Die Beteiligten streiten darum, ob die Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden dem Regelsteuersatz oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, bzw. ob die Umsätze von der Umsatzsteuer (USt) befreit sind.
Kläger ist ein Reiterverein e.V. (im Folgenden: der Verein). Der Zweck des Vereins ist gemäß § 2 der Satzung (unpaginierte Vertragsakte, letzte Seite), den Reitsport auf breiter Grundlage zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen. Nach § 2 Sätze 3 und 4 der Satzung will der Verein zur Verwirklichung dieses Zwecks eine Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle unterhalten, um die Ausbildung im Dressur-, Spring- und Jagdreiten sowie Voltigieren zu ermöglichen. Außerdem sollen Pferdeleistungsprüfungen veranstaltet werden.
Der Verein erfüllt nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), weil er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken (Förderung des Sports) im Sinne der §§ 51 ff. der Abgabenordnung (AO) dient.
Der Verein verfügt über eine Reithalle, einen Dressurplatz, einen Springplatz, Sandpaddocks (grasloser Auslauf für Pferde), Grasweiden sowie Stallungen, in denen sich 32 Boxen zum Einstellen von Pferden befinden. Er verfügt dagegen über keine eigenen Pferde und keinen eigenen Reitlehrer. Die Organisation des Reitunterrichts obliegt dem Verein; auch die Verantwortung für die Organisation von Reitturnieren wird vom Verein übernommen. Der Einzugsbereich des Vereins beläuft sich auf einen Umkreis von etwa 20 km.
Der Kläger hatte im Streitjahr 2005 etwa 55 (aktive und passive) Mitglieder. Die aktiven Mitglieder zahlen einen Vereinsbeitrag von 82,00 EUR pro Jahr. In diesem Beitrag ist das Recht inkludiert, die Anlage zu betreten und beispielsweise die Kantine zu besuchen. Nicht umfasst ist davon das Recht, auch die Reitanlagen (Springplatz/Reithalle etc.) zu nutzen. Letzteres Recht kann entweder durch den Abschluss eines Pensionsvertrags oder durch die Zahlung eines individuellen Nutzungsentgelts erlangt werden. Das individuelle Nutzungsentgelt beläuft sich für Nichtmitglieder auf 10,00 EUR für eine Einheit (etwa eine Stunde) und für Mitglieder auf 5,00 EUR pro Einheit. Da jedoch nahezu ausschließlich jedes aktive Mitglied einen Pensionsvertrag abgeschlossen hat, wird die Möglichkeit der Entrichtung eines individuellen Nutzungsentgelts praktisch nicht genutzt.
Bei Abschluss eines Pensionsvertrags verpflichtete sich der Einsteller zur Zahlung eines monatlichen Pensionspreises von 250,00 EUR (brutto) für ein Pferd bzw. 185,00 EUR (brutto) für ein Pony. Die dafür erbrachten Leistungen des Vereins bestanden zunächst in der Bereitstellung einer Box zum Einstellen des Pferdes, in der Fütterung (Raufutter, Heu sowie Ergänzungsfutter) sowie im Ausmisten der Boxen mit Stroh. Zudem verpflichtete sich der Verein, das eingestellte Pferd mit der Sorgfalt eines ordentlichen, gewissenhaften Pflegers zu halten und Krankheiten und besondere Vorkommnisse unverzüglich dem Pferdebesitzer zu melden. Er wurde ferner bei Vertragsschluss bevollmächtigt, tierärztliche Leistungen in Auftrag zu geben, wobei die Kosten vom Pferdebesitzer zu tragen waren. Schließlich war gemäß Ziff. 5 des Vertrages in dem Pensionspreis ein Reitanlagennutzungsentgelt enthalten, welches zur Nutzung der gesamten Reitanlage berechtigte.
