Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte, ist nicht begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig. Der Kläger wird hierdurch nicht in seinen Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Bescheid vom 08.01. in der Fassung vom 22.04.2008 war im Hinblick auf die Höhe der Aufwendungen für das Büro bzw. die Wohnung in L bestandskräftig.

Nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO kann eine Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben, § 165 Abs. 1 Satz 3 AO. Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern, § 165 Abs. 2 Satz 1 AO. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, § 165 Abs. 2 Satz 2 AO. Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden, § 165 Abs. 3 AO.

Wird die vorläufige Steuerfestsetzung für endgültig erklärt, hat dies die Wirkung einer Steuerfestsetzung. Die Endgültigkeitserklärung ist auch ohne ausdrückliche Regelung als endgültige Steuerfestsetzung aufzufassen, die anfechtbar ist, soweit die Vorläufigkeit reicht. Nur insoweit können Einwendungen vorgebracht werden. Im Übrigen ist die Steuerfestsetzung bestandskräftig. Dies ergibt sich aus dem Zweck des § 165 AO.

Zweck dieser Vorschrift ist, das Besteuerungsverfahren zu beschleunigen und die Verfahrensbeteiligten zu entlasten. Eine vorläufige Steuerfestsetzung kommt deshalb grundsätzlich nur in Betracht, wenn und soweit trotz angemessener Bemühungen der Finanzbehörde, den Sachverhalt aufzuklären, eine Unsicherheit in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht verbleibt, die erkennbar zur Zeit nicht oder nur unter unverhältnismäßiger Schwierigkeit beseitigt werden kann. Anders ausgedrückt, sichert die Vorschrift der Finanzbehörde die Möglichkeit einer zeitgerechten Steuerfestsetzung auch für die Fälle, in denen z.B. in einzelnen für die Steuerfestsetzung wesentlichen Punkten tatsächliche oder rechtliche Ungewissheit besteht. Es handelt sich um aus der Sicht der Finanzbehörde gegenwärtig objektiv nicht behebbare Ungewissheiten. Dennoch sollen die mit einer Aufschiebung der Steuerfestsetzung verbundenen Nachteile vermieden werden. Wollte die Finanzbehörde stets die endgültige Klärung aller Voraussetzungen der Steuerschuld abwarten, so würde das Unterbleiben jeglicher Steuerfestsetzung bis zu diesem Zeitpunkt häufig eine ungerechtfertigte Bevorzugung des Steuerpflichtigen bedeuten, wenn nur ein einzelner Punkt oder einzelne Punkte ungewiss sind, die Entstehung der Steuer im Übrigen aber feststeht. Können Voraussetzungen der Steuerschuld, die für das Steuerrecht vorgreiflich sind, egal aus welchen Gründen, nicht alsbald hinreichend geklärt werden, so soll nicht bis zur endgültigen Klärung auf die gesamten Steuereinnahmen verzichtet werden, sondern es soll wenigstens der Teil der Steuer festgesetzt und vereinnahmt werden, der mit hinreichender Sicherheit geschuldet wird. Sind nur die Voraussetzungen hinsichtlich eines Teilbetrags ungewiss, so soll der Fiskus nicht bis zur endgültigen Klärung dieser Voraussetzungen auf den Gesamtbetrag verzichten müssen. Umgekehrt kann der Steuerpflichtige auch seinerseits an einer baldigen Steuerfestsetzung interessiert sein, insbesondere dann, wenn es aufgrund der Steuerfestsetzung zu einer Steuererstattung kommt. § 165 AO bezieht sich dabei auf gegenwärtig nicht ausräumbare Ungewissheiten, während die Vorschrift des § 164 AO Fälle betrifft, die zwar gegenwärtig aufklärbar wären, deren Aufklärung aber aus verfahrensökonomischen Gründen hinausgeschoben wird. Hinzu kommt, dass § 165 AO abweichend von § 164 AO keine Vorläufigkeit zur Gänze kennt, während § 164 AO den ganzen Bescheid erfasst. Auch im Hinblick auf die Verjährung unterscheiden sich die Wirkungen einer Steuerfestsetzung nach den beiden Vorschriften. Deshalb kann das Bedürfnis bestehen, die Vorbehaltsfestsetzung mit der vorläufigen Festsetzung zu verbinden, was § 165 Abs. 3 AO ausdrücklich zulässt (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler (HHS) AO/FGO § 165 Tz. 3; Klein/Rüsken, AO 11. Aufl. 2012 165 Rz. 1, Tipke/Kruse AO/FGO § 165 Tz. 1f jew. m.w.N.).

