Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.01.2017 – 3 K 518/15 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
I.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war als Kommanditistin an der KG mit einem nominellen Kapitalanteil in Höhe von 14.000 € beteiligt. Weitere Kommanditisten waren ihre drei Kinder mit einem nominellen Kapitalanteil von jeweils 2.000 €. Gegenstand des Unternehmens ist die Bewirtschaftung, die Verwaltung und die Verwertung des eigenen Vermögens und desjenigen ihrer Gesellschafter.
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags wird bei der KG neben weiteren gesellschafterbezogenen Konten ein nicht gesellschafterbezogenes Rücklagenkonto geführt. Auf diesem Konto werden alle Einlagen eines Gesellschafters erfasst, die nicht der Einzahlung des Festkapitals oder der Dotierung der gesellschafterbezogenen Rücklage dienen (§ 4 Abs. 5 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags).
Zum 01.03.2012 trat der Ehemann (E) der Klägerin als weiterer Kommanditist mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 5.000 € in die KG ein. Das Kommanditkapital der KG betrug danach 25.000 €. Die Beteiligung der Klägerin hieran belief sich nunmehr auf 56 %.
Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 29.06.2012 leistete E eine Bareinlage in Höhe von X € in das Gesellschaftsvermögen der KG. Diese Einlage wurde auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto verbucht. Darüber hinaus leistete E aufgrund einer Vereinbarung vom 25.09.2012 mit der KG eine freiwillige Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen in Höhe von Y €. Diese Zahlung wurde ebenfalls auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto verbucht. Laut der Vereinbarung sollte die Liquidität der KG dazu dienen, den anstehenden Erwerb eines Grundstücks zu finanzieren. Die Zuzahlung sollte zu keiner Änderung der Haftsumme und der Kapitalanteile der Kommanditisten führen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) sah Zahlungen in Höhe von XX € (56 % von X €) und YY € (56 % von Y €) aufgrund der entsprechenden Wertsteigerung der Beteiligung der Klägerin an der KG als freiwillige Zuwendungen von E an. Ausgehend von einem Gesamterwerb in Höhe von ZZ €, der sich aus dem Erwerb vom 25.09.2012 in Höhe von YY € und dem Vorerwerb vom 29.06.2012 in Höhe von XX € gemäß § 14 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zusammensetzte, brachte das FA den Freibetrag nach § 16 ErbStG in Höhe von 500.000 € in Abzug, nahm einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von … € an und setzte mit Bescheid vom 27.03.2014 Schenkungsteuer in Höhe von … € fest.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte zu seiner Begründung im Wesentlichen aus, die Klägerin sei durch die Zahlungen als freigebige Zuwendungen auf Kosten von E bereichert worden. Unabhängig von der Frage, ob nach zivilrechtlichen Grundsätzen die KG als Beschenkte anzusehen sei, seien für Zwecke der Schenkungsteuer nicht die Gesamthand, sondern die Gesamthänder als bereichert anzusehen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 696 veröffentlicht.
Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung der § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d, § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG geltend.
Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung, den Schenkungsteuerbescheid vom 27.03.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 23.01.2015 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§
1. Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Eine Schenkung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist sowie in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30.08.2017 –
2. Führt ein Gesellschafter einer KG dem Gesellschaftsvermögen der KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen. Dies ist dann der Fall, wenn sich die über das Gesellschaftsvermögen der KG gehaltene Beteiligung des anderen Gesellschafters am Gesamthandsvermögen erhöht, weil der einbringende Gesellschafter keine dem Wert seiner Einlage entsprechende Gegenleistung erhält.
a) Wer schenkungsteuerrechtlich als Erwerber durch den Vermögensübergang bereichert ist, richtet sich nicht (allein) danach, wer als Beschenkter am zivilrechtlichen Schenkungsvorgang beteiligt ist. Es bedarf vielmehr einer eigenständigen schenkungsteuerrechtlichen Prüfung, wer als Bedachter (Erwerber) durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 14.09.1994 –
b) Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (KG, OHG oder GbR) zivilrechtlich als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 176,
c) Dementsprechend ist bei einer disquotalen Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG nicht die KG als Gesamthand, sondern sind die Gesellschafter als Gesamthänder vermögensmäßig als bereichert i.S. der §§ 7 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 ErbStG anzusehen.
