FG Düsseldorf - Urteil vom 22.01.2015
16 K 3127/12 F
Normen:
EStG § 6 Abs. 3; EStG § 15 a Abs. 1 Satz 1; EStG § 15 a Abs. 2 Satz 1; EStG § 15 a Abs. 4 Satz 1;
Fundstellen:
ZEV 2015, 362
ZEV 2015, 466
ZEV 2015, 8

Negatives Kapitalkonto, Übergang des verrechenbaren Verlustes bei Schenkung eines Kommanditanteils

FG Düsseldorf, Urteil vom 22.01.2015 - Aktenzeichen 16 K 3127/12 F

DRsp Nr. 2015/3982

Negatives Kapitalkonto, Übergang des verrechenbaren Verlustes bei Schenkung eines Kommanditanteils

Bei der unentgeltlichen Teilübertragung einer Kommanditbeteiligung ist nach dem Rechtsgedanken des § 6 Abs. 3 EStG die von § 15 a Abs. 2 EStG geforderte Beteiligungsidentität gewahrt, so dass der verrechenbare Verlust notwendig mit dem übertragenen Anteil auf den Beschenkten übergeht. Die Zurechnung der verrechenbaren Verluste ist aus steuerlicher Sicht nicht disponibel.

Tenor

Die angefochtenen Bescheide über die Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a Abs. 4 EStG für die Jahre 31.12.2007 bis 31.12.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.7.2012 werden dahingehend geändert, dass ab dem 31.12.2007 bei der Klägerin ein weiterer verrechenbarer Verlust i.H.v. 160.290,97 Euro berücksichtigt wird und in gleicher Höhe die verrechenbaren Verluste des Klägers gemindert werden.(*: Tenorberichtigung durch Berichtigungsbeschluss, s. Schluss der Entscheidungsgründe)

Dem Beklagten wird die daraus folgende Berechnung der verbleibenden verrechenbaren Verluste in den Streitjahren übertragen.

Die Kosten des Verfahrens, einschließlich der dem Beigeladenen entstandenen Kosten, trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

EStG § 6 Abs. 3; EStG § 15 a Abs. 1 Satz 1; EStG § 15 a Abs. 2 Satz 1; EStG § 15 a Abs. 4 Satz 1;

Tatbestand

Die Klägerin war in den Streitjahren 2007 bis 2010 Kommanditistin der … GmbH und Co KG. In den Jahren davor war sie mit einer Kommanditeinlage von 38.346,89 Euro neben ihrem Ehemann, Herrn …, dem mit Beschluss vom 8.9.2014 Beigeladenen (Kommanditeinlage 58.231,85 Euro), an der KG beteiligt.

Streitig ist, ob hinsichtlich ihrer, nach Übertragung eines Teils des Kommanditanteils des Beigeladenen auf sie, erweiterten Beteiligung ab dem 1.1.2007 ein weiterer verrechenbarer Verlust gem. § 15 a Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.H.v. 160.290,97 Euro zu berücksichtigen ist.

Mit „Schenkungsvertrag“ vom ….2006 übertrug der Beigeladene zum 1.1.2007 einen Teil seines Kommanditanteils i.H.v. 52.437,13 Euro auf die Klägerin. Nach gleichzeitiger (geringfügiger) Kapitalerhöhung verfügte die Klägerin anschließend über eine Kommanditeinlage von 90.800 Euro und der Beigeladene über eine Kommanditeinlage von 5.800 Euro.

