Z belegene Grundstück wird seitdem von der Klägerin an die B B.V. verpachtet und von dieser zur Ausübung ihrer operativen Geschäftstätigkeit als Betriebsgrundstück genutzt. Das Grundstück in X wird —wie bereits zuvor— an einen fremden Dritten verpachtet.
Am ...06.2012 und ...08.2012 beschloss die Gesellschafterversammlung der B B.V. die Ausschüttung einer Dividende an die Klägerin in Höhe von insgesamt ... €.
Das FA nahm aufgrund der Verpachtung des Grundstücks an die B B.V. eine Betriebsaufspaltung zwischen dieser und der Klägerin an. Die hieraus erzielten Verpachtungseinkünfte seien daher als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren, die jedoch nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959 (BGBl II 1960,
Die dagegen erhobene Klage hatte nur hinsichtlich der Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von ... € Erfolg (Finanzgericht —FG— Köln, Urteil vom 31.08.2016 –
Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben sowie den Bescheid über Körperschaftsteuer 2012 vom 21.07.2017 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um ... € herabgesetzt werden, sowie den Bescheid über Gewerbesteuermessbetrag 2012 vom 25.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.11.2014 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um ... € herabgesetzt werden.
Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben, soweit es zur Körperschaftsteuer 2012 ergangen ist, und den Bescheid über Körperschaftsteuer 2012 vom 21.07.2017 dahingehend abzuändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von ... € gewinnmindernd berücksichtigt werden, und im Übrigen die Revision zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten (§
II.
Die Revision ist begründet, soweit sie die Körperschaftsteuer 2012 betrifft; insoweit ist das angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der nach Ergehen des FG-Urteils erlassene Bescheid über Körperschaftsteuer 2012 vom 21.07.2017 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Dem FG-Urteil liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde und das angefochtene Urteil kann deswegen insoweit keinen Bestand mehr haben (z.B. Senatsurteil vom 26.02.2014 –
1. Von den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG). Zu den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG gehören u.a. Dividenden i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und somit auch die Dividende der B B.V. an die Klägerin.
2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass diese Dividendenzahlung im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO) erfolgt und die Klägerin insoweit nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit ist.
a) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Die Steuerbefreiung ist gemäß Satz 2 der Vorschrift ausgeschlossen, soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO).
b) Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um entscheiden zu können, ob die Beteiligung der Klägerin an der B B.V. als solche einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet.
aa) Nach Auffassung der Rechtsprechung (Senatsurteile vom 30.06.1971 –
bb) Den Feststellungen des FG lässt sich indes nicht entnehmen, ob die Klägerin entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der B B.V. ausgeübt und damit durch diese unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat.
c) Durch die Verpachtung des Grundstücks von der Klägerin an die B B.V. sind jedoch die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt, die zu einer originär gewerblichen Tätigkeit der Klägerin i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG führt und gleichfalls einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt (vgl. Senatsurteil vom 21.05.1997 –
aa) Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen voraus (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 –
(1) Die personelle Verflechtung wird durch eine Mehrheitsbeteiligung des Besitzunternehmens an dem Betriebsunternehmen hergestellt, da die Beteiligung den Gesellschafter in die Lage versetzt, in der Betriebsgesellschaft seinen Willen durchzusetzen. Eine Personenidentität in den Organen der Besitz- bzw. Betriebsgesellschaft ist nicht erforderlich. Auch gemeinnützige Körperschaften können Besitzunternehmen im Sinne der Betriebsaufspaltung sein (Senatsurteil in BFH/NV 1997,
(2) Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt (BFH-Urteil vom 01.06.1994 –
bb) Die personelle und sachliche Verflechtung liegt nach den bindenden Feststellungen des FG (§
(1) Zwar wird im Schrifttum eine grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung in der vorliegenden Konstellation generell abgelehnt, weil es den Regelungen der Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung widerspräche, wenn ausländische Vermietungseinkünfte zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert würden (Dehmer, Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., § 9 Rz 23).