In der Umgebung des Vereins – namentlich in einem Umkreis von etwa 4 bis 16 km – befanden und befinden sich etwa dreizehn privatwirtschaftlich betriebene Pferdehöfe in unterschiedlicher Größe (z. B. sieben Pferdeboxen im Privatstall …; bis zu 100 Einsteller im Reiterhof ….) und mit unterschiedlicher Ausstattung für die Betreibung des Reitsports (teilweise nur Weide und Reitplatz; teilweise Reithalle, Außenplätze, Longierplätze etc.). Diese Höfe boten und bieten ebenfalls die Pensionshaltung von Pferden an. Die jeweiligen Angebote dieser Höfe sahen neben der Boxenvermietung auch die weiteren, mit der Pensionstierhaltung verbundenen Dienstleistungen wie das Füttern, Pflegen, Ausmisten etc. vor. Zugleich vermittelte der Abschluss eines Pensionsvertrags auch bei diesen Höfen das Recht zur Nutzung der in unterschiedlicher Ausprägung vorhandenen Reitanlagen. Die Preise der von den privaten Reiterhöfen angebotenen Pensionsdienstleistungen bewegen sich überwiegend in einem Rahmen von ca. 170,00 EUR bis ca. 300,00 EUR. Zu den Einzelheiten der in der Umgebung gelegenen Höfe wird auf die Auflistung des Klägers und die Darlegungen der Beteiligten im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage vom 16. Dezember 2014 verwiesen. Dazu existieren in einem weiteren Umfeld – im Raum …– noch weitere Pferdepensionen. Diesbezüglich wird auf die Auflistung des Beklagten vom 17. Dezember 2014 sowie auf die Stellungnahme des Beklagten vom 2. Januar 2015 Bezug genommen.
Der Kläger erzielte im Streitjahr Umsätze aus der Pferdepensionshaltung in Höhe von 70.167,50 EUR brutto. Diese unterwarf er dem ermäßigten Steuersatz und erklärte in seiner am 31. Januar 2007 beim Finanzamt eingereichten USt-Erklärung Lieferungen und sonstige Leistungen zu 7 % in Höhe von 65.577,00 EUR (netto), USt in Höhe von 4.590,39 EUR (gesamt 70.167,39 EUR), abziehbare Vorsteuern in Höhe von 6.063,52 EUR, so dass sich ein Erstattungsanspruch in Höhe von 1.446,13 EUR ergab. Das Finanzamt stimmte der Erklärung zunächst zu und informierte den Kläger darüber durch Mitteilung vom 14. Februar 2007.
Im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2006 stellte das Finanzamt fest, dass die Umsätze aus der Pferdepension für die Kalenderjahre 2005 und 2006 – nach Auffassung des Finanzamts zu Unrecht – lediglich dem ermäßigten Steuersatz unterworfen wurden. Nach vorangegangenem Schriftwechsel änderte das Finanzamt die USt-Festsetzung gemäß § 164 Abs. 2 AO und unterwarf die Umsätze aus der Pferdepension dem Regelsteuersatz. Im Bescheid vom 5. Mai 2008 ging er von Nettoumsätzen in Höhe von 60.488,00 EUR, USt in Höhe von 9.678,08 EUR (Bruttoumsatz damit 70.166,08 EUR) und abziehbaren Vorsteuern – wie erklärt – in Höhe von 6.036,52 EUR aus und setzte damit Steuern in Höhe von 3.641,56 EUR fest.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 14. Mai 2008 und begehrte, die Umsätze aus der Pferdepension dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen oder als umsatzsteuerfrei zu behandeln.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die streitigen Leistungen unterlägen nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Umsatzsteuergesetz (UStG) dem ermäßigten Steuersatz, denn der Kläger erziele Einnahmen aus der Pferdepension im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Satz 2 UStG i. V. m. § 14 AO). Der begünstigte Steuersatz könne damit nur zur Anwendung kommen, wenn ein Zweckbetrieb (§ 65 AO) vorliege, was jedoch nicht der Fall sei. Denn die steuerbegünstigten Zwecke seien ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht erreichbar, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zweckes nicht trennen lasse und damit als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zweckes anzusehen sei. Diese Voraussetzung erfülle der Verein nicht, da er seine satzungsmäßigen Aufgaben, die Förderung des Reitsports, auch ohne Übernahme der Pferdepension verwirklichen könne. Der Kläger könne sich auch nicht auf Art.
Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner am 11. August 2008 bei Gericht eingegangenen Klage. Die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb – und damit die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG – lägen vor. Die Pferdepension werde von Mitgliedern des Vereins für Mitglieder betrieben. Damit erbringe der Verein für den Markt keine Leistungen und tätige somit auch keine Umsätze. Der Unmittelbarkeit der Zweckverwirklichung stehe nicht entgegen, dass gelegentlich bestimmte Arbeiten durch Hilfspersonen ausgeführt würden (z. B. Ausmisten von Pferdeboxen). Daher erfülle der Verein mit der Pferdepension die Anforderungen der Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit. Soweit das Finanzamt die Ansicht vertrete, die Förderung des Sports sei auch ohne Pferdepension möglich, treffe dies nicht zu. Aus Sicht des Finanzamts sei es offenbar realistisch und zumutbar, dass die Mitglieder ihre Pferde kilometerweit über öffentliche Straßen bewegen, bevor und nachdem sie ihren Sport ausüben. Ein solches Verlangen an die Sportler werde als verantwortungslos, wenigstens aber Gefährdungen in Kauf nehmend betrachtet. Es gebe zudem auch wirtschaftliche Zwänge. So verbrauche man ca. 13 l Benzin auf 100 km mit einem Pferdeanhänger. Es sei wohl kaum denkbar, dass jemand beispielsweise aus der …straße mit einem Anhänger zum Reitverein fährt, um dort Reitsport zu betreiben. Die Unverzichtbarkeit des Pensionsbetriebs folge zudem daraus, dass ein Teil des Geldes aus der Pension zur Deckung der Kosten für die Reithalle und Außenplätze Verwendung finde. Soweit das Finanzamt zudem meine, dass eine potenzielle Wettbewerbssituation vorliege, treffe dies ebenfalls nicht zu. Denn der Pensionsbetrieb trete zu nicht begünstigten Pferdepensionen nicht in größerem Umfang in den Wettbewerb, als es bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zweckes unvermeidbar sei. Insgesamt erfülle daher der Verein alle drei Bedingungen des § 65 AO.
Zudem vertrete er, dass die Pferdepensionshaltung aufgrund von Art.
Die Absicht, zusätzliche Einnahmen zu erzielen, habe der Kläger nicht, da sein Handeln weder explizit noch implizit darauf gerichtet sei, Einnahmen durch Maximierung des Produkts aus Dienstleistungen und Preisen zu erzielen. Es gehe vielmehr um die Umlage von Ausgaben auf die Mitglieder nach Maßgabe des individuellen Ressourcenverbrauchs. An Dritte werde grundsätzlich nichts verkauft und soweit es ein monetäres Ziel gebe, dann lediglich das, niedrigere Ausgaben zu erreichen. Ein unmittelbarer Wettbewerb des Klägers mit den umliegenden Höfen komme nicht in Betracht, weil diese jeweils „Gesamtpakete“ anböten, also nicht die isolierte Pferdepensionshaltung, sondern stets eine solche, die notwendig mit dem Recht auf Nutzung der jeweils vorhandenen Anlagen verbunden sei. Auch unterscheide sich die Pensionstierhaltung eines fremden Unternehmens fundamental von der vereinseigenen Pensionstierhaltung, die den Reitsport auf der eigenen Anlage ermögliche und insoweit keine Distanzüberbrückung erfordere. Die Distanzüberbrückung mit Pferden sei zeit- und kostenintensiv und – anders als bei „toten“ Sportgeräten – insbesondere bei winterlichen Verhältnissen oder Sturm und Regen gefährlich.
Schließlich werde darauf hingewiesen, dass die Boxen meistens langfristig vermietet würden und insofern eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 a) UStG in Betracht komme. Sofern die Steuerbefreiung oder die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes seitens des Gerichts verneint werden sollte, so sei jedenfalls der Teil des Nutzungsentgelts begünstigt, der auf die Nutzung der Reithalle entfalle.
In der mündlichen Verhandlung am 18. Februar 2015 hat die Klägervertreterin ergänzend vorgetragen, dass es letztlich auf die Frage der Wettbewerbssituation nicht ankomme, weil die streitigen Leistungen den Kernbereich der Befreiung beträfen und damit ein Eingreifen des Ausschlusstatbestands des Art.
