§ 8 Absatz 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (Bundesgesetzblatt I Seite
Das bisherige Recht ist bis zum 31. Dezember 2008 weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens bis zum 30. Juni 2016 rückwirkend zum 1. Januar 2009 eine Neuregelung zu treffen.
A.
Gegenstand der Vorlagen ist die Vorschrift des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) zur Ersatzbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG.
I.
1. Die Grunderwerbsteuer ist eine den Ländern zustehende Verkehrsteuer im Sinne des Art.
Nach § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Grunderwerbsteuer grundsätzlich nach dem Wert der Gegenleistung (Regelbemessungsgrundlage). Die Gegenleistung wird in § 9 GrEStG definiert. Bei einem Kauf ist dies der Kaufpreis (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Auf die Ersatzbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG ist zurückzugreifen bei Fehlen einer Gegenleistung (Satz 1 Nr. 1), bei Umwandlungen, Einbringungen und anderen Erwerben auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage (Satz 1 Nr. 2) sowie bei Übertragung von mindestens 95 % der Anteile an Personen- und Kapitalgesellschaften (Satz 1 Nr. 3). Kommt es danach auf die Ersatzbemessungsgrundlage an, bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach den Werten im Sinne des § 138 Bewertungsgesetz (BewG), denen zufolge die Grundbesitzwerte für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen und für das Grundvermögen nach den §§ 139 bis 150 BewG zu ermitteln sind.
§ 8 GrEStG lautet in der für die Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S.
(1) Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung.
(2) Die Steuer wird nach den Werten im Sinne des § 138 Abs. 2 oder 3 des Bewertungsgesetzes bemessen:
1. wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist;
2. bei Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage;
3. in den Fällen des § 1 Abs. 2a und 3.
Erstreckt sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes Gebäude oder beruht die Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des § 1 Abs. 2a auf einem vorgefaßten Plan zur Bebauung eines Grundstücks, ist der Wert des Grundstücks abweichend von § 138 Abs. 1 Satz 2 Bewertungsgesetz nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend.
Abgesehen von kleineren, insbesondere die in Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 genannten Erwerbsvorgänge betreffenden Änderungen stimmt diese Fassung mit allen seit dem Jahr 1997 bis heute anwendbaren Fassungen des § 8 GrEStG überein.
2. Ursprünglich war Regelbemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nach § 11 GrEStG 1919 der gemeine Wert (Verkehrswert) des Grundbesitzes. Lag der Veräußerungspreis höher, war gemäß § 12 GrEStG 1919 dieser maßgeblich. Durch § 10 Abs. 1 GrEStG 1940 wurde angeordnet, dass die Steuer grundsätzlich vom Wert der Gegenleistung zu berechnen ist. Denn die Berechnung der Steuer nach dem gemeinen Wert hatte in der praktischen Durchführung laut der Gesetzesbegründung (vgl. RStBl 1940, S. 387 <404>) aufgrund von Meinungsverschiedenheiten mit den Steuerschuldnern zu erheblicher Mehrarbeit der Steuerbehörden und insbesondere zu zahlreichen Rechtsbehelfsverfahren geführt. Ersatzbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 2 GrEStG 1940 war der in § 12 GrEStG 1940 definierte Wert des Grundstücks.
Auch nach der Reform der Grunderwerbsteuer im Jahr 1983 bemisst sich die Steuer gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG 1983 nach dem Wert der Gegenleistung. Diese Formulierung der Regelbemessungsgrundlage ist bis heute unverändert geblieben.
Die für die Ersatzbemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer bis zum Ende des Jahres 1996 maßgebliche Einheitsbewertung wurde durch das Jahressteuergesetz 1997 (
In der Begründung des Regierungsentwurfs zum Jahressteuergesetz 1997 wurde die Auffassung vertreten, dass die Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 Abs. 2 und 3 BewG unterhalb der tatsächlichen Werte lägen, denen sie aber weitgehend - anders als die bisherigen Einheitswerte - angenähert seien. Die Berücksichtigung der neuen bewertungsrechtlichen Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage bei Grundstücksübergängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erscheine als ausreichend und gerechtfertigt. Dies gelte umso mehr, als auch die bei Grundstücksgeschäften vereinbarten Kaufpreise, die regelmäßig der Grunderwerbsteuerberechnung zugrunde zu legen seien, häufig nicht den tatsächlichen Grundstückswerten entsprächen (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 74).
Die §§ 138 ff. BewG sind für die Grunderwerbsteuer als Ersatzbemessungsgrundlage bis heute maßgeblich geblieben. Die infolge des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 zur Erbschaftsteuer (BVerfGE 117,
3. § 138 BewG, auf den § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG verweist (früher auf die Absätze 2 und 3, jetzt auf die Absätze 2 bis 4), ist neben der Abrundungsvorschrift des § 139 BewG die allgemeine Vorschrift zur Feststellung von Grundbesitzwerten für die Grunderwerbsteuer.
Die §§ 140 bis 144 BewG sind spezielle Vorschriften für land- und forstwirtschaftliches Vermögen. Gemäß § 144 BewG bilden der Betriebswert (§ 142 BewG), der Wert der Betriebswohnungen und der Wert des Wohnteils (§ 143 BewG) zusammen den land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert.