(2) Teilweise wird auch gefordert, dass die Betriebsgesellschaft im Inland eine Betriebsstätte haben müsse, weil andernfalls inländische Gewerbesteuer überhaupt nicht anfallen könne (Bauschatz in Carlé, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., Rz 313; Schmidt/Wacker, EStG, 39. Aufl., § 15 Rz 862; Söffing/ Micker, Die Betriebsaufspaltung, 6. Aufl., Rz 942).
(3) Demgegenüber sollen nach anderer Ansicht auch in der vorliegenden Konstellation die Grundsätze der Betriebsaufspaltung —zur Vermeidung steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten— uneingeschränkt zur Anwendung kommen (Hessisches FG, Urteil vom 26.03.2015 –
cc) Der Senat schließt sich im Ergebnis der letztgenannten Auffassung an. Der Begründung eines Gewerbebetriebs der Klägerin durch Verpachtung des Grundstücks in Z an die B B.V. steht es nicht entgegen, dass die B B.V. in Deutschland nicht der Gewerbesteuer unterliegt und sich auch ansonsten keine Auswirkungen auf das deutsche (Ertrag–)Steueraufkommen ergeben.
(1) Zwar hatte der Reichsfinanzhof (RFH) das Institut der Betriebsaufspaltung ursprünglich aus Gründen der "Missbrauchsvermeidung" entwickelt und sich insofern der Reichsfinanzverwaltung angeschlossen, die die Bildung von Pachtgesellschaften als "beliebtes Mittel der Steuerersparnis" beurteilte, bei dem der Vorteil darin liege, dass der "hohe Steuertarif für Einzelunternehmer vermieden" und die "Gewerbesteuer geschmälert" werde (Reinhardt, RStBl 1936, 1041). Es handelt sich um einen im Reichssteuerblatt abgedruckten Vortrag des Staatssekretärs des Reichsfinanzministeriums Fritz Reinhardt, gehalten auf der Dritten Jahrestagung der Akademie für Deutsches Recht am 23.10.1936 in München. Der Senat ist sich des nationalsozialistischen Kontexts des Vortrags bewusst. Er hält die Wiedergabe des Zitats aber für geboten, um die historische Entwicklung des Instituts der Betriebsaufspaltung aufzuzeigen.
< schließen Der RFH qualifizierte fortan das verpachtete Betriebsgrundstück als Betriebsvermögen und betonte dabei die "Einheitlichkeit" von Besitz- und Betriebsunternehmen, die dann vorliegen solle, wenn das Besitzunternehmen "in engem wirtschaftlichen Zusammenhang" mit dem Betriebsunternehmen stehe bzw. "wirtschaftlich wesensgleich" sei (z.B. RFH-Urteile vom 19.01.1938 –
(2) Diese die Gewerblichkeit der Einkünfte des Besitzunternehmens tragenden Erwägungen sind jedoch zwischenzeitlich durch die Fortentwicklung der Rechtsprechung überholt. Danach hat sich das Institut der Betriebsaufspaltung von der ursprünglichen Intention der Missbrauchsvermeidung gelöst und sich dogmatisch verselbständigt. Maßgeblich ist der "einheitliche geschäftliche Betätigungswille" der hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103,
3. Das FG ist ebenfalls zutreffend davon ausgegangen, dass das Besteuerungsrecht gemäß Art.
a) Da das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 12.04.2012 (BGBl II 2012,
b) Danach hat der Wohnsitzstaat gemäß Art.
c) Zudem handelt es sich bei den Ausschüttungen der B B.V. um Dividenden i.S. des Art.
d) Schließlich ist das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht gemäß Art.
4. Demgegenüber ist nicht entscheidungserheblich und kann daher offen bleiben, ob —was zwischen den Beteiligten streitig ist— die Voraussetzungen des sog. abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs gemäß Art.
5. Die Vorinstanz hat rechtsfehlerfrei über den Streitgegenstand Gewerbesteuermessbetrag 2012 entschieden, insoweit ist die Revision unbegründet. Insbesondere war bei der Ermittlung des Gewerbeertrags keine Kürzung um den auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallenden Teil vorzunehmen (§ 9 Nr. 3 GewStG). Der in § 9 Nr. 3 GewStG verwendete Begriff der Betriebsstätte bestimmt sich zwar nicht nach der Definition des einschlägigen
6. Die Kostenentscheidung beruht auf §