Der Kläger beantragt,
den USt-Bescheid 2005 vom 5. Mai 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008 zu ändern und die Steuer mit 0,- EUR festzusetzen,
hilfsweise,
den USt-Bescheid 2005 vom 5. Mai 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG komme nicht in Betracht. Entgegen der Auffassung des Klägers sei der satzungsgemäße Zweck (Förderung des Reitsports) keineswegs nur durch das Unterhalten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes zu erreichen. Der Kläger erfülle seine satzungsgemäßen Zwecke durch die Unterhaltung einer Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle, der Ausbildung seiner Mitglieder im Dressur-, Spring- und Jagdreiten und der Durchführung von Pferdeleistungsprüfungen. Das Unterhalten der Pferdepension gehöre unmittelbar selbst nicht zu den sportlichen Betätigungen, sondern schaffe lediglich eine praktikable, aber eben nur mittelbare Basis für einen entsprechenden Reitsportbetrieb. Die Erfüllung des Satzungszweckes sei auch ohne Unterhalten des Pensionsbetriebes möglich. Darüber hinaus sei die Voraussetzung des § 65 Nr. 3 AO nicht gegeben. Denn im Bereich der Pferdepension trete der Kläger in Wettbewerb zu potenziellen und nicht steuerlich begünstigten Betrieben ähnlicher Art wie z. B. den Landwirten und gewerblichen Unternehmen, die Pensionsreitställe betrieben. Die Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar sei, sei vor dem Hintergrund der von Art.
Auch komme eine Steuerfreiheit nach Art.
Aufgrund des Beschlusses vom 4. September 2012 hat das Verfahren bis zum Abschluss des beim BFH unter dem Aktenzeichen
Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Umsatzsteuerbescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§
1.)
Die streitgegenständlichen Pensionsleistungen stellten einheitliche, sonstige Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG dar. Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über den Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen bzw. Dienstleistungen sind gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Die zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern geschlossenen Einstellungsverträge beinhalteten Elemente des Mietvertrags (§§ 535 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB), des Kaufvertrags (§§ 433 ff. BGB), des Dienstvertrags (§ 611 ff. BGB) und des Werkvertrags (§§ 633 ff. BGB). Denn der Kläger gewährte den Gebrauch der konkret vereinbarten Box, sowie das Recht auf Benutzung der Reithalle und sonstigen Anlagen, er verkaufte das Futter, das Einstreu und das Stroh, er führte die Fütterung der Pferde sowie deren Beaufsichtigung mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Pflegers durch und erbrachte schließlich Reinigungsleistungen in Gestalt des Ausmistens der Box. Die Gegenleistung bestand dabei in einem einheitlichen Entgelt. Für die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine solche Mehrzahl zusammenhängender Leistungen aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht als eine Gesamtleistung zu behandeln ist, gelten folgende Grundsätze:
Jeder Umsatz ist in der Regel als eine eigene, selbstständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung und ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Hauptzweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehrere Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Diese Grundsätze gelten auch im Verhältnis zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen/Dienstleistungen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 15. Januar 2009
Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger gegenüber den Einstellern der Pferde mehrere Handlungen vorgenommen und Elemente geliefert, die umsatzsteuerrechtlich eine einzige, untrennbare wirtschaftliche Leistung und damit eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG bilden. Denn bei den vom Kläger erbrachten Leistungen handelt es sich um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, dessen Wesen und wirtschaftlicher Gehalt aus den als Leistungsbündel verknüpften Elementen der Unterbringung, Fütterung, Betreuung, Aufsicht, Gewährung der Sauberkeit sowie der Möglichkeit einer Nutzung der Reitanlagen besteht. Diese Leistungsbestandteile sind so eng miteinander verbunden, dass sie aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eine einzige und einheitliche sonstige Leistung eigener Art – namentlich eine einheitliche Pensionsleistung – bilden (vgl. BFH-Urteil vom 10. September 2014,
2.)
Die vom Kläger im Rahmen der Pferdepension erbrachten Leistungen sind nicht nach Art.
a)
Gemäß Art.
„m bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;“
Art.
sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;
sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.“
Da das UStG diese Bestimmungen bislang nicht vollständig umgesetzt hat, kann sich ein Einzelner in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf sie berufen (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013,
aa) Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die Steuerbefreiungen nach Art.
bb) Art.
cc) Die Dienstleistungen müssen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und ferner „für seine Ausübung unerlässlich sein“ (Art.
dd) Schließlich ist für die Steuerbefreiung das Nichtvorliegen des weiteren Ausschlussgrundes nach Art.
b)
Es kann dahinstehen, ob die streitigen Dienstleistungen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und ferner „für seine Ausübung unerlässlich“ im oben benannten Sinne sind. Denn eine Steuerbefreiung gemäß Art.
aa) Der Begriff einer Betroffenheit des Kernbereichs in diesem Sinne ist nach Auffassung des Senats nicht identisch mit dem Begriff der Unerlässlichkeit im Sinne des ersten Ausschlusstatbestandes des Art.