In dem Vertrag hieß es u.a.: „Alle Ansprüche aus dem für den Schenker geführten Privatkonto bleiben unberührt. Insbesondere das gemäß § 6 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages in der Fassung vom ….1997 für den Schenker geführte Privatkonto verbleibt dem Schenker und wird von diesem/für diesen unverändert fortgeführt.“ (§ 2 Abs. 1 des Vertrages)

Auf diesem „Privatkonto“ wurden Entnahmen, Einlagen, Gewinn/Verluste verbucht (entsprechend § 6 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages: „Des weiteren wird für jeden Gesellschafter ein Privatkonto eingerichtet, über das sich der Verrechnungsverkehr zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern vollzieht.“ und § 11 Abs. 3: „Der verbleibende Gewinn oder Verlust wird gem. § 6 Abs. 1 verteilt und den gem. § 6 Abs. 3 gebildeten Privatkonten der Gesellschafter gutgebracht oder belastet.“). In den Jahresabschlüssen wird allerdings unterschieden zwischen Kommanditkapital, variablem Kapital, Entnahmen, Einlagen, Gewinn/Verlust. Das „Privatkonto“ wird in einer Anlage zur Feststellungserklärung berechnet aus den Positionen Verlustausgleichskonto, Entnahmen/Einlagen, Gewinn-/Verlustanteil.

Dementsprechend wiesen die Jahresabschlüsse der Jahre ab 2007 lediglich hinsichtlich des Kommanditkapitals geänderte Werte aus, während die Verteilung des Kapitals im Übrigen unverändert fortgeführt wurde. Der verrechenbare Verlust des Beigeladenen zum 31.12.2006 betrug 178.004,39 Euro, wovon nach dem Klagebegehren, der Höhe nach zwischen den Beteiligten außer Streit, ein Anteil von 160.290,97 Euro rechnerisch auf die anteilig übertragene Kommanditbeteiligung entfiel.

Der Beklagte erließ Bescheide über die Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a Abs. 4 EStG zum 31.12.2007 und zum 31.12.2008 vom 18.10.2010, geändert am 10.6.2011, sowie zum 31.12.2009 vom 10.6.2011 und zum 31.12.2010 vom 7.5.2012.

Er vertrat mit den durch Einsprüche angefochtenen Bescheiden die Auffassung, die seinerzeit vorhandenen und durch nicht ausgleichsfähige Verluste entstandenen vortragsfähigen verrechenbaren Verluste gem. § 15 a EStG seien durch die schenkweise Übertragung untergegangen und nicht auf die Erwerberin zu übertragen. Dem geänderten Feststellungsbescheid zum 31.12.2007 ist allerdings zu entnehmen, dass der verrechenbare Verlust des Beigeladenen, entgegen der Begründung des Beklagten, der Verlust sei untergegangen, für den Beigeladenen unverändert fortgeführt wurde. Der Beklagte hat also entsprechend dem Wortlaut des „Schenkungsvertrages“ den den übertragenen Anteil betreffenden verrechenbaren Verlust bei dem Beigeladenen belassen.

Mit ihren Einsprüchen trug die Klägerin unter Hinweis auf Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG, zu § 15 a Rz. 234 vor, die Übertragung des Kommanditanteils führe zu einem Übergang des verrechenbaren Verlustes. Dieser Sichtweise habe sich auch die Verwaltung in H 15 a EStH 2009 angeschlossen. Das Privatkonto, auf dem auch die Entnahmen verbucht worden seien, stelle nur insoweit eine Verbindlichkeit des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft dar, als es zu höheren als gesellschaftsvertraglich zugelassenen Entnahmen durch den Beigeladenen gekommen sei. Diese Verbindlichkeit sei durch die Übertragung des Kommanditanteils nicht untergegangen, sondern belaste weiterhin den Beigeladenen.

Das durch Verluste in der Vergangenheit entstandene negative Kapitalkonto sei mit der Pflicht zum Ausgleich mit künftigen Gewinnen verknüpft. Das negative Kapital sei daher mit der Kommanditbeteiligung, aus der die künftigen Gewinn zu erwirtschaften seien, auf die Klägerin übergegangen.

Die Einsprüche blieben jedoch ohne Erfolg. Mit seiner Teil-Einspruchsentscheidung vom 24.7.2012 blieb der Beklagte bei seiner Auffassung, wonach eine Übertragung der verrechenbaren Verluste auf die Klägerin nicht stattgefunden habe, da die Ursache für die verrechenbaren Verluste in Gestalt des negativen Kapitalkontos laut „Schenkungsvertrag“ nicht mit übertragen worden sei. Das hier nicht mit übertragene Kapitalkonto sei aufgrund seiner zivilrechtlichen Ausgestaltung ein Eigenkapitalkonto i.S.v. § 15 a EStG. Es liege daher keine vollständige Übertragung des anteiligen Kommanditkapitals vor.