§ 145 BewG regelt die Bewertung unbebauter Grundstücke. Gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG beläuft sich der Steuerwert unbebauter Grundstücke auf 80 % des Bodenrichtwerts (vgl. §
Die allgemeine Vorschrift für die Bewertung bebauter Grundstücke ist § 146 BewG; die Bewertung besonderer Fälle ist in den §§ 147 ff. BewG geregelt. Der Grundbesitzwert bebauter Grundstücke wird mit Hilfe eines pauschalierten Ertragswertverfahrens ermittelt, nämlich mit dem 12,5fachen der tatsächlichen oder hilfsweise der üblichen Jahreskaltmiete (§ 146 Abs. 2, Abs. 3 BewG). In Abzug zu bringen ist dabei ein Betrag für die altersbedingte Wertminderung des Gebäudes (§ 146 Abs. 4 BewG). Für Ein- und Zweifamilienhäuser gilt ein Zuschlag von 20 % (§ 146 Abs. 5 BewG). Mindestens ist der Steuerwert gemäß § 145 Abs. 3 BewG für den jeweiligen Grund und Boden anzusetzen (Mindestwert gemäß § 146 Abs. 6 BewG).
Das Jahressteuergesetz 2007 (
II.
1. Klägerin des Ausgangsverfahrens zu
Zu den Gesellschaftsvermögen der M-GmbH und der B-GbR gehörten zahlreiche unbebaute, bebaute sowie dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnende Grundstücke. Durch einen am 31. Mai 2001 geschlossenen Übertragungs- und Abtretungsvertrag traten die Verkäuferinnen (A-GmbH und D-AG) die von ihnen jeweils gehaltenen, im Kaufvertrag vom 26. April 2001 genannten Geschäftsanteile an der M-GmbH und der B-GbR sodann an eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Klägerin ab.
Das Finanzamt behandelte den Vertrag vom 26. April 2001 als grunderwerbsteuerbaren Vorgang und setzte gegen die Klägerin durch zusammengefassten Bescheid vom 10. Februar 2005 Grunderwerbsteuer in Höhe von 512.554 € fest. Die Bemessungsgrundlage von 14.644.422 € errechnete es aus der Summe der gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG in Verbindung mit § 138 Abs. 2 und 3 BewG für die Grundstücke der M-GmbH und der B-GbR auf den 31. Mai 2001 ermittelten Grundbesitzwerte. Der Einspruch der Klägerin und ihre Klage vor dem Finanzgericht blieben erfolglos.
Der Bundesfinanzhof geht von einer geringfügig niedrigeren Bemessungsgrundlage von 14.641.355 € aus. Im Übrigen stimmt er mit der Auffassung des Finanzgerichts überein und sieht insbesondere den Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG aufgrund des Vertrages vom 26. April 2001 bezogen auf den Steuerentstehungszeitpunkt 31. Mai 2001 als erfüllt an.
2. Klägerin des Ausgangsverfahrens zu
Das Finanzamt setzte für den Kauf des GmbH-Anteils durch Bescheid vom 8. Mai 2006 auf der Grundlage von Wertermittlungen gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG in Verbindung mit § 138 Abs. 3 BewG Grunderwerbsteuer in Höhe von 113.347 € fest. Für das bebaute Grundstück setzte es dabei gemäß § 147 BewG einen Wert von 3.154.500 € an, für das unbebaute Grundstück gemäß § 145 BewG einen Wert von 84.000 €. Der Einspruch der Klägerin und ihre Klage vor dem Finanzgericht blieben erfolglos.
Der Bundesfinanzhof stimmt mit dem Finanzgericht darin überein, dass der Kaufvertrag vom 18. Dezember 2002 nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterlegen habe und die Steuerfestsetzung nicht deshalb unterbleiben müsse, weil der Vertrag aufgehoben und der übertragene GmbH-Anteil zurückübertragen worden sei. Zwar seien die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG für eine Aufhebung der Steuerfestsetzung erfüllt; das stehe gemäß § 16 Abs. 5 GrEStG jedoch der Steuerfestsetzung nicht entgegen, weil es an einer ordnungsgemäßen Anzeige des Rückerwerbsvorgangs gefehlt habe. Nach Aufforderung durch den Bundesfinanzhof (vgl. BFHE 225,
III.
Der Bundesfinanzhof hat die beiden Ausgangsverfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht mit im Wesentlichen übereinstimmender Begründung die Frage vorgelegt, ob § 11 GrEStG in der in den Jahren 2001 und 2002 geltenden Fassung mit Art.