In seinem Urteil vom 3. April 2008 (
Nach diesen Maßstäben betreffen die vom Kläger erbrachten streitgegenständlichen Dienstleistungen nicht den Kernbereich der Steuerbefreiung. Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass das Leistungsbündel den Mitgliedern die Ausübung des Reitsports auf hohem Niveau erleichtert, und dass die Nachfrage nach Mitgliedschaften im Verein ohne entsprechendes Angebot möglicherweise nachlassen dürfte. Auch teilt der Senat die Auffassung, dass das Herantransportieren der Pferde mit größeren Kosten sowie mit dem Betrieb eines Kfz-Anhängers und entsprechenden Gefahren verbunden ist. Ferner erkennt der Senat, dass ein isoliertes Bereitstellen von Reitanlagen nach den oben genannten Grundsätzen Kernbereichsrelevanz haben könnte und damit – bei Vorliegen einer getrennten Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne – diesbezüglich auch ein Ausschluss der Privilegierung nach dem zweiten Gedankenstrich ausscheiden könnte.
Allerdings handelt es sich im Streitfall um eine nicht durch die Überlassung von Sportanlagen geprägte einheitliche Leistung (Pensionsleistung), bei welcher die einzelnen Elemente in dem Leistungsbündel aufgehen, und welche nicht mit den benannten kernbereichsrelevanten Leistungen vergleichbar ist. Denn die umfassenden Pensionsleistungen bieten zwar gute Rahmenbedingungen für den Reitsport; sie sind aber nicht – wie ein Golfball zum Golfspielen – unmittelbar für die Ausübung des Sports oder der Körperertüchtigung erforderlich und werden auch nicht unmittelbar bei der Sportausübung in Anspruch genommen. Denn der prägende Charakter des Leistungsbündels ist von der unmittelbaren Sportausübung insoweit abgelöst, als er maßgeblich (auch) die Versorgung und Unterbringung der Pferde und damit einen Bereich der die Sportausübung vorbereitenden Leistungen betrifft. Auch wenn solcherlei Leistungen bei „lebenden Sportgeräten“ eine größere Bedeutung für die Sportausübung haben mögen als bei „toten Sportgeräten“ – welche gegebenenfalls auch (entgeltlich) untergebracht, gepflegt, und gewartet werden müssen –, so vermag dies nicht die Annahme zu begründen, eine Pensionsdienstleistung sei für das Reiten eine unmittelbar in Anspruch zu nehmende und unverzichtbare Dienstleistung. Die erhobenen Einwände des Klägers zeigen lediglich auf, dass das Reiten ohne Pensionsverträge mit größerem Aufwand verbunden wäre und bestimmte Trainingsintensitäten oder Erfolge nicht erreicht bzw. das aktuelle Niveau des ausgeübten Reitsports nicht gehalten werden könnten. Dass die Sportausübung beim Kläger ohne das umfangreiche Leistungsbündel notwendig ausgeschlossen wäre, ist jedoch in Ansehung der Transportmöglichkeiten von Pferden in dem begrenzten Einzugsbereich des Klägers nicht erkennbar. Dies zeigt auch das Regelungswerk des Klägers, wonach die Pensionsleistungen nicht notwendig mit der (aktiven) Mitgliedschaft und dem Vereinsbeitrag verknüpft sind, sondern auch eine isolierte Anlagennutzung für ein gesondertes Entgelt angeboten wird. Auch das bereits erfolgte Durchführen von Turnieren zeigt, dass der Reitsport auf der Anlage unabhängig von der Inanspruchnahme der Pensionsleistungen ausgeübt werden kann. Auch wenn die Pensionsleistungen mit einer Kostenersparnis, einer Verringerung der Gefahren des Straßenverkehrs, einer Verringerung des Zeitaufwands, einer Erhöhung der Trainingsintensität und einer Verbesserung der Reiterfolge der Mitglieder verbunden sein mögen, so folgt daraus keine im o.g. engen Sinne verstandene Kernbereichsrelevanz.