Bei einer disquotalen Einlage eines Gesamthänders in das Gesellschaftsvermögen einer Gesamthand ohne entsprechende Gegenleistung kommt es zu einer über die Gesamthand vermittelten Vermögensverschiebung zwischen dem einbringenden Gesamthänder und dem Gesamthänder, dessen Beteiligung am über die Gesamthandsgemeinschaft gehaltenen Vermögen der Gesamthandschaft sich aufgrund der Einlage erhöht. Letzterer ist objektiv auf Kosten des einbringenden Gesamthänders bereichert. Unerheblich ist, dass —zivilrechtlich betrachtet— nicht die Gesellschafter Bedachte sind, sondern die KG, deren Gesamthandsvermögen sich durch die Einlage erhöht, als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt ist.
3. Entgegen der Auffassung der Klägerin steht die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Teilrechtsfähigkeit einer (Außen–)GbR nicht der schenkungsteuerrechtlichen Einordnung entgegen, bei einer Zuwendung an eine Gesamthandsgemeinschaft die Gesamthänder —und nicht die Gesamthandsgemeinschaft— als Bereicherte anzusehen.
a) Der BGH hat seit seinem Urteil vom 29.01.2001 – II ZR 331/00 (BGHZ 146,
b) Da die GbR ein eigenständiges Zuordnungssubjekt ist, ist zwischen ihr und ihren Gesellschaftern zu trennen (BGH-Urteil vom 19.11.2013 –
c) Die GbR ist jedoch nach Auffassung des BGH natürlichen und juristischen Personen einerseits und registerfähigen rechtsfähigen Personengesellschaften andererseits nicht in jeder Hinsicht gleichgestellt. Sie ist —anders als eine juristische Person— nicht ein im Verhältnis zu ihren Gesellschaftern völlig verselbständigtes Rechtssubjekt (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 213,
In dem Fall in BGHZ 213,
d) Der BGH hat außerdem in einem Fall, in dem eine Schadensersatzpflicht einer Personengesellschaft wegen einer Treuepflichtverletzung ihrer Gesellschafter in Frage stand, eine Ausnahme von dem Trennungsprinzip bejaht (BGH-Urteil vom 19.11.2013 –
e) Die Regelungen der §§ 718 f. BGB sprechen ebenfalls dafür, im Schenkungsteuerrecht bei einer Schenkung an eine Gesamthandsgemeinschaft die Gesamthänder und nicht die Gesamthandsgemeinschaft als bereichert anzusehen.
aa) Gemäß den Bestimmungen der §§ 718 f. BGB, die der Gesetzgeber auch nach den Entscheidungen des BGH zur Teilrechtsfähigkeit der (Außen–)GbR unverändert im BGB belassen hat, sind die Gesellschafter der GbR am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft beteiligt. Denn nach § 718 Abs. 1 BGB werden die Beiträge der Gesellschafter und die durch die Geschäftsführung erworbenen Gegenstände gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter (Gesellschaftsvermögen). Gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter und Gesellschaftsvermögen werden also gleichgesetzt. Diese Vorgaben tragen den Besonderheiten der Gesamthandsgemeinschaft Rechnung, bei der ein Nebeneinander von Gesellschaftsvermögen der Gesamthand und der Beteiligung der Gesamthänder an diesem Gesellschaftsvermögen möglich ist. Die Änderung der BGH-Rechtsprechung zur Teilrechtsfähigkeit der (Außen–)GbR hat in Bezug auf diese Regelungen lediglich bewirkt, dass die Beteiligung der Gesamthänder am Gesamthandsvermögen nun nicht mehr direkt, sondern über die GbR besteht (Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 719 Rz 1).