1. Ausgehend von der in § 1 GrEStG getroffenen Belastungsentscheidung, grundsätzlich alle Rechtsträgerwechsel an Grundstücken der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, verlange das Gebot der Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg für alle nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu besteuernden Rechtsvorgänge ein gleichheitsgerechtes und folgerichtiges Bewertungssystem. Diesen Anforderungen genügten die gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG anzuwendenden Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. BewG nicht. Der Senat sei von einem Verstoß des § 11 GrEStG in Verbindung mit § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und §§ 138 ff. BewG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz überzeugt. Die Ersatzbemessungsgrundlage führe für sämtliche dieser Vorschrift unterfallenden Rechtsvorgänge zu Besteuerungsergebnissen, welche die vom Gesetzgeber getroffene Belastungsentscheidung nicht im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzten. Eine Rechtfertigung für die auf den §§ 138 ff. BewG beruhenden ungleichen Besteuerungsergebnisse sei nicht zu erkennen. Die §§ 138 ff. BewG bewirkten nicht etwa nur Ungleichbehandlungen, die lediglich in einzelnen Regelungen angelegt seien. Vielmehr gehe der Senat auch für die Grunderwerbsteuer davon aus, dass entsprechend der Feststellung des Bundesverfassungsgerichts im Beschluss zur Erbschaftsteuer vom 7. November 2006 (Hinweis auf BVerfGE 117,
2. Eine Rechtfertigung für diese auf den Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG beruhenden ungleichen Besteuerungsergebnisse sei nicht erkennbar. Die Bewertung nach den §§ 138 ff. BewG verstoße gegen das Gebot einer den Anforderungen des Art.
Die sich aus der Anwendung des § 11 GrEStG in Verbindung mit § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und §§ 138 ff. BewG ergebenden gravierenden Bewertungs- und Belastungsunterschiede seien nicht hinnehmbar und keine Folge einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung oder Pauschalierung. Für die Grunderwerbsteuer könne insoweit nichts anderes gelten als für die Erbschaft- und Schenkungsteuer.
Entgegen der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen ließen sich die durch Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG in Verbindung mit §§ 138 ff. BewG bewirkten Verstöße gegen Art.
Die Gegenleistung entspreche regelmäßig dem gemeinen Wert des Grundstücks am maßgeblichen Stichtag (Steuerentstehungszeitpunkt); dies gelte jedenfalls für die zahlenmäßig weitaus bedeutsamste Fallgruppe, bei der die Vertragschließenden gegenläufige Interessen verfolgten. Hieran ändere nichts, dass die Wertfindung durch die am Erwerbsvorgang Beteiligten in Ausübung der ihnen durch Art.
IV.
In den abgegebenen Stellungnahmen haben sich für die Verfassungsmäßigkeit der vorgelegten Normen ausgesprochen für die Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen, die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Bauernverband, der Deutsche Industrie- und Handelskammertag und die Bundesvereinigung Spitzenverbände der Immobilienwirtschaft. Die Ersatzbemessungsgrundlage halten dagegen für verfassungswidrig der Deutsche Anwaltverein, die Bundesrechtsanwaltskammer und die Klägerin des Ausgangsverfahrens in der Sache
1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die Vorlagen unter Hinweis auf die Weitergeltungsanordnung im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer vom 7. November 2006 (Hinweis auf BVerfGE 117,
In der Sache sei der Beschluss zur Erbschaftsteuer vom 7. November 2006 nicht unmittelbar auf die Grunderwerbsteuer übertragbar. Deren Ersatzbemessungsgrundlage sei wegen des Charakters der Grunderwerbsteuer als besonderer Rechtsverkehrsteuer und der sich daraus ergebenden strukturellen Unterschiede zur Erbschaft- und Schenkungsteuer verfassungsgemäß. Die Grunderwerbsteuer habe einen anderen Besteuerungsgegenstand, was bei der Beurteilung der Bewertung zu berücksichtigen sei und vor dem Hintergrund des Art.
Nur bei der Erbschaftsteuer müsse sich die Bemessungsgrundlage an dem Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausrichten. Bei einer Rechtsverkehrsteuer, die an einen privatautonomen Rechtsakt anknüpfe, sei der Gesetzgeber nicht von Verfassungs wegen gezwungen, die Bemessung an einen unter objektiven Bedingungen erzielbaren gemeinen Wert anzuknüpfen, der den objektiven Einkommenszuwachs ausgleiche.
Die Gegenleistung für das Grundstück könne dessen gemeinen Wert über- oder unterschreiten. Der Streubreite bei Anwendung der Regelbemessungsgrundlage entsprächen die Bewertungsergebnisse bei der Ersatzbemessungsgrundlage. Sie seien daher nicht willkürlich oder zufällig, sondern beruhten auf einer an sachlichen Gesichtspunkten orientierten, folgerichtigen Umsetzung der primären Belastungsentscheidung des Gesetzgebers im Sinne einer Belastungsgleichheit.
Die Ersatzbemessungsgrundlage werde zudem nur bei einem sehr geringen Anteil aller Grunderwerbsteuerfälle angewendet. Soweit Daten der Länder beim Bund vorlägen, seien dies im Jahr 2010 lediglich ca. 0,8 % aller Grunderwerbsteuerfälle, allerdings mit Steuereinnahmen der Länder im dreistelligen Millionenbereich. Im Unterschied zur Erbschaft- und Schenkungsteuer sei die Bewertung nach den §§ 138 ff. BewG nicht der Normalfall. Dieser sei bei der Grunderwerbsteuer vielmehr die Bewertung mit dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG).
2. Die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Bauernverband, der Deutsche Industrie- und Handelskammertag und die Bundesvereinigung Spitzenverbände der Immobilienwirtschaft halten die Normenkontrollanträge teilweise bereits für unzulässig und sehen im Ergebnis ebenfalls keinen Verstoß gegen Art.