Vor diesem Hintergrund wird eine vorläufige Steuerfestsetzung im Zweifel nur hinsichtlich wirklich ungewisser Sachverhalte erfolgen. Soweit und sobald diese Sachverhalte in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu klären sind, besteht daher grundsätzlich ein Interesse auf Seiten der Behörde und des Steuerpflichtigen an der endgültigen Steuerfestsetzung. Dem entspricht die Pflicht der Finanzbehörde, im Fall der vorläufigen Steuerfestsetzung Umfang und Grund der Vorläufigkeit anzugeben, § 165 Abs. 1 Satz 3 AO. Grund und Umfang der Vorläufigkeit sind dabei zwar zu unterscheiden. Aus dem Grund der Vorläufigkeit kann aber u.U. auf den Umfang geschlossen werden. Die Angaben zu Grund und Umfang der Vorläufigkeit können auch in den Erläuterungen zum Bescheid gemacht werden.

Bei den Angaben zum Grund der Vorläufigkeit ist mitzuteilen, wegen welcher ungewissen Voraussetzungen (Tatsachen, Zustände, Rechtsgeschäfte, Rechtsverhältnisse etc) der Bescheid vorläufig erlassen worden ist. Bei den Angaben zum Umfang der Vorläufigkeit ist die quantitative Auswirkung des Vorläufigkeitsgrundes mitzuteilen. Dabei wird der Umfang der Vorläufigkeit nicht zahlenmäßig ausgedrückt, sondern unter Bezug auf das, was ungewiss ist. Der Umfang der Vorläufigkeit wird durch die Tatsachen bestimmt, die die Finanzbehörde als ungewiss ansieht. Der Umfang der Vorläufigkeit ist u.U. durch Auslegung zu ermitteln. Er kann sich aus der Begründung und den Umständen des Falles ergeben. Maßgeblich ist der Empfängerhorizont des Adressaten, wobei entsprechend der Grundsätze zu §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch zu entscheiden ist, wie der Adressat den Vorläufigkeitsvermerk nach den ihm bekannten Umständen d.h. nach seinem objektiven Verständnishorizont, unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Bei dieser Auslegung ist auch von Bedeutung, ob und inwieweit die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung von den Angaben des Steuerpflichtigen ausgeht oder von ihnen abweicht. Ist die Finanzbehörde der Erklärung des Steuerpflichtigen gefolgt, kann sie diese später gleichwohl noch anders beurteilen, und zwar unabhängig davon, ob die betreffenden Besteuerungsgrundlagen selbst ursprünglich mit Ungewissheiten behaftet waren (vgl. HHS aaO § 165 AO Tz. 24f, Klein aaO § 165 Rz. 29 und Tipke/Kruse aaO § 165 AO Tz. 32 und 34 jew. m.w.N.).

Besteht Ungewissheit hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht, steht es im Ermessen der Finanzbehörde, ob sie den Vorläufigkeitsvermerk auf die Anerkennung von Betriebsausgaben erstreckt oder nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 22.12.1987 IV B 174/86, aaO). In diesem Fall kann das Finanzamt nachrangige Ermittlungen und Nachprüfungen zurückstellen, solange offen ist, ob ihnen bei der Steuerfestsetzung überhaupt eine Bedeutung zukommt. Erklärt das Finanzamt die Steuerfestsetzung für vorläufig, weil es die Einkünfteerzielungsabsicht noch nicht abschließend beurteilen kann, so kann es bei der endgültigen Steuerfestsetzung auch die von der tatsächlichen Ungewissheit nicht betroffenen, aber zunächst hingenommenen tatsächlichen und/oder rechtlichen Fehlbeurteilungen zur Abziehbarkeit von Werbungskosten oder Betriebsausgaben ändern. Die Erstreckung des Vorläufigkeitsvermerks auf Folgefragen sollte im Bescheid aber hinreichend deutlich zum Ausdruck kommen (HHS aaO § 165 Tz. 26f m.w.N.).