Dagegen richtet sich die am 21.8.2012 erhobene Klage.

Im Klageverfahren hat die Klägerin ihr Vorbringen wiederholt. Die Ansprüche aus dem Privatkonto sollten nur hinsichtlich der Überentnahmen des Beigeladenen unberührt bleiben. Die Formulierung im Schenkungsvertrag habe sich ausdrücklich auf das Entnahmeverhalten des Gesellschafters bezogen und konstatiere die weiterhin bestehende Pflicht zur Rückzahlung der vertragswidrigen Entnahmen. Lediglich diese durch Entnahmen entstandenen Rückzahlungsverpflichtungen, welche auf dem Kapitalkonto II verbucht worden seien, habe der Beigeladene ausweislich der vertraglichen Vereinbarung zurückbehalten sollen.

Zuletzt hat die Klägerin mit Schreiben vom 23.10.2014, auf das Bezug genommen wird, auf die Vorschriften der §§ 169 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz, 172 Abs. 4 Satz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) hingewiesen, aus denen sich ergebe, dass die Haftung des Kommanditanteils für das negative Kapital mit künftigen Gewinnen nicht disponibel sei. Dies entspreche auch den schutzwürdigen Belangen der Gläubiger der Gesellschaft. Da § 15 a EStG handelsrechtlich geprägt sei, gelte dies auch für das Steuerrecht.

Die Klägerin beantragt,

die angefochten Bescheide über die Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a Abs. 4 EStG für die Jahre 31.12.2007 bis 31.12.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass ab 2007 für die Klägerin anstelle des Beigeladenen ein weiterer verrechenbarer Verlust in Höhe von 160.290,97 Euro zu berücksichtigen ist.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hat seine Begründung dafür, dass der streitige verrechenbare Verlust nicht bei der Verlustfeststellung für die Klägerin anzusetzen sei, wiederholt und vertieft. Auf die Äußerungen des Beklagten im Klageverfahren wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet.

1. Die Klage ist zulässig.

Das außergerichtliche Vorverfahren wurde abgeschlossen (§ 44 Abs. 1 FGO). Die Bezeichnung der GmbH und Co KG als Einspruchsführerin und damit als Inhaltsadressatin der Einspruchsentscheidung führte nicht zur Unwirksamkeit der Einspruchsentscheidung. Durch Bezugnahme auf den Feststellungsbescheid stand der Inhaltsadressat eindeutig fest (dazu Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 8.11.1995 V R 64/94, Bundessteuerblatt –BStBl- Teil II 1996, 256; Finanzgericht –FG- Münster Urteil vom 17.3.2009 1 K 4858/08 U,F, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2009, 1187¸ von Groll/Gräber, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung –FGO- zu § 48 Rz. 13 ff.). Die Klägerin ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt (vgl. BFH-Beschluss vom 30.12.2003 IV B 23/01, juris) was die Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG angeht. Unerheblich ist, dass die Gesellschafterin am Einspruchsverfahren nicht beteiligt war (BFH-Beschluss vom 30.12.2003 IV B 21/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2004, 434).