3. Nach Auffassung des Deutschen Anwaltvereins, der Bundesrechtsanwaltskammer und der Klägerin des Ausgangsverfahrens in der Sache
B.
I.
Die Vorlagen des Bundesfinanzhofs bedürfen der geringfügigen Präzisierung und Erweiterung.
Eine Vorlage nach Art.
1. Die Tarifnorm des § 11 GrEStG bedarf vorliegend keiner verfassungsgerichtlichen Überprüfung. Der Bundesfinanzhof hält in beiden Verfahren § 11 GrEStG mit Art.
2. Der Bundesfinanzhof hat in den Vorlagebeschlüssen § 8 Abs. 2 GrEStG jeweils uneingeschränkt mit sämtlichen seiner Tatbestandsvarianten des Satzes 1 vorgelegt. Das ist nicht zu beanstanden. Zwar betreffen die Ausgangsverfahren nur die Nummer 3 des § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG. Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Bundesfinanzhofs im Hinblick auf die Unvereinbarkeit der Ersatzbemessungsgrundlage mit Art.
3. Der Bundesfinanzhof hat die Vorlagen in zeitlicher Hinsicht jeweils auf die Gültigkeit der Normen in den für die Ausgangsverfahren entscheidungserheblichen Jahren 2001 und 2002 beschränkt. Mit Rücksicht auf die Befriedungsfunktion der Normenkontrolle (vgl. zuletzt BVerfGE 135,
II.
Die Vorlagen sind zulässig.
Sie erfüllen die Anforderungen an eine ausreichende Darlegung der Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Normen (vgl. BVerfGE 105,
1. Der Zulässigkeit der Vorlagen des Bundesfinanzhofs steht nicht entgegen, dass das Bundesverfassungsgericht im Beschluss vom 7. November 2006 (BVerfGE 117,
Das Bundesverfassungsgericht hat zwar in dem Erbschaftsteuerbeschluss die Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) insofern für unvereinbar mit Art.
Die in diesem Beschluss vom Bundesverfassungsgericht im Anwendungszusammenhang mit dem Erbschaftsteuerrecht gewonnene Erkenntnis über die Verfassungswidrigkeit dieser Bewertungsregeln entfaltet jedoch weder Gesetzeskraft (§
Das Bundesverfassungsgericht hat die §§ 138 ff. BewG im Entscheidungsausspruch des Beschlusses vom 7. November 2006 (BVerfGE 117,
2. Die vom Bundesverfassungsgericht im Beschluss über die Erbschaftsteuer getroffene Anordnung, dass die für gleichheitswidrig befundenen Normen bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar bleiben, hindert ebenfalls nicht die Zulässigkeit der Vorlagen. Die Weitergeltungsanordnung erfasst zwar im Entscheidungszusammenhang mit der Erbschaftsteuer auch die §§ 138 ff. BewG, nicht jedoch die Geltung dieser Bewertungsvorschriften im Zusammenhang mit der Grunderwerbsteuer. Nur das für gleichheitswidrig befundene Recht sollte nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar sein. Damit sind die Bewertungsvorschriften allein in Bezug auf das Erbschaftsteuerrecht erfasst; ob dasselbe für eben diese Bewertungsvorschriften auch in dem anderen Regelungszusammenhang der Grunderwerbsteuer gelten sollte, hat das Bundesverfassungsgericht nicht entschieden. Dies war nicht Gegenstand des damaligen Verfahrens. Für eine auf die Grunderwerbsteuer bezogene Weitergeltungsanordnung hätte es zudem einer eigenständigen Abwägung bedurft, in die insbesondere drohende finanzielle Probleme für öffentliche Haushalte, ferner das Maß der Zumutung für die von einer Fortgeltung als gleichheitswidrig erkannter Normen Betroffenen oder die Nachteile einer in der Übergangszeit bis zu einer Neuregelung ansonsten unsicheren Rechtslage hätten einfließen müssen (vgl. BVerfGE 123,
III.
§ 8 Abs. 2 GrEStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 sowie in allen seitherigen Fassungen ist mit Art.
1. Die Regelung über die Bestimmung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG führt in den davon erfassten Fällen zu einer Ungleichbehandlung gegenüber der Grunderwerbsteuererhebung nach Maßgabe der Regelbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 1 GrEStG (a). Diese Ungleichbehandlung ist verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt (b).
a) Wird die Grunderwerbsteuer nach der Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG mit Hilfe der Bewertungsvorschriften (§§ 138 ff. BewG) bestimmt, hat dies eine erhebliche Ungleichbehandlung gegenüber jenen Steuerschuldnern zur Folge, deren Grunderwerbsteuer auf der Grundlage der Regelbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG berechnet wird.