bb) Des Weiteren sind die Pferdepensionsleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt, dem Kläger zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu anderen gewerblichen Unternehmen stehen. In diesem Ausschlusstatbestand liegt eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der Neutralität, dem es insbesondere zuwiderläuft, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist bereits dann verletzt, wenn zwei aus Sicht des Verbrauchers gleiche oder gleichartige Dienstleistungen, die dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013,
Nach diesen Grundsätzen trat der Kläger in einen schädlichen Wettbewerb mit den in seinem Einzugsbereich liegenden und der Mehrwertsteuer unterliegenden Einrichtungen. Abzustellen ist insoweit auf das Gesamtpaket der Pensionsleistungen, welches sich, wie dargelegt, aus den zu einer einheitlichen Leistung verbundenen Elementen des Kauf-, Miet-, Dienst- und Werkvertrags zusammensetzt und mit welchem der Kläger im Streitjahr Einnahmen erzielt hat. Ein insoweit ähnliches Leistungsspektrum bieten auch zahlreiche im Einzugsbereich liegende privatwirtschaftliche Einrichtungen an. Nach den Darlegungen der Beteiligten im Erörterungstermin vom 16. Dezember 2014 befinden sich im Einzugsbereich des Klägers diverse (mindestens 13) Privatställe, die jeweils Leistungsbündel anbieten, welche dem des Klägers weitgehend entsprechen. Konkret handelt sich dabei um Pensionsleistungen, welche ebenfalls aus der Boxenmiete, der Fütterung, der Beaufsichtigung, der Reinigung und der Nutzungsmöglichkeit der Anlagen bestehen. Zwar differieren die Leistungen naturgemäß dadurch, dass nicht alle Ställe über exakt dieselbe Ausstattung (z.B. Reithalle) verfügen. Dennoch zeigen die umfangreichen Leistungen in ihrer Gesamtschau, dass der Leistung des Klägers großenteils entsprechende und dieselben Bedürfnisse der Verbraucher befriedigende Angebote vorhanden sind. Insoweit haben auch die Beteiligten im Erörterungstermin vom 16. Dezember 2014 übereinstimmend erklärt, dass die in der Nachbarschaft angebotene „Boxenvermietung“ stets ein den klägerischen Leistungen vergleichbares Gesamtpaket darstellt, welches aus dem Einstellen, Füttern etc. besteht. Schließlich sind die Leistungsangebote der im Umkreis liegenden Konkurrenten auch bei der Beurteilung der Gegenleistung vergleichbar. Sie bewegen sich mit ihrem überwiegenden Preisrahmen von ca. 170,00 EUR bis ca. 300,00 EUR in einem ähnlichen Bereich, wie die vom Kläger begehrte Gegenleistung (250,00 EUR (brutto) für ein Pferd bzw. 185,00 EUR (brutto) für ein Pony).
3.)
Die steuerpflichtigen Umsätze des Klägers aus den streitgegenständlichen Verträgen unterliegen auch nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG.
a)
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG in seiner im Streitjahr geltenden Fassung ist der ermäßigte Steuersatz anzusetzen auf die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 58 der Abgabenordnung – AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden, es sei denn, es liegt ein Zweckbetrieb vor.
Nach der Rechtsprechung des BFH entspricht § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG nur insoweit dem Unionsrecht, als es Art.
Danach ist der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Satz 2 UStG i. V. m. §§ 64, 14 AO weit auszulegen und umfasst jedwede unternehmerische Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 UStG. Aufgrund der gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine Vermögensverwaltung im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Satz 2 UStG i. V. m. § 64 Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3 AO nur bei nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten vor, wie z. B. beim bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen. Demgegenüber stellen die entgeltlichen Pferdepensionsleistungen steuerbare Leistungen gegen Entgelt und keine begünstigte Vermögensverwaltung dar, sodass vom Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auszugehen ist. Die streitigen Umsätze durch den Kläger unterliegen somit nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO vorliegen. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn
1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.