bb) Die Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Gesamthandsvermögen —also das Wertrecht, das die zum Gesellschaftsanteil gehörenden Vermögensrechte repräsentiert (vgl. BGH-Urteil vom 21.04.1986 –
f) Auch das Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) berücksichtigt in §§ 5 f. GrEStG diese für die Gesamthandsgemeinschaft spezifische Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Gesamthandsvermögen. Bei einem Übergang eines Grundstücks von einzelnen Gesellschaftern auf eine Gesamthandschaft geht das GrEStG zwar von einem steuerbaren Rechtsträgerwechsel von dem einzelnen Gesellschafter auf die Gesamthand aus, blickt jedoch für die Erhebung der Steuer auf die Beteiligung des einzelnen Gesamthänders an der nunmehr grundbesitzenden Gesamthand und sieht von der Erhebung der Steuer in der Höhe ab, in der der Gesamthänder als Veräußerer zunächst bruchteilsmäßig am Grundstück und dann anteilsmäßig am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (vgl. § 5 Abs. 1 GrEStG).
g) Hinsichtlich einer KG war bereits vor der Rechtsprechung des BGH zur Teilrechtsfähigkeit einer GbR unbestritten, dass sie nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB Trägerin von Rechten und Pflichten sein kann und damit rechtsfähig ist. Sie kann zivilrechtlich Trägerin ihres Gesellschaftsvermögens sein und zivilrechtlich Gegenstände erwerben. Der BFH ging bereits in seinem Urteil in BFHE 176,
4. Die Bereicherung des durch die Zuwendung begünstigten Gesellschafters auf Kosten des zuwendenden Gesellschafters erfolgt freigebig, wenn der zuwendende Gesellschafter, der eine disquotale Einlage leistet, keine entsprechende Gegenleistung erhält. Eine Gegenleistung kann direkt von dem erwerbenden Gesellschafter an den zuwendenden Gesellschafter geleistet werden. Eine Gegenleistung des erwerbenden Gesellschafters an den zuwendenden Gesellschafter kann aber auch darin gesehen werden, dass der erwerbende Gesellschafter selbst eine wertmäßig entsprechende Einlage in das Gesellschaftsvermögen der KG leistet, zu der er nicht aufgrund des Gesellschaftsvertrags verpflichtet ist. Eine solche wertmäßig entsprechende Einlage des erwerbenden Gesellschafters erhöht die Beteiligung des zuwendenden Gesellschafters in gleicher Weise. In diesem Fall erfolgt die Zuwendung nicht freigebig.
Eine freigebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Einlage im Verhältnis zur KG durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein kann, weil sie den Gesellschaftszweck fördert. Denn bereichert ist durch die disquotale Einlage nicht die KG, sondern der andere Gesellschafter.
5. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die freiwillige Zahlung des E in das Gesellschaftsvermögen der KG aufgrund der Vereinbarung vom 25.09.2012 bei der Klägerin anteilig in Höhe von YY € als freigebige Zuwendung des E an sie zu werten war. Die Klägerin wurde durch diese Zahlung bereichert, da sich ihre über die KG gehaltene Beteiligung am Gesamthandsvermögen entsprechend erhöhte.
Zugewendet wurde der zur erhöhten Beteiligung führende anteilige Geldbetrag. Eine mittelbare Schenkung des (anteiligen) Grundstücks lag nicht vor. Zum einen sollte die freiwillige Zahlung lediglich der Finanzierung von anstehendem Grunderwerb dienen. Zum anderen konnte die Klägerin im Verhältnis zu E nicht erst über das Grundstück als Surrogat, sondern bereits über die Erhöhung ihrer Beteiligung am Gesamthandsvermögen frei verfügen (vgl. zu den Voraussetzungen einer mittelbaren Schenkung z.B. BFH-Urteil vom 22.10.2014 – II R 26/13, BFHE 247,
Die Zuwendung von E an die Klägerin erfolgte freigebig. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin eine Gegenleistung an E erbrachte oder eine entsprechende freiwillige Zahlung in das Gesellschaftsvermögen der KG leistete, sind nicht ersichtlich. Dass die Zahlung auf dem nicht gesellschafterbezogenen Rücklagenkonto verbucht wurde und der Liquidität der KG dienen sollte, schließt die Freigebigkeit der Zuwendung im Verhältnis des E zur Klägerin nicht aus. Einwendungen gegen die Höhe des Ansatzes des Vorerwerbs (XX €) nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wurden nicht vorgebracht.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf §