6.1 Bilanzierung der Pensionszusagen

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Autor: Bolk

6.1

Nach früherer Auffassung der Finanzverwaltung durfte der Gewinn einer Personengesellschaft durch Pensionszusagen nicht beeinflusst werden. Unter Bezug auf inzwischen überholte Rechtsprechung des BFH1) ging die Finanzverwaltung davon aus, dass die Pensionszusage lediglich eine Gewinnverteilungsabrede darstelle, so dass eine Rückstellung in der Gesamthandsbilanz für unzulässig gehalten wurde. Diese Sichtweise wurde seit Jahren heftig kritisiert, weil es schlicht unzulässig ist, eine Verpflichtung der Gesellschaft aufgrund einer Pensionszusage in eine Gewinnverteilungsabrede umzudeuten.2)

6.2

Spätestens seit dem Inkrafttreten der Änderungen des HGB durch das BiRiLiG3) am 01.01.1987, wonach jedenfalls für Neuzusagen bereits handelsrechtlich ein Passivierungsgebot für Pensionszusagen nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB mit Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz besteht (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), war die Auffassung der Finanzverwaltung überholt. Dem entspricht es, dass der BFH erstmals 19924) und erneut im Jahr 19975) entschieden hatte, dass in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft eine Pensionsrückstellung zu passivieren ist.6) Dies ist nur konsequent, denn die Pensionszusage steht im Zusammenhang mit der Tätigkeitsvergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG und berührt daher nicht die Gewinnverteilung und damit den Gewinnanteil i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 erster Halbsatz EStG. Dies zwingt zu einer Aufwandsbuchung zu Lasten des Gesamthandsgewinns der KG.

6.3

Gleichzeitig ist ein Pensionsanspruch im Wege korrespondierender Bilanzierung nur in der Sonderbilanz des Begünstigten zu aktivieren.7) Nur dies ist auch zutreffend, weil nur der aus der Zusage Begünstigte einen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch gegenüber "seiner" Personengesellschaft hat.8)

6.4

Der BFH9) hält es abweichend von diesen Grundsätzen durchaus für denkbar, den Aufwand aus der Zuführung zur Pensionsrückstellung nach Vereinbarung vorweg im Rahmen der Gewinnverteilung dem begünstigten Gesellschafter auf KG-Ebene zuzurechnen. Dem ist nicht zu folgen, weil die Gesellschaft und damit alle Gesellschafter aus der Pensionszusage verpflichtet sind und folglich den damit verbundenen Aufwand zu tragen haben.

Übersicht Bilanzierungsgrundsätze Pensionsrückstellung

6.5

Folgende Grundsätze sind zu beachten:

1.

Die Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz ist zwingend.

2.

In der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ist korrespondierend dem Grund und der Höhe nach eine Forderung10) zu aktivieren.11) Das gilt auch dann, wenn in der Gesamthandsbilanz im Hinblick auf das Nachholverbot eine Begrenzung der Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 4 EStG erfolgt.12)

3.

Die Auszahlung der Pension nach Erreichen der Altersgrenze führt in der Gesamthandsbilanz grundsätzlich in Folge der Bewertung nach § 6a EStG zur erfolgswirksamen Auflösung der Rückstellung, während die Pensionszahlungen aufwandswirksam zu buchen sind.

4.

Der Bezug der Pension aus der Sicht des pensionsberechtigten Gesellschafters führt zur gewinnmindernden Auflösung der Forderung in der Sonderbilanz, während die Pensionszahlungen Sonderbetriebseinnahmen sind (§ 15 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die Sonderbilanz ist bis zum Wegfall der Pensionsverpflichtung fortzuführen.13)

5.

Soweit wegen bestehender Pensionszusagen Rückstellungen bisher nicht passiviert worden sind, erfolgt eine gewinnmindernde Bilanzberichtigung in der ersten Bilanz, der eine nach AO noch änderbare Gewinnfeststellung zugrunde liegt (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG). Das Nachholverbot ist zu beachten.

6.

Der Versorgungsanspruch muss dem Grunde und der Höhe nach korrespondierend in einer Sonderbilanz für den begünstigten Gesellschafter aktiviert werden. Soweit dies nicht geschehen ist, ist die erfolgswirksame Berichtigung der Sonderbilanz korrespondierend geboten.

6.6

Beispiel

Es erfolgt eine erstmalige Pensionszusage im Jahr 2021 an den Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH & Co. KG, der gleichzeitig Kommanditist dieser KG mit einer Beteiligung von 60 % ist. Der Barwert der Verpflichtung (§ 6a EStG) soll zum 31.12.2021 unstreitig 40.000 Euro betragen.

Lösung (reduziert auf die Gewinnauswirkungen der Pensionszusage)

Gesamthandsbilanz 31.12.2021

Rückstellungen

+ 40.000 Euro

 

Gesamthandsgewinn

- 40.000 Euro

 

Anteil Kommanditist

- 24.000 Euro

 

Pensionsanspruch

+ 40.000 Euro

Sonderbilanz Kommanditist 31.12.2021

Sonderbilanzgewinn

+ 40.000 Euro


1)

BFH, Urt. v. 21.12.1972 - IV R 53/72, BStBl II 1973, 298; BFH, Urt. v. 08.01.1975 - I R 142/72, BStBl II, 437.

2)

Vgl. bereits Bolk, StuW 1995, 239; Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl. 2021, § 15 Rdnr. 586, 587; Gschwendtner, DStZ 1998, 777. Zur KGaA vgl. Frankenheim, DStR 1999, 481.

3)

Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz - BiRiLiG) v. 19.12.1985, BGBl I, 2355.

4)

BFH, Urt. v. 16.12.1992 - I R 105/91, BStBl II 1993, 792.

5)

BFH, Urt. v. 02.12.1997 - VIII R 15/96, DStR 1998, 482, veröffentlicht elf Jahre später: BStBl II 2008, 174.

6)

Bestätigt durch BFH, Urt. v. 16.10.2008 - IV R 82/06, BFH/NV 2009, 581.

7)

BFH, Urt. v. 14.02.2006 - VIII R 40/03, BStBl II 2008, 182, und BFH, Urt. v. 30.03.2006 - IV R 25/04, BStBl II 2008, 171, sowie BFH, Urt. v. 06.03.2014 - IV R 14/11, BStBl II, 624.

8)

Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 23. Aufl. 2020, Kap. 20.5 und 25.5.4; Krumm, in: Kirchhof, EStG, 20. Aufl. 2021, § 15 Rdnr. 323.

9)

BFH, Urt. v. 16.10.2008 - IV R 82/06, BFH/NV 2009, 581.

10)

Nach BFH, Urt. v. 06.03.2014 - IV R 14/11, BStBl II, 624 Rdnr. 32, soll es sich um einen aktiven Ausgleichsposten handeln. Eine Begründung, warum nicht der Pensionsanspruch als solcher ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens sein soll, ist der BFH schuldig geblieben, siehe dazu bereits Rdnr. 5.71.

11)

BFH, Urt. v. 05.05.2010 - II R 16/08, BStBl II, 923, 926, zu den Folgen für die Bewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer.

12)

So auch zu Recht FG Münster, Urt. v. 09.07.2013 - 11 K 1975/10, FG 2013, 1642. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde vom BFH durch Beschl. v. 21.08.2014 - IV B 91/13 (zit. nach juris) zurückgewiesen.

13)

BFH, Urt. v. 06.03.2014 - IV R 14/11, BStBl II, 624.