Die als die Regelbemessungsgrundlage maßgebliche Gegenleistung wird regelmäßig den gemeinen Wert des Grundstücks widerspiegeln (aa). Von diesem gemeinen Wert weichen die bei Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage ermittelten Werte sowohl im Durchschnitt als auch in vielen Einzelfällen gravierend ab (bb).
aa) Nach § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Gegenleistung. Das Gesetz gibt nicht vor, dass dies notwendig der Verkehrswert (gemeine Wert) ist, und fingiert ihn auch nicht als solchen. Die Gegenleistung für die steuerpflichtigen Erwerbsvorgänge an Grundstücken (§ 1 GrEStG) ist Ausfluss privatautonomer Vereinbarung. Auf das tatsächliche Wertverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung sowie auf die für die Bemessung der Gegenleistung maßgebenden Motive und Erwartungen der Parteien kommt es grundsätzlich nicht an (vgl. die Vorlagebeschlüsse vom 2. März 2011 -
Die Annahme, dass die für ein Grundstück vereinbarte Gegenleistung typischerweise den gemeinen Wert widerspiegelt, findet eine Grundlage auch in der allgemeinen Regel des § 9 Abs. 2 BewG, der zufolge der gemeine Wert durch den Preis bestimmt wird, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Entsprechend bestimmt §
Die Anknüpfung an die vereinbarte Gegenleistung in § 8 Abs. 1 GrEStG schließt zwar nicht aus, dass diese im Einzelfall unter oder über dem gemeinen Wert liegen kann. Bei deutlichen Verfehlungen des gemeinen Werts durch die Gegenleistung geht die Rechtspraxis jedoch davon aus, dass insoweit eine Schenkung vorliegt, die dementsprechend der Schenkungsteuer unterfällt (§ 3 Nr. 2 GrEStG; vgl. BFHE 232,
bb) Demgegenüber weichen die in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG nach den Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG als Ersatzbemessungsgrundlage zu ermittelnden Werte erheblich von dem nach § 8 Abs. 1 GrEStG regelmäßig erfassten gemeinen Wert ab. Dies ergibt sich aus den zu eben diesen Bewertungsregeln im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 (BVerfGE 117,
(1) Die Feststellung, dass die nach den §§ 138 ff. BewG zu ermittelnden Bewertungsgrößen für Grundvermögen und land- und forstwirtschaftliches Vermögen erheblich und teilweise völlig uneinheitlich von dem gemeinen Wert abweichen, kann auf die Erkenntnisse gestützt werden, die das Bundesverfassungsgericht hierzu in seinem Beschluss vom 7. November 2006 gewonnen hat. Zwar entfaltet die damals zur Erbschaftsteuer ergangene Entscheidung weder Gesetzeskraft noch förmliche Bindungswirkung für die hier - wie dort - heranzuziehenden Bestimmungen des Bewertungsrechts (oben II 1). Die Erkenntnisse, die das Bundesverfassungsgericht in seinem damaligen Beschluss zu der Frage gewonnen hat, inwieweit die Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG für Grundvermögen und land- und forstwirtschaftliches Vermögen zu Bewertungsergebnissen führen, die dem gemeinen Wert entsprechen oder diesem jedenfalls nahe kommen, können jedoch auch für diese hier in gleicher Weise entscheidungserhebliche Frage herangezogen und im Wesentlichen übernommen werden. Der zentrale Unterschied zwischen den Normenkontrollverfahren liegt, soweit hier von Interesse, darin, dass es dort um die Verwertbarkeit der Bewertungsergebnisse im Rahmen der Erbschaftsteuer ging, die bereits einfachrechtlich ausdrücklich die Besteuerung des Leistungszuwachses beim Erben oder Beschenkten am Maßstab des gemeinen Wertes verlangt und hierbei eine Vielzahl verschiedener Vermögensarten in den Blick nehmen muss (vgl. BVerfGE 117,
Entscheidend ist, dass die Anwendung der Bewertungsregeln in beiden Steuerarten letztlich auf das gleiche Ziel der Feststellung des gemeinen Werts gerichtet ist. Während im Rahmen der Erbschaftsteuer unmittelbar die Feststellung des gemeinen Werts des Grundvermögens als alleiniger Bemessungsgrundlage angestrebt wird (vgl. BVerfGE 117,
(2) Nach den Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts in seinem Beschluss vom 7. November 2006 führen die Bewertungsvorschriften für Grundvermögen nach den §§ 145 ff. BewG und für land- und forstwirtschaftliches Vermögen nach den §§ 140 ff. BewG zu Bewertungsergebnissen, die im Durchschnitt weit unter dem gemeinen Wert dieser Vermögensgegenstände liegen und auch in den Einzelbewertungen gemessen an der Zielgröße des Verkehrswerts erheblich divergieren (vgl. BVerfGE 117,
(a) Für den hier maßgeblichen Nachweis der Ungleichbehandlung zwischen Regelbemessungsgrundlage gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG und Ersatzbemessungsgrundlage gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG beim Grundvermögen genügen entsprechende Feststellungen zu den Hauptfallgruppen der unbebauten und der bebauten Grundstücke. Auf die weiteren Bewertungsregeln für Grundvermögen wie Erbbaurechte (§ 148 BewG) oder Grundstücke im Zustand der Bebauung (§ 149 BewG) braucht daneben nicht eigens eingegangen zu werden.
(aa) Für bebaute Grundstücke führt das in § 146 Abs. 2 BewG angeordnete vereinfachte Ertragswertverfahren nach den Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts dazu, dass Werte ermittelt werden, die im Durchschnitt 50 % unter dem Kaufpreis und damit dem gemeinen Wert für ein solches Grundstück liegen (so BVerfGE 117,
Der früher für das Erbschaftsteuerrecht anwendbare § 146 BewG findet - bis heute im Wesentlichen unverändert - nach § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG in Verbindung mit § 138 Abs. 3 BewG nach wie vor auf das Recht der Grunderwerbsteuer Anwendung, so dass die Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts auch insofern übertragbar sind.
(bb) Der Wert eines unbebauten Grundstücks bestimmt sich gemäß § 145 Abs. 3 BewG "regelmäßig nach ... dem um 20 Prozent ermäßigten Bodenrichtwert". Berücksichtigt man den vorsichtigen Ansatz der nach den Bestimmungen des
Das Bundesverfassungsgericht hat darüber hinaus festgestellt, dass zum damaligen Entscheidungszeitpunkt die Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten Grundstücke nicht mehr in ihrer Relation realitätsgerecht abgebildet würden, weil und soweit in § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG in der bis Ende 2006 geltenden Fassung die Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 angeordnet und damit auf einen fast elf Jahre zurückliegenden Zeitpunkt fixiert war. Denn die Bodenpreise hätten in den letzten Jahren vor 2006 eine nicht unbeträchtliche, regional unterschiedliche Veränderung erfahren (BVerfGE 117,
Für den hier ebenfalls der verfassungsgerichtlichen Kontrolle unterliegenden Zeitraum ab 2007 (oben I 3) ist diese spezifische Quelle ungleicher Bewertungen allerdings entfallen. Nach der zum 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Neufassung des § 145 BewG richtet sich die Bewertung unbebauter Grundstücke zwar nach wie vor nach den von den Gutachterausschüssen festgestellten Bodenrichtwerten, die um 20 % ermäßigt werden. Weggefallen ist aber die Festschreibung auf die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996; stattdessen sind jeweils die Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt maßgeblich (§ 138 Abs. 1 Satz 1 BewG), bei unbebauten Grundstücken nach Maßgabe der vom Gutachterausschuss zuletzt ermittelten Werte (§ 145 Abs. 3 Satz 3 BewG).
(cc) Nach § 144 BewG bilden der Betriebswert, der Wert der Betriebswohnungen und der Wert des Wohnteils zusammen den land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert. Da der Wert der Betriebswohnung und der Wert des Wohnteils nach den Vorschriften zu ermitteln ist, die beim Grundvermögen für die Bewertung von Wohngrundstücken gelten (§ 143 Abs. 1 BewG), führt dies zu denselben Ungleichheiten, die bereits für die Bewertung bebauter Grundstücke festgestellt wurde (oben (aa)). Außerdem erreicht der für den Betriebsteil nach § 142 BewG am Ertragswert ausgerichtete und sich im Übrigen aus Wohnteil und Betriebswohnungen zusammensetzende Grundbesitzwert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach den Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts in seinem Erbschaftsteuerbeschluss (BVerfGE 117,
(b) Die im Erbschaftsteuerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts dargelegten Erkenntnisse über die Abweichungen vom Verkehrswert bei Anwendung der Bewertungsregeln der §§ 140 ff. BewG sind auf eine umfassende Auswertung der Fachliteratur und mehrere empirische Untersuchungen gestützt. Die sachliche Richtigkeit der festgestellten Divergenzen wurde weder vom Bundesfinanzhof bezweifelt noch in einer der in diesen Vorlageverfahren eingeholten Stellungnahmen in Frage gestellt. Auch in tatsächlicher Hinsicht besteht für den Senat daher kein Anlass, an der Verwertbarkeit der damaligen Feststellungen für die vorliegenden Verfahren zu zweifeln.
b) Die festgestellten Ungleichheiten zwischen der Besteuerung nach der Gegenleistung und der Ersatzbemessungsgrundlage sind verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt.
aa) Die Anwendung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art.
(1) Art.
Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art.
(2) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl. BVerfGE 117,
Die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen hängt davon ab, dass für die einzelnen von einer Steuer erfassten Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden (vgl. BVerfGE 23,
(3) Für den hier zu entscheidenden Bereich der Grunderwerbsteuer bedarf danach die Ungleichbehandlung durch die teils strukturell bedingten, teils zufälligen Abweichungen zwischen Regelbemessungsgrundlage (§ 8 Abs. 1 GrEStG) und Ersatzmaßstab (§ 8 Abs. 2 GrEStG) zur Rechtfertigung eines hinreichend gewichtigen Sachgrundes. Es liegen strukturelle, auf eine systematische Unterbewertung zielende Abweichungen der Ergebnisse des Ersatzmaßstabs vom gemeinen Wert vor, der mit dem Hauptmaßstab regelmäßig abgebildet wird. Damit geht typischerweise ein erheblicher Umfang der Divergenz einher, denn die mit einem einheitlichen Steuersatz belegten Bewertungen des Grundvermögens weichen bei den beiden Bemessungsgrundlagen erheblich voneinander ab. Bei Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage erreichen sie bei bebauten und unbebauten Grundstücken durchschnittlich nur 50 % beziehungsweise 70 % des Verkehrswerts, bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen sogar in der Regel lediglich 10 %; sie divergieren zudem noch innerhalb der jeweiligen Vermögensgegenstände gravierend (oben a bb (2)). Die Gegenleistung im Sinne des § 8 Abs. 1 GrEStG hingegen kommt typischerweise dem Verkehrswert nahe. Nicht nur die generelle Unterbewertung bei der Ersatzbemessungsgrundlage, sondern auch die großen Wertschwankungen, die sich innerhalb der jeweiligen Vermögensgruppen aus den Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG ergeben (oben a bb (2)), führen zur Ungleichbehandlung gegenüber den Anwendungsfällen der Regelbemessungsgrundlage. Denn diese Schwankungen finden dort keine Entsprechung.
bb) Ein hinreichend gewichtiger Sachgrund zur Rechtfertigung der erheblichen Ungleichbehandlung der Fälle der nach der Gegenleistung bemessenen Grunderwerbsteuer (§ 8 Abs. 1 GrEStG) und der Fälle der nach Maßgabe der Ersatzbemessungsgrundlage zu bemessenden Grunderwerbsteuer (§ 8 Abs. 2 GrEStG) ist nicht ersichtlich; sie ist daher mit Art.
(1) Die mit der Ersatzbemessungsgrundlage regelmäßig verbundenen Abweichungen vom gemeinen Wert können nicht mit etwaigen Lenkungszielen der Bewertungsregeln gerechtfertigt werden. Das Bundesverfassungsgericht hat allerdings in seinem Beschluss vom 7. November 2006 erwogen, ob die hinter der generellen Unterbewertung von Grundvermögen und land- und forstwirtschaftlichem Vermögen im Erbschaftsteuerrecht stehenden Lenkungs- und Förderziele des Gesetzes die festgestellten Bewertungsdisparitäten zu rechtfertigen vermögen (vgl. BVerfGE 117,
(2) Der Steuergesetzgeber darf aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen, wenn die daraus erwachsenden Vorteile im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen, er sich realitätsgerecht am typischen Fall orientiert und ein vernünftiger, einleuchtender Grund vorhanden ist (vgl. BVerfG, Urteil vom 5. November 2014 -
Für die Grunderwerbsteuer gilt nichts anderes. Der Spielraum, den die Typisierungsbefugnis dem Gesetzgeber in erster Linie aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bietet, trägt die hier in Rede stehenden Bewertungsmängel nicht. Zwar darf der Gesetzgeber Bewertungsnormen so gestalten, dass sie möglichst einfach und praktikabel zu handhaben sind und dafür auch auf Detailgenauigkeit im Bewertungsergebnis verzichten. Die im Kontext der Erbschaftsteuer festgestellten, auch den Bereich der Grunderwerbsteuer erfassenden Bewertungsdisparitäten sind jedoch struktureller Natur und nicht von Typisierungs- oder Pauschalierungserwägungen des Gesetzgebers getragen. Entweder zielen die beanstandeten Bewertungsregeln bewusst auf eine - gemessen am Verkehrswert erhebliche - Unterbewertung des Grundvermögens wie insbesondere beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen (dazu BVerfGE 117,
Dies gilt auch für die Bewertung unbebauter Grundstücke nach § 145 BewG. Zwar hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Erbschaftsteuerbeschluss das für unbebaute Grundstücke nach dieser Vorschrift durchschnittlich erreichte Bewertungsniveau von rund 70 % des Verkehrswerts vorsichtig als "verfassungsrechtlich hinnehmbar" bezeichnet. Zur Begründung hierfür hat es auf einen bei Grundbesitz allenfalls erreichbaren Wertkorridor mit einer Streubreite von plus/minus 20 % und die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers verwiesen (vgl. BVerfGE 117,
(3) Die Unterschiede zwischen der Bewertung nach der Regelbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 1 GrEStG und der Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG sind nicht, wie das Bundesministerium der Finanzen geltend macht, deshalb mit dem Gleichheitssatz vereinbar, weil die Bandbreite der nach beiden Bemessungsgrundlagen auftretenden Schwankungen sich in etwa entspräche. Selbst wenn es zuträfe, dass sich die bei der privatautonomen Vereinbarung der Gegenleistung im Sinne des § 8 Abs. 1 GrEStG im Einzelfall ergebenden Abweichungen vom gemeinen Wert des Grundstücks innerhalb der Bandbreite der vom Bundesverfassungsgericht bei Anwendung der Bewertungsregeln insbesondere für bebaute (§ 146 BewG) und bis Ende 2006 für unbebaute Grundstücke (§ 145 BewG a.F.) festgestellten willkürlichen Schwankungen (vgl. BVerfGE 117,
Zwischen der in einzelnen Fällen möglicherweise breiten Wertestreuung bei der Regelbemessungsgrundlage und der sich bei der Ersatzbemessungsgrundlage durch die Anwendung der §§ 138 ff. BewG ergebenden, ebenfalls erheblichen Wertestreuung besteht kein innerer Zusammenhang. Die Bewertungsschwankungen mögen sich in ihren Ausschlägen innerhalb eines ähnlichen Korridors bewegen. Übereinstimmungen im Einzelfall beruhen jedoch auf Zufall, da beide Bewertungsregeln unterschiedlichen Gesetzmäßigkeiten folgen. Eine normative, die Gleichbehandlung jedenfalls in der Regel gewährleistende Relation zwischen beiden Bemessungsgrundlagen besteht nicht. Vor allem aber gibt es keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass - auf privatautonomer Vereinbarung beruhende - Wertestreuungen bei der Regelbemessungsgrundlage generell zu einer um durchschnittlich etwa 50 % oder 30 % unter dem Verkehrswert liegenden Bewertung von Grundvermögen und zu einer sogar um 90 % unter dem Verkehrswert liegenden Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen führten. Im Vergleich zu den Fällen der Regelbemessungsgrundlage bewegen sich die Fälle der Ersatzbemessungsgrundlage infolge des Bewertungssystems der §§ 138 ff. BewG auf einem signifikant niedrigeren Niveau.