Macht das Finanzamt umgekehrt in dem – hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht – vorläufigen Bescheid deutlich, dass es den Vorläufigkeitsvermerk nicht auf eventuell nachrangige Fragen erstrecken will, weil es in Abweichung von der Steuererklärung die Betriebseinnahmen und einzelne Werbungskosten oder Betriebsausgaben in rechtlicher und/oder tatsächlicher Hinsicht schon vorab eingehend prüft und die Abweichung auch im Bescheid bzw. in einer Anlage zum Bescheid erläutert, so erstreckt sich der Vorläufigkeitsvermerk nur auf die Frage der Anerkennung der so errechneten Einkünfte. Damit macht das Finanzamt von der ihm durch § 165 AO eingeräumten Möglichkeit Gebrauch, nur die Fragen offen zu halten, für die tatsächlich Ungewissheit Hinsicht besteht. Das Finanzamt entscheidet sich in diesem Fall zulässigerweise dagegen, die Prüfung nachrangiger Sachverhaltslelemente auf später zu verschieben. Folglich bezieht sich die vorläufige Festsetzung nur auf den ausdrücklich als vorläufig bezeichneten Umstand (z.B. Einkünfteerzielungsabsicht) und nicht auch auf andere Sachverhaltselemente einer Gewinnermittlung (z.B. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben). Eine Steuerfestsetzung erwächst so hinsichtlich einzelner Besteuerungsgrundlagen in Bestandskraft (vgl. BFH-Urteil vom 12.07.2007 X R 22/05, aaO).

Nach diesen Grundsätzen war der Einkommensteuerbescheid 2006 bei Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks mit Bescheid vom 08.02.2011 hinsichtlich der Betriebsausgaben bestandskräftig und unanfechtbar. Die mit Bescheid vom 08.02.2011 erfolgte Steuerfestsetzung war insbesondere hinsichtlich der Höhe der Büro- bzw. Arbeitszimmerkosten bestandskräftig. Sie konnte insoweit nicht mehr mit dem Einspruch angefochten werden. Denn der Vorläufigkeitsvermerk umfasste ausdrücklich nur die Frage, ob hinsichtlich der anerkannten Verluste i.H.v. 4.480,50 EUR Einkunftserzielungsabsicht vorlag.

Dies ergab sich aus den Erläuterungen zum Bescheid vom 08.01.2008, wonach der Beklagte nur die Einkunftseerzielungsabsicht für eine abschließende Beurteilung offen lassen wollte: „… weil z.Z. die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann”. Die mit den Einnahmen aus selbständer Tätigkeit in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben waren anlässlich der Steuerfestsetzung mit Bescheid vom 08.01.2008 ausweislich der dem Bescheid beigefügten Anlage bereits endgültig geprüft. Insoweit hatte der Beklagte von der ihm – nur für den umgekehrten Fall – eingeräumten Möglichkeit (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22.12.1987 IV B 174/86, aaO) keinen Gebrauch gemacht, die Prüfung auch der Betriebsausgaben solange zu verschieben, bis er über die vorrangige Frage der Gewinnerzielungsabsicht entscheiden konnte. Der Beklagte hatte sich im Streitfall dafür entschieden, die im Fall der Verneinung der Einkunftserzielungsabsicht u.U. überflüssige (d.h. nachrangige) Prüfung der Betriebsausgaben schon durchzuführen, um dann bei Wegfall der Ungewissheit nur noch über die Anerkennung der feststehenden Verluste i.H.v. 4.480,50 EUR befinden zu müssen.