Es kann dahinstehen, ob die streitigen Pensionsleistungen in ihrer Gesamtrichtung dazu dienen, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Klägers zu verwirklichen. Denn der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes steht entgegen, dass die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 (dazu b)) und – wobei es darauf nicht mehr ankommt – Nr. 3 (dazu c)) nicht vorliegen.
b)
Nach der Rechtsprechung des BFH sind die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht zu erreichen, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 2004,
Dies ist nicht der Fall. Der Zweck des Vereins liegt darin, den Reitsport auf breiter Grundlage zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen. Dafür will der Verein eine Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle unterhalten, um die Ausbildung im Dressur-, Spring- und Jagdreiten sowie Voltigieren zu ermöglichen. Außerdem sollen Pferdeleistungsprüfungen veranstaltet werden. Wie bereits dargelegt bieten die umfassenden Pensionsleistungen zwar gute Rahmenbedingungen für die Ausübung des Pferdesports. Sie stellen aber kein unentbehrliches Mittel dafür dar, Personen, die auf dem Gelände des Vereins Pferdesport ausüben wollen, dieses zu ermöglichen. Insoweit wird auf die Ausführungen unter 2. b) aa) verwiesen. Danach ist es – sei es auch auf einem anderen Niveau – auch ohne Pensionsleistungen nicht unmöglich, den Reitsport zu pflegen und ihn Erwachsenen und der Jugend zugänglich zu machen.
c)
Nach ständiger Rechtsprechung ist im Rahmen der Prüfung des § 65 Nr. 3 AO – namentlich der Prüfung, ob die Steuerbegünstigung des Geschäftsbetriebs das Maß des unvermeidbaren Wettbewerbseingriffs wahrt – eine Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d. h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und einer steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits erforderlich. § 65 Nr. 3 AO dient dem Schutz des Wettbewerbs. Durch die steuerliche Begünstigung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sollen weder Wettbewerber verdrängt noch zulasten potentieller Konkurrenten Marktzutrittsschranken errichtet werden. Soll ein staatlicher Eingriff in den Wettbewerb gerechtfertigt sein, bedarf es eines hinreichenden sachlichen Grundes. Sind die von der Körperschaft verfolgten, gemeinnützigen Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte, entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist folglich aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Ein Wettbewerb in diesem Sinne ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und die nichtbegünstigten Betriebe dem gleichen Kundenkreis gleiche Güter anbieten oder anbieten könnten. Deshalb kommt es auf den Einzugsbereich des Klägers an (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2000,
Danach scheitert das Vorliegen eines Zweckbetriebs auch an diesem Merkmal, da der Kläger mit seinem für die Erreichung seiner Zwecke nicht unentbehrlichen Geschäftsbetrieb im direkten Wettbewerb mit den zahlreichen in seinem Einzugsbereich befindlichen Betrieben steht. Insoweit wird auf die Ausführungen unter 2. b) verwiesen. Der Senat ist der Auffassung, dass bei einer Abwägung der widerstreitenden Belange in Ansehung der lokalen Konkurrenzsituation dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb der Vorzug zu gewähren ist.
4.)
Schließlich sind die streitigen Dienstleistungen auch nicht gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG steuerbegünstigt oder nach § 4 Nr. 12 Satz 1 a) UStG von der Umsatzsteuer befreit.
Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere. Nach der Rechtsprechung des BFH, welcher der Senat folgt, fällt das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Sport genutzt werden, bei richtlinienkonformer Auslegung jedoch nicht unter den Begriff „Halten von Vieh“ im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG. Die Pensionsleistungen sind daher insoweit nicht mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2010,
Gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 a) UStG ist von der Steuer befreit (…) die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des Bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten und von staatlichen Hoheitsrechten, die die Nutzungen von Grund und Boden betreffen. Zwar beinhalten die streitigen Pensionsleistungen bezogen auf die Nutzung der Boxen und Anlagen auch Elemente des Mietvertrags. Jedoch stellen die zu beurteilenden Leistungen aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht einheitliche Dienstleistungen dar, deren Schwerpunkt, wie dargelegt, nicht auf der entgeltlichen Überlassung von Grundstücken o. ä. liegt. Eine Begünstigung der Umsätze im Hinblick auf eine etwaige Vermietungstätigkeit scheidet daher aus (vgl. ebenso FG Köln, Urteil vom 22. Januar 2008,
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf §
Der Senat hat die Revision gem. §