2. Die Klage ist begründet.

a) Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden (§ 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG). Soweit der Verlust nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind (§ 15 a Abs. 2 Satz 1 EStG). Der nach § 15 Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG). Dementsprechend war für den Beigeladenen bis zum 31.12.2006 ein verrechenbarer Verlust von 178.004,39 Euro entstanden und festgestellt worden.

b) Dieser verrechenbare Verlust ist, soweit eine Anteilsübertragung auf die Klägerin stattgefunden hat, also in Höhe von 160.290,97 Euro, ab 2007 der Klägerin zuzurechnen und steht ihr bei zukünftigen Gewinnen zur Verrechnung zur Verfügung.

aa) Bei der Übertragung eines Kommanditanteils ist zu unterscheiden zwischen einer Veräußerung gegen Entgelt und einer unentgeltlichen Übertragung. Bei der Veräußerung fehlt es an der Identität des Beteiligten, wie es § 15 a Abs. 2 Satz 1 EStG --die Gewinne sind zu mindern, die „dem Kommanditisten“ in späteren Wirtschaftsjahren zuzurechnen sind-- fordert. Der ausscheidende Gesellschafter kann seine verrechenbaren Verluste mit dem Veräußerungsgewinn verrechnen, während der Erwerber, auch wenn er das negative Kapitalkonto fortführt und damit in die Verlusthaftung des Ausscheidenden eintritt, keine Verrechnung mit künftigen Gewinn vornehmen darf (vgl. z.B. Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR-, Kommentar zum EStG § 15 a Rz. 143). Für den Erwerber wirkt sich die Übernahme in Form von höheren Anschaffungskosten auf die anteiligen Wirtschaftsgüter aus.

bb) Anders verhält es sich bei einer unentgeltlichen Übertragung. Im Urteilsfall haben die Beteiligten eine unentgeltliche Übertragung gewollt („Schenkungsvertrag“) und auch vollzogen.

Auch wenn die verrechenbaren Verluste insoweit nicht beim Beigeladenen verbleiben konnten, war die Übertragung unentgeltlich. Die Beteiligten haben zwar nach dem Vertragswortlaut das „Privatkonto“ des Beigeladenen nicht auf die Klägerin übertragen. Da dieses Konto beim Beigeladenen verbleiben sollte, bedeutete dies, dass er die darin enthaltenen Überentnahmen (lt. § 12 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages: unzulässig) weiterhin persönlich zu erstatten hatte, also gegenüber der Gesellschaft weiterhin eine Verbindlichkeit bestand (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 3.4.2012 6 K 6267/05 B, EFG 2012, 1837) und insofern für die Klägerin keine Belastung entstanden war. Ein Übergang des Negativkapitals, das die verrechenbaren Verluste enthielt und das das „Privatkonto“ ebenfalls beinhaltete, konnte jedoch, wie sogleich ausgeführt wird, bei der Anteilsübertragung durch den „Schenkungsvertrag“ nicht vermieden werden. Dies hat aber nicht zur Folge, dass wegen der damit verbundenen zusätzlichen Belastung der Klägerin die Übertragung als entgeltlich zu qualifizieren wäre. Für eine gleichwohl festzustellende Unentgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs spricht zunächst einmal, dass zwischen nahen Angehörigen wie der Klägerin und dem Beigeladenen eine dahingehende Vermutung besteht und außerdem, wie die spätere positive Entwicklung der KG und das in der mündlichen Verhandlung mitgeteilte Kaufangebot über 1 Mio. Euro zeigen, die stillen Reserven und der Geschäftswert (Gewinnchancen) anteilig höher als das negative Kapitalkonto zu bewerten waren, so dass es zu keinem Gewinn des Übertragenden kommen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 10.3.1998 VIII R 76/97, BStBl II 1999, 269; Wacker/Schmidt § 16 Rz. 434).