Dem steht nicht entgegen, dass der Bescheid vom 08.01.2008 gem. § 164 AO zunächst – auch – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Denn dies ist nach der Vorschrift des § 165 Abs. 3 AO zulässig und aus den oben dargelegten Gründen auch zweckmäßig. Entgegen der Auffassung des Klägers verpflichtet der zusätzlich verfügte Nachprüfungsvorbehalt auch nicht dazu, ihn bei Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung mit Bescheid vom 22.04.2011 darüber aufzuklären, dass der Einkommensteuerbescheid nun nur noch hinsichtlich der Frage der Anerkennung der errechneten und veranlagten Verluste aus selbständiger Tätigkeit änderbar ist. Denn objektiver Erklärungsinhalt des Bescheides vom 08.01. in der Fassung vom 22.04.2008 war, dass er mit der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nur noch eingeschränkt anfechtbar war. Zum einen ergab sich der – verbleibende – Umfang der Vorläufigkeit und damit die eingeschränkte Änderbarkeit des Bescheides aus den Erläuterungen sowie der Anlage zum Bescheid vom 08.01.2008. Zum anderen war der Bescheid vom 22.04.2008, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen. Hieran konnte und musste der Kläger erkennen, dass mit der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung Rechtsverluste im Sinne wegfallender Anfechtungsmöglichkeiten für einzelne Besteuerungsgrundlagen verbunden waren. Jedenfalls hätten sich ihm insoweit Zweifel aufdrängen müssen. Bei sich solchermaßen aufdrängenden Zweifeln über die Wirkung bzw. den Umfang des (aufgehobenen) Vorbehalts der Nachprüfung bzw. des – weiter bestehenden – Vorläufigkeitsvermerks konnte und musste der Kläger Erkundigungen – sei es beim Beklagten oder bei einem Steuerberater – über den Umfang der Änderbarkeit bzw. der Anfechtbarkeit des Bescheides einholen bzw. Einspruch gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einlegen.

Demgegenüber war der Beklagte nicht verpflichtet, weitergehende Hinweise zu erteilen. Insbesondere ergibt sich eine solche Verpflichtung nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben. Denn mit der Rechtsbehelfsbelehrung fehlte es an der erforderlichen Schutzwürdigkeit des Klägers bzw. daran, dass er auf eine weiter bestehende voll umfängliche bzw. auch die Betriebsausgaben betreffende Änderbarkeit des Bescheides vertrauen konnte. Auch ist nicht ersichtlich oder dargetan, dass der Kläger im Hinblick auf die Aufnahme des Vorbehalts der Nachprüfung und den fehlenden Hinweis auf die bei dessen Aufhebung eintretende teilweise Bestandskraft eine unwiderrufliche Vermögensdisposition in dem Sinne getroffen hätte, dass er im Fall eines entsprechenden Hinweises Einspruch eingelegt hätte (vgl. Klein/Gersch aaO § 4 Rz. 15ff m.w.N.).

Der Kläger konnte bei der nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 21.07.2010 II R 7/10, aaO) gebotenen – am objektiven Verständnishorizont orientierten – Auslegung erkennen, dass der Beklagte bereits bei Erlass seines Bescheides vom 08.01.2008 endgültig über die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben entschieden hatte. Denn aus der Anlage zum Bescheid kann auch ein steuerlicher Laie wie der Kläger ersehen, dass der Beklagte jedenfalls über die Höhe der Pkw-Kosten und die Kosten des Arbeitszimmers/Büros in L vorab entscheiden wollte und dies auch getan hat. So ist der Beklagte im Streitfall hinsichtlich der Betriebsausgaben von der Erklärung des Klägers abgewichen, während er die errechneten Verluste – vorläufig – in Ansatz brachte. Die Abweichungen waren ausführlich in der Anlage zum Bescheid erläutert. Unter 1. und 2. der Anlage waren die nach Auffassung des Beklagten anzusetzenden bzw. nicht anzusetzenden „Pkw Kosten” und das „Arbeitszimmer in L” nicht nur genannt und berechnet, sondern auch unter rechtlichen Gesichtspunkten abgehandelt. Unter 3. „Gewinnermittlung 2006” hatte der Beklagte die Zahlen der vorliegenden Gewinnermittlung des Klägers aufgelistet und kommentiert. Schließlich bezifferte er den anzusetzenden bzw. angesetzten Verlust mit 4.480,50 EUR. Damit hat der Beklagte auch für den Kläger, dem der Unterschied zwischen einem Vorläufigkeitsvermerk gem. § 165 AO und dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO sicherlich nicht bekannt sein muss, erkennbar zum Ausdruck gebracht, dass mit Bescheid vom 08.01. in der Fassung vom 22.04.2008 über die Betriebsausgaben abweichend von der Erklärung abschließend entschieden war. Weiter hat der Beklagte damit erkennbar zum Ausdruck gebracht, dass der Kläger diesen Teil der Steuerfestsetzung anfechten musste, um den Eintritt der Bestandskraft für die nicht vom Vorläufigkeitsvermerk umfassten Besteuerungsgrundlagen zu verhindern.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.