(4) Diese Ungleichbehandlung ist auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil es - wie in einigen Stellungnahmen vertreten wird - keine Alternative zu der Ersatzbemessungsgrundlage und damit auch den Bewertungsregeln für Grundvermögen und land- und forstwirtschaftliches Vermögen in den §§ 140 ff. BewG gebe. Kann die für eine Steuer vorgesehene Regelbemessungsgrundlage nicht in allen Fällen herangezogen werden, muss die dann vom Gesetzgeber stattdessen vorgegebene Ersatzbemessungsgrundlage nach Möglichkeit annähernd gleiche Ergebnisse erzielen (vgl. BVerfGE 123,
c) Der Gesetzgeber hat mit Wirkung vom 1. Januar 2007 Änderungen in den Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG vorgenommen, die unter anderem für unbebaute Grundstücke (§ 145 BewG) die bis dahin bestehenden Unzulänglichkeiten im Bewertungssystem für diese Grundbesitzart insofern beseitigten, als sie ihre Ursache in dem nunmehr aufgegebenen Rückbezug auf die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 hatten. An der verfassungsrechtlichen Gesamtbewertung der Ungleichbehandlung zwischen Regel- und Ersatzbemessungsgrundlage ändert dies im Ergebnis allerdings nichts. Auch in dem von dieser Mängelkorrektur erfassten Zeitraum ab 2007 bleibt der Gleichheitsverstoß durch die Ersatzbemessungsgrundlage bestehen. Wenn auch die willkürlichen Wertschwankungen, die bei unbebauten Grundstücken durch die bis dahin geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 hervorgerufen wurden (vgl. BVerfGE 117,
2. Die strukturelle Unterbewertung von Grundbesitz nach den §§ 138 ff. BewG führt auch - wie vom Bundesfinanzhof in den Vordergrund seiner Vorlagen gestellt - im Vergleich der Bewertung der einzelnen Grundvermögensarten untereinander zu mit Art.
IV.
1. Der festgestellte Verstoß gegen Art.
Die Unvereinbarkeit mit Art.
2. Die Verletzung von Art.
a) Die bloße Unvereinbarkeitserklärung einer verfassungswidrigen Norm ist regelmäßig geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist grundsätzlich bei Verletzungen des Gleichheitssatzes der Fall. Stellt das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art.
Aus besonderem Grund, namentlich im Interesse einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung, hat das Bundesverfassungsgericht allerdings wiederholt die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen für gerechtfertigt erklärt und dem Gesetzgeber eine Frist eingeräumt, um binnen angemessener Zeit verfassungsgemäße Regelungen zu erlassen (vgl. BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 2014 -
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen führt der Gleichheitsverstoß durch § 8 Abs. 2 GrEStG auch hier lediglich zur Feststellung der Unvereinbarkeit dieser Norm mit Art.
Allerdings ist die Fortgeltung des § 8 Abs. 2 GrEStG vom Beginn der Unvereinbarkeitsfeststellung zum 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2008 geboten, ohne dass der Gesetzgeber verpflichtet wäre, auch für diesen Zeitraum rückwirkend eine verfassungsgemäße Ersatzbemessungsgrundlage zu schaffen. Eine auch diesen Zeitraum erfassende Unvereinbarkeitswirkung dürfte weitgehend bedeutungslos bleiben, da die meisten Grunderwerbsteuerfestsetzungen aus diesem Zeitraum bestands- oder rechtskräftig abgeschlossen sein werden. Selbst die Steuerpflichtigen noch offener Fälle werden durch die Anordnung der Weitergeltung der beanstandeten Ersatzbemessungsgrundlage im Ergebnis aller Voraussicht nach nicht belastet. Denn die Geltung der Unvereinbarkeitserklärung auch für diesen Zeitraum verbunden mit einer Verpflichtung des Gesetzgebers zur rückwirkenden Neuregelung würde angesichts der festgestellten Mängel höchstwahrscheinlich zu einer Höherbewertung des Grundbesitzes führen, vor deren nachteiligen Folgen die Steuerpflichtigen durch den Vertrauensschutz gewährenden § 176 AO geschützt wären. Zudem könnte eine hinter den 1. Januar 2009 zurückgreifende Unvereinbarkeit des § 8 Abs. 2 GrEStG als Wertungswiderspruch zum Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 (BVerfGE 117,
Ab dem 1. Januar 2009 bleibt es hingegen bei der Unanwendbarkeit des § 8 Abs. 2 GrEStG als Regelfolge des Verstoßes gegen Art.