I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --die X-GmbH-- gründete 1994 zusammen mit der Beigeladenen (Y-GmbH) eine GbR. Gesellschaftszweck war der Erwerb eines Grundstücks vom Land ..., die Bebauung des Grundstücks mit einem Büro- und Geschäftshaus sowie der Verkauf des bebauten Grundstücks an eine noch zu gründende Immobilienfondsgesellschaft.
Nach dem Gesellschaftsvertrag waren beide Gesellschafter zur Geschäftsführung einzeln berechtigt und verpflichtet. Die Beigeladene durfte die GbR alleine vertreten, die Klägerin war zur Vertretung nur gemeinschaftlich mit der Beigeladenen berechtigt. Jeder Gesellschafter konnte den Gesellschaftsvertrag kündigen, wenn der Verkäufer von seiner Verkaufsabsicht abrücken oder eine der zur Wirksamkeit des Vertrags erforderliche Genehmigung oder Zustimmung nicht erteilt werden sollte. In diesem Fall hatten die Gesellschafter die bereits entstandenen Kosten je zur Hälfte zu tragen. Im Falle der Realisierung des Projekts sollte die Klägerin im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstückseigentums auf die Immobiliengesellschaft aus der Gesellschaft ausscheiden.
Über die Gesellschafterbeiträge und den Anteil der Gesellschafter am Gewinn und Verlust der GbR trafen die Gesellschafter eine Zusatzvereinbarung. Danach sollte die Beigeladene die notwendigen Finanzierungsbeiträge erbringen, um sämtliche Vorleistungen im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb, der Baureifmachung des Grundstücks (einschließlich einer Abfindungsvereinbarung mit den Mietern sowie einem Gestattungsvertrag mit dem Grundstücksnachbarn) und der Architektenplanung sollte sich die Klägerin kümmern. Den Erlös aus dem Verkauf des bebauten Grundstücks sollte die Beigeladene erhalten, alle erforderlichen Maßnahmen zur Weiterveräußerung der Immobilie waren deren Sache.
Nach dieser Zusatzvereinbarung standen der Klägerin als Anteil am Gewinn folgende Zahlungen zu, für die die Beigeladene einzustehen hatte:
- 1 650 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer binnen zwei Wochen nach Eingang der schriftlichen Bestätigung des den Grundstückskaufvertrag beurkundenden Notars bei der GbR darüber, dass alle zur vollen Wirksamkeit des Grundstückskaufvertrages mit dem Land ... erforderlichen Genehmigungen einschließlich einer eventuell erforderlichen Zustimmung ... vorliegen,
- 500 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer binnen zwei Wochen nach Eingang einer Teilbaugenehmigung für das geplante Bauvorhaben bei der GbR und
- 500 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer binnen zwei Wochen nach Eingang der endgültigen Baugenehmigung für das geplante Bauvorhaben bei der GbR.
Über die vorgenannten Beträge hinaus war eine Beteiligung der Klägerin am Gewinn der GbR ausgeschlossen, am Verlust der GbR war die Klägerin --mit Ausnahme der hälftigen Kostentragungspflicht bei Scheitern des Projekts (s.o.) sowie der Entschädigungszahlungen an die Mieter und Grundstücksnachbarn, soweit diese den Betrag von 100 000 DM überschreiten sollten-- nicht beteiligt. Weiter war die Beigeladene verpflichtet, die Klägerin von jeglicher Haftung aus Verbindlichkeiten der GbR Dritten gegenüber freizustellen. Ein Anspruch auf Auseinandersetzungsguthaben stand der Klägerin bei ihrem Ausscheiden nicht zu.
Am 1. September 1994 erwarb die GbR das Grundstück für 4 608 825 DM, am 13. Oktober 1994 veräußerte sie es für 35 Mio. DM und verpflichtete sich, das Gebäude zu erstellen. Am 22. Februar 1995 schloss die GbR mit einem Bauunternehmen einen Generalunternehmervertrag, nach dem sie eine Vergütung von 21 272 000 DM schuldete. Darüber hinaus schloss die GbR mit dem Architekten S einen Generalplanervertrag. In der Bilanz zum 31. Dezember 1995 war das Grundstück mit rund 28 Mio. DM als Umlaufvermögen ausgewiesen. Am 24. Februar 1998 wurde die Käuferin im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen und die GbR damit voll beendet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte zunächst mit Bescheiden vom 29. Mai 1996 die Einkünfte der GbR aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert fest, hob diese Bescheide aber am 12. November 1997 mit der Begründung wieder auf, es habe keine Mitunternehmerschaft bestanden. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Die Klägerin sei keine Mitunternehmerin gewesen; sie habe kein Mitunternehmerrisiko getragen, weil sie gesellschaftsrechtlich nicht am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens beteiligt gewesen sei. Ihre Außenhaftung gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft reiche hierfür angesichts ihrer erheblich eingeschränkten Initiativrechte nicht aus (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003,
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --).
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie die (Aufhebungs-)Bescheide vom 12. November 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. September 1999 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
II. Die Revision ist begründet. Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht abschließend über die Mitunternehmerstellung der Klägerin entscheiden. Die Sache ist deshalb zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§
1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Mitunternehmer ist er vielmehr nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a der Gründe, und vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc der Gründe).
a) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche (oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein solches Risiko wird beispielsweise von einem Kommanditisten getragen, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2 i.V.m. § 155 des Handelsgesetzbuchs -- HGB --, §§ 738 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB --), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 769 f.; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz. 264, m.w.N.).
b) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 769; Schmidt/Wacker, aaO., § 15 Rz. 263, m.w.N.).
c) Da der gesetzlich nicht erläuterte Begriff des Mitunternehmers einer abschließenden Definition, d.h. einer tatbestandlichen Kennzeichnung durch eine begrenzte Anzahl von Kriterien nicht zugänglich ist, können die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (sog. Typusbegriff; z.B. BFH-Urteil vom 1. August 1996
2. Hierauf aufbauend ist nach ständiger Rechtsprechung der Umstand, dass ein Komplementär weder am Gewinn und Verlust noch am Vermögen der Kommanditgesellschaft teilhat (sog. kapitalistisch organisierte KG), nicht geeignet, dessen Mitunternehmerstellung auszuschließen.
a) Die fehlende Beteiligung am Gewinn und Verlust des Unternehmens hat zwar zur Folge, dass das Mitunternehmerrisiko auf die unbeschränkte Haftung für die Schulden der KG begrenzt ist und damit selbst unter Berücksichtigung des Anspruchs auf eine zumeist feste Haftungsvergütung (dazu BFH-Urteil vom 3. Februar 1977
b) Die hierdurch --d.h. die Zusammenschau von gering ausgeprägtem unternehmerischem Risiko und stark ausgeprägter unternehmerischer Initiative-- begründete Mitunternehmerstellung des Komplementärs wird grundsätzlich auch im Falle einer Vereinbarung, nach der die Mitgesellschafter (im Innenverhältnis) verpflichtet sind, den Komplementär von der Haftung freizustellen, nicht in Frage gestellt. Das wirtschaftliche Gewicht der Außenhaftung wird mit einer solchen Abrede zwar gemindert, jedoch --worauf der erkennende Senat bereits mit Urteil in BFHE 144,
c) Soweit der IV. Senat des BFH mit Urteil vom 21. April 1988
3. Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich für den Streitfall, dass die Mitunternehmerstellung der für die Verbindlichkeiten der GbR unbeschränkt haftenden Klägerin (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 27. September 1999