Bei der unentgeltlichen Übertragung einer Beteiligung ist nach dem Rechtsgedanken des § 6 Abs. 3 EStG die von § 15 a Abs. 2 EStG geforderte Beteiligungsidentität gewahrt. Denn bei den verrechenbaren Verlusten handelt es sich nicht um ein höchstpersönliches und nicht übertragbares Besteuerungsmerkmal des Schenkers, sondern um ein der Einkunftsquelle anhaftendes Besteuerungsmerkmal, in das der Beschenkte aufgrund der Buchwertverknüpfung eintritt (Lüdemann in HHR § 15 a Rz. 143 a.E.; Wacker/Schmidt, § 15 a Rz. 234, § 16 Rz. 430). Der verrechenbare Verlust ist nicht abtrennbar und geht notwendig mit dem übertragenen Anteil auf den Beschenkten über (BFH-Urteile vom 3.9.2009 IV R 17/07, BStBl II 2010, 631, vom 10.3.1998 VIII R 76/96, BStBl II 1999, 269 und vom 11.5.1995 IV R 44/93, BFHE 177, 466; FG Köln Urteil vom 5.4.2001 3 K 2431/98, EFG 2001, 1142; Schäfers in Bordewin/Brandt, Kommentar zum EStG § 15 a Rz. 1301, 1322 m.w.N.: Verpflichtung zur Fortführung, mit dem Anteil unlösbar verbunden; Heuermann in Blümich, Kommentar zum EStG § 15 a Rz. 114; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG § 15 a Rz. B 354, 508). Demzufolge ist die Zurechnung der verrechenbaren Verluste aus steuerlicher Sicht nicht disponibel. Ob Gleiches, wie die Klägerin meint, auch aus §§ 169 Abs. 1 Satz 1, 172 Abs. 4 Satz 2 HGB herzuleiten ist, kann dahingestellt bleiben.

Nichts anderes gilt, wenn nicht die gesamte Beteiligung verschenkt wird, sondern, wie hier, noch ein Kommanditkapitalanteil beim Zuwendenden verbleibt (vgl. Beispiel bei Wacker/Schmidt § 15 a Rz. 106). Das Anhaften an dem Kapitalanteil ist Folge des Rechtsgedankens aus § 6 Abs. 3 EStG. Tatsächlich ist der übertragene Teilanteil durch die Verluste wirtschaftlich belastet und trägt infolgedessen auch die Verpflichtung, mit späteren auf diesen Anteil entfallenden Gewinnen einen Ausgleich zu schaffen.

cc) Nach alledem ist der streitbefangene verrechenbare Verlust entgegen dem Wortlaut des „Schenkungsvertrages“ aus Rechtsgründen der Klägerin zuzurechnen. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob der Wortlaut des Vertrages, wie die Klägerin meint, eine Auslegung dahingehend zuließe, dass ausschließlich das aus den Überentnahmen resultierende negative Kapital bei dem Beigeladenen verbleiben sollte.

3. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Soweit ersichtlich hatte der BFH noch keine Gelegenheit, ausdrücklich zur Disponibilität der Übertragung von verrechenbaren Verlusten im Falle unentgeltlicher Übertragung Stellung zu nehmen. Zudem handelt es sich vorliegend um den besonderen Fall der Teilanteilsübertragung.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

(*): Am 25.02.2015 erging ein Berichtigungsbeschluss folgenden Inhalts:

Der Tenor des Urteils vom 22.1.2015 wird dahingehend berichtigt, dass es heißt: Die angefochtenen Bescheide über die Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a Abs. 4 EStG für die Jahre 31.12.2007 bis 31.12.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.7.2012 werden dahingehend geändert, dass ab dem 31.12.2007 bei der Klägerin ein weiterer verrechenbarer Verlust i.H.v. 160.290,97 Euro berücksichtigt wird und in gleicher Höhe die verrechenbaren Verluste des Beigeladenen gemindert werden.

Gründe

In dem Tenor des Urteils vom 22.1.2015 wurde versehentlich formuliert: „und in gleicher Höhe die verrechenbaren Verluste des Klägers gemindert werden“. Richtigerweise mussten an dieser Stelle jedoch die „Verluste des Beigeladenen“ angesprochen werden. Dies ergibt sich eindeutig aus den Gründen des Urteils. Eine Änderung von Verlusten „des Klägers“ konnte im Übrigen schon deshalb nicht gemeint sein, weil an dem Klageverfahren ein „Kläger“ nicht beteiligt war.

Es handelt sich um eine offenbare Unrichtigkeit i.S.v. § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Revision zugelassen durch das FG

Fundstellen
ZEV 2015, 362
ZEV 2015, 466
ZEV 2015, 8