FG Schleswig-Holstein - Urteil vom 18.02.2015
4 K 27/14
Normen:
Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1; UStG § 4 Nr. 12a; UStG § 12 Abs. 2 Nr. 8a;
Fundstellen:
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1512

Umsatzsteuer: Begünstigung von Umsätzen aus Verträgen über die Pensionshaltung von Pferden

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 18.02.2015 - Aktenzeichen 4 K 27/14

DRsp Nr. 2015/7002

Umsatzsteuer: Begünstigung von Umsätzen aus Verträgen über die Pensionshaltung von Pferden

Die Umsätze eines der Förderung des Reitsports dienenden gemeinnützigen Vereins aus Verträgen über die Einstellung von Pferden, welche neben der Zurverfügungstellung der Pferdebox weitere Leistungen (Fütterung, Reinigung der Box, Nutzung der Reitanlage etc.) beinhalten, sind weder nach nationalem Umsatzsteuerrecht begünstigt (insbes. § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG), noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG von der Umsatzsteuer befreit, wenn eine schädliche Wettbewerbssituation vorliegt.

Normenkette:

Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1; UStG § 4 Nr. 12a; UStG § 12 Abs. 2 Nr. 8a;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darum, ob die Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden dem Regelsteuersatz oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, bzw. ob die Umsätze von der Umsatzsteuer (USt) befreit sind.

Kläger ist ein Reiterverein e.V. (im Folgenden: der Verein). Der Zweck des Vereins ist gemäß § 2 der Satzung (unpaginierte Vertragsakte, letzte Seite), den Reitsport auf breiter Grundlage zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen. Nach § 2 Sätze 3 und 4 der Satzung will der Verein zur Verwirklichung dieses Zwecks eine Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle unterhalten, um die Ausbildung im Dressur-, Spring- und Jagdreiten sowie Voltigieren zu ermöglichen. Außerdem sollen Pferdeleistungsprüfungen veranstaltet werden.

Der Verein erfüllt nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), weil er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken (Förderung des Sports) im Sinne der §§ 51 ff. der Abgabenordnung (AO) dient.

Der Verein verfügt über eine Reithalle, einen Dressurplatz, einen Springplatz, Sandpaddocks (grasloser Auslauf für Pferde), Grasweiden sowie Stallungen, in denen sich 32 Boxen zum Einstellen von Pferden befinden. Er verfügt dagegen über keine eigenen Pferde und keinen eigenen Reitlehrer. Die Organisation des Reitunterrichts obliegt dem Verein; auch die Verantwortung für die Organisation von Reitturnieren wird vom Verein übernommen. Der Einzugsbereich des Vereins beläuft sich auf einen Umkreis von etwa 20 km.

Der Kläger hatte im Streitjahr 2005 etwa 55 (aktive und passive) Mitglieder. Die aktiven Mitglieder zahlen einen Vereinsbeitrag von 82,00 EUR pro Jahr. In diesem Beitrag ist das Recht inkludiert, die Anlage zu betreten und beispielsweise die Kantine zu besuchen. Nicht umfasst ist davon das Recht, auch die Reitanlagen (Springplatz/Reithalle etc.) zu nutzen. Letzteres Recht kann entweder durch den Abschluss eines Pensionsvertrags oder durch die Zahlung eines individuellen Nutzungsentgelts erlangt werden. Das individuelle Nutzungsentgelt beläuft sich für Nichtmitglieder auf 10,00 EUR für eine Einheit (etwa eine Stunde) und für Mitglieder auf 5,00 EUR pro Einheit. Da jedoch nahezu ausschließlich jedes aktive Mitglied einen Pensionsvertrag abgeschlossen hat, wird die Möglichkeit der Entrichtung eines individuellen Nutzungsentgelts praktisch nicht genutzt.

Bei Abschluss eines Pensionsvertrags verpflichtete sich der Einsteller zur Zahlung eines monatlichen Pensionspreises von 250,00 EUR (brutto) für ein Pferd bzw. 185,00 EUR (brutto) für ein Pony. Die dafür erbrachten Leistungen des Vereins bestanden zunächst in der Bereitstellung einer Box zum Einstellen des Pferdes, in der Fütterung (Raufutter, Heu sowie Ergänzungsfutter) sowie im Ausmisten der Boxen mit Stroh. Zudem verpflichtete sich der Verein, das eingestellte Pferd mit der Sorgfalt eines ordentlichen, gewissenhaften Pflegers zu halten und Krankheiten und besondere Vorkommnisse unverzüglich dem Pferdebesitzer zu melden. Er wurde ferner bei Vertragsschluss bevollmächtigt, tierärztliche Leistungen in Auftrag zu geben, wobei die Kosten vom Pferdebesitzer zu tragen waren. Schließlich war gemäß Ziff. 5 des Vertrages in dem Pensionspreis ein Reitanlagennutzungsentgelt enthalten, welches zur Nutzung der gesamten Reitanlage berechtigte.

In der Umgebung des Vereins – namentlich in einem Umkreis von etwa 4 bis 16 km – befanden und befinden sich etwa dreizehn privatwirtschaftlich betriebene Pferdehöfe in unterschiedlicher Größe (z. B. sieben Pferdeboxen im Privatstall …; bis zu 100 Einsteller im Reiterhof ….) und mit unterschiedlicher Ausstattung für die Betreibung des Reitsports (teilweise nur Weide und Reitplatz; teilweise Reithalle, Außenplätze, Longierplätze etc.). Diese Höfe boten und bieten ebenfalls die Pensionshaltung von Pferden an. Die jeweiligen Angebote dieser Höfe sahen neben der Boxenvermietung auch die weiteren, mit der Pensionstierhaltung verbundenen Dienstleistungen wie das Füttern, Pflegen, Ausmisten etc. vor. Zugleich vermittelte der Abschluss eines Pensionsvertrags auch bei diesen Höfen das Recht zur Nutzung der in unterschiedlicher Ausprägung vorhandenen Reitanlagen. Die Preise der von den privaten Reiterhöfen angebotenen Pensionsdienstleistungen bewegen sich überwiegend in einem Rahmen von ca. 170,00 EUR bis ca. 300,00 EUR. Zu den Einzelheiten der in der Umgebung gelegenen Höfe wird auf die Auflistung des Klägers und die Darlegungen der Beteiligten im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage vom 16. Dezember 2014 verwiesen. Dazu existieren in einem weiteren Umfeld – im Raum …– noch weitere Pferdepensionen. Diesbezüglich wird auf die Auflistung des Beklagten vom 17. Dezember 2014 sowie auf die Stellungnahme des Beklagten vom 2. Januar 2015 Bezug genommen.

Der Kläger erzielte im Streitjahr Umsätze aus der Pferdepensionshaltung in Höhe von 70.167,50 EUR brutto. Diese unterwarf er dem ermäßigten Steuersatz und erklärte in seiner am 31. Januar 2007 beim Finanzamt eingereichten USt-Erklärung Lieferungen und sonstige Leistungen zu 7 % in Höhe von 65.577,00 EUR (netto), USt in Höhe von 4.590,39 EUR (gesamt 70.167,39 EUR), abziehbare Vorsteuern in Höhe von 6.063,52 EUR, so dass sich ein Erstattungsanspruch in Höhe von 1.446,13 EUR ergab. Das Finanzamt stimmte der Erklärung zunächst zu und informierte den Kläger darüber durch Mitteilung vom 14. Februar 2007.

Im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2006 stellte das Finanzamt fest, dass die Umsätze aus der Pferdepension für die Kalenderjahre 2005 und 2006 – nach Auffassung des Finanzamts zu Unrecht – lediglich dem ermäßigten Steuersatz unterworfen wurden. Nach vorangegangenem Schriftwechsel änderte das Finanzamt die USt-Festsetzung gemäß § 164 Abs. 2 AO und unterwarf die Umsätze aus der Pferdepension dem Regelsteuersatz. Im Bescheid vom 5. Mai 2008 ging er von Nettoumsätzen in Höhe von 60.488,00 EUR, USt in Höhe von 9.678,08 EUR (Bruttoumsatz damit 70.166,08 EUR) und abziehbaren Vorsteuern – wie erklärt – in Höhe von 6.036,52 EUR aus und setzte damit Steuern in Höhe von 3.641,56 EUR fest.

Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 14. Mai 2008 und begehrte, die Umsätze aus der Pferdepension dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen oder als umsatzsteuerfrei zu behandeln.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die streitigen Leistungen unterlägen nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Umsatzsteuergesetz (UStG) dem ermäßigten Steuersatz, denn der Kläger erziele Einnahmen aus der Pferdepension im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Satz 2 UStG i. V. m. § 14 AO). Der begünstigte Steuersatz könne damit nur zur Anwendung kommen, wenn ein Zweckbetrieb (§ 65 AO) vorliege, was jedoch nicht der Fall sei. Denn die steuerbegünstigten Zwecke seien ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht erreichbar, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zweckes nicht trennen lasse und damit als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zweckes anzusehen sei. Diese Voraussetzung erfülle der Verein nicht, da er seine satzungsmäßigen Aufgaben, die Förderung des Reitsports, auch ohne Übernahme der Pferdepension verwirklichen könne. Der Kläger könne sich auch nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Denn die Pferdepension stehe nicht in einem engen Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung; zudem seien die Ausschlusstatbestände des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt. Eine umsatzsteuerliche Privilegierung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG komme auch nicht in Betracht, da das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, nicht unter den Begriff „Halten von Vieh“ im Sinne dieser Vorschrift falle (Verweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 22. Januar 2004, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2004, 757). Und schließlich seien die Umsätze aus der Pferdepension auch nicht gemäß § 4 Nr. 12 a) UStG steuerfrei. Zwar stelle die dauerhafte Vermietung einer Pferdebox eine steuerfreie Grundstücksüberlassung dar. Dies setze jedoch gesondert zu beurteilende Einzelleistungen voraus, die nicht als Pferdepensionsleistungen zu beurteilen seien. Im vorliegenden Fall erbringe der Kläger jedoch eine einheitliche Leistung, da er den Mitgliedern ein Gesamtkonzept zum Einstellen und Betreuen von Pferden zur Verfügung stelle.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner am 11. August 2008 bei Gericht eingegangenen Klage. Die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb – und damit die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG – lägen vor. Die Pferdepension werde von Mitgliedern des Vereins für Mitglieder betrieben. Damit erbringe der Verein für den Markt keine Leistungen und tätige somit auch keine Umsätze. Der Unmittelbarkeit der Zweckverwirklichung stehe nicht entgegen, dass gelegentlich bestimmte Arbeiten durch Hilfspersonen ausgeführt würden (z. B. Ausmisten von Pferdeboxen). Daher erfülle der Verein mit der Pferdepension die Anforderungen der Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit. Soweit das Finanzamt die Ansicht vertrete, die Förderung des Sports sei auch ohne Pferdepension möglich, treffe dies nicht zu. Aus Sicht des Finanzamts sei es offenbar realistisch und zumutbar, dass die Mitglieder ihre Pferde kilometerweit über öffentliche Straßen bewegen, bevor und nachdem sie ihren Sport ausüben. Ein solches Verlangen an die Sportler werde als verantwortungslos, wenigstens aber Gefährdungen in Kauf nehmend betrachtet. Es gebe zudem auch wirtschaftliche Zwänge. So verbrauche man ca. 13 l Benzin auf 100 km mit einem Pferdeanhänger. Es sei wohl kaum denkbar, dass jemand beispielsweise aus der …straße mit einem Anhänger zum Reitverein fährt, um dort Reitsport zu betreiben. Die Unverzichtbarkeit des Pensionsbetriebs folge zudem daraus, dass ein Teil des Geldes aus der Pension zur Deckung der Kosten für die Reithalle und Außenplätze Verwendung finde. Soweit das Finanzamt zudem meine, dass eine potenzielle Wettbewerbssituation vorliege, treffe dies ebenfalls nicht zu. Denn der Pensionsbetrieb trete zu nicht begünstigten Pferdepensionen nicht in größerem Umfang in den Wettbewerb, als es bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zweckes unvermeidbar sei. Insgesamt erfülle daher der Verein alle drei Bedingungen des § 65 AO.

Zudem vertrete er, dass die Pferdepensionshaltung aufgrund von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sei. Der BFH habe in seinem Urteil vom 16. Oktober 2013 (XI R 34/11,HFR 2014, 336) dargelegt, dass die Dienstleistungen eines gemeinnützigen Reitsportvereins im Rahmen einer Pferdepensionshaltung von der USt befreit sein können. Das Leistungsspektrum des Vereins in dem vom BFH zu entscheidenden Fall decke sich mit dem des Klägers. Ebenso wie das Vorhalten der Reithalle und der Außenplätze stellten auch die Stallungen unabdingbar erforderliche Einrichtungen dar, da anderenfalls die Ausübung des Reitsports für die aktiven Reiter unmöglich sei. Insbesondere der von einer großen Zahl der Mitglieder ausgeübte Turnier- und Leistungssport setze das regelmäßige Training von Pferd und Reiter voraus. Ohne Stallungen könnten die Mitglieder und Einsteller die Anlage überhaupt nicht nutzen bzw. wären in der Nutzung derart beschränkt, dass eine erfolgreiche Teilnahme an Turnieren verunmöglicht würde. Zur Frage der Unerlässlichkeit sei nach der neuen Rechtsprechung darauf abzustellen, ob ohne die streitbefangene Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung auf demselben Niveau und mit der gleichen Qualität gewährleistet wäre. Danach liege eine Unerlässlichkeit vor. Denn der auf der Anlage betriebene Reit- und Turniersport könne gerade nicht in derselben Qualität und auf demselben Niveau stattfinden, wenn die Sportler auf herantransportierte eigene Pferde oder auf Leihtiere angewiesen wären. Was die Qualität angehe, so würde sie auch durch die haltungsbedingten Verhaltensveränderungen der Pferde in entfernten Pensionsställen leiden. So würden Pferde beispielsweise nach ein- oder mehrtägigen Ruhepausen zu vermehrten Temperamentsausbrüchen bei Wiederaufnahme des Reittrainings neigen. Auch sei wegen Konditionsabfalls mit stärkerem Schwitzen zu rechnen mit der Folge, dass sich das Trockenreiten zeitlich verlängere oder die Anfälligkeit für Krankheiten aller Art zunehme. Es sei daher darauf hinzuweisen, dass Einbußen bei den Erfolgen im Sport, etwa bei Vergleichswettkämpfen, bei Mannschaftswettbewerben und Einzelwettbewerben auf Pferdeleistungsschauen (Turnieren) unvermeidlich seien. Die Reiter des Vereins hätten eine gute Erfolgsbilanz vorzuweisen. Ohne die vereinseigene Pferdepension als Voraussetzung für das Wintertraining seien die sportlichen Erfolge nicht zu erreichen.

Die Absicht, zusätzliche Einnahmen zu erzielen, habe der Kläger nicht, da sein Handeln weder explizit noch implizit darauf gerichtet sei, Einnahmen durch Maximierung des Produkts aus Dienstleistungen und Preisen zu erzielen. Es gehe vielmehr um die Umlage von Ausgaben auf die Mitglieder nach Maßgabe des individuellen Ressourcenverbrauchs. An Dritte werde grundsätzlich nichts verkauft und soweit es ein monetäres Ziel gebe, dann lediglich das, niedrigere Ausgaben zu erreichen. Ein unmittelbarer Wettbewerb des Klägers mit den umliegenden Höfen komme nicht in Betracht, weil diese jeweils „Gesamtpakete“ anböten, also nicht die isolierte Pferdepensionshaltung, sondern stets eine solche, die notwendig mit dem Recht auf Nutzung der jeweils vorhandenen Anlagen verbunden sei. Auch unterscheide sich die Pensionstierhaltung eines fremden Unternehmens fundamental von der vereinseigenen Pensionstierhaltung, die den Reitsport auf der eigenen Anlage ermögliche und insoweit keine Distanzüberbrückung erfordere. Die Distanzüberbrückung mit Pferden sei zeit- und kostenintensiv und – anders als bei „toten“ Sportgeräten – insbesondere bei winterlichen Verhältnissen oder Sturm und Regen gefährlich.

Schließlich werde darauf hingewiesen, dass die Boxen meistens langfristig vermietet würden und insofern eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 a) UStG in Betracht komme. Sofern die Steuerbefreiung oder die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes seitens des Gerichts verneint werden sollte, so sei jedenfalls der Teil des Nutzungsentgelts begünstigt, der auf die Nutzung der Reithalle entfalle.

In der mündlichen Verhandlung am 18. Februar 2015 hat die Klägervertreterin ergänzend vorgetragen, dass es letztlich auf die Frage der Wettbewerbssituation nicht ankomme, weil die streitigen Leistungen den Kernbereich der Befreiung beträfen und damit ein Eingreifen des Ausschlusstatbestands des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nach der Rechtsprechung des BFH per se ausscheide. Sie hat hierzu eine Kopie des Protokolls vom 11. Juni 2014 der nichtöffentlichen Sitzung des Finanzgerichts Baden-Württemberg zum Az. 12 K 536/14eingereicht.

Der Kläger beantragt,

den USt-Bescheid 2005 vom 5. Mai 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008 zu ändern und die Steuer mit 0,- EUR festzusetzen,

hilfsweise,

den USt-Bescheid 2005 vom 5. Mai 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG komme nicht in Betracht. Entgegen der Auffassung des Klägers sei der satzungsgemäße Zweck (Förderung des Reitsports) keineswegs nur durch das Unterhalten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes zu erreichen. Der Kläger erfülle seine satzungsgemäßen Zwecke durch die Unterhaltung einer Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle, der Ausbildung seiner Mitglieder im Dressur-, Spring- und Jagdreiten und der Durchführung von Pferdeleistungsprüfungen. Das Unterhalten der Pferdepension gehöre unmittelbar selbst nicht zu den sportlichen Betätigungen, sondern schaffe lediglich eine praktikable, aber eben nur mittelbare Basis für einen entsprechenden Reitsportbetrieb. Die Erfüllung des Satzungszweckes sei auch ohne Unterhalten des Pensionsbetriebes möglich. Darüber hinaus sei die Voraussetzung des § 65 Nr. 3 AO nicht gegeben. Denn im Bereich der Pferdepension trete der Kläger in Wettbewerb zu potenziellen und nicht steuerlich begünstigten Betrieben ähnlicher Art wie z. B. den Landwirten und gewerblichen Unternehmen, die Pensionsreitställe betrieben. Die Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar sei, sei vor dem Hintergrund der von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb sei nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliege (Verweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 26. Oktober 1976, 1 BVR 191/74, BVerfGE 43, 48, 70). Seien die begünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so sei aus Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Unbeachtlich sei, dass der Kläger nur kostendeckende Einnahmen erziele und der Wettbewerber aus Gründen der Eigenkapitalverzinsung Gewinnerzielungsabsicht habe. Das Wirtschaften nach dem Kostendeckungsprinzip stelle sich als solches schon als vermeidbare Wettbewerbsbeeinträchtigung dar (Verweis auf BFH-Urteil vom 28. Oktober 1960, III 134/56 U, BStBl III 161, 109).

Auch komme eine Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht. Dies gelte auch vor dem Hintergrund des Urteils des BFH vom 16. Oktober 2013. Zwar habe der BFH dargelegt, dass im Einzelfall eine Pensionspferdehaltung, die in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehe, „unerlässlich“ sein könne. Jedoch schließe sich das Finanzamt nicht der Auffassung an, dass ohne eine Pensionshaltung schon wegen des erforderlichen Transports die Hauptleistung nicht auf demselben Niveau erbracht werden könne. Zwar sei das Mitführen eines Pferdes anders als bei den übrigen Sportgeräten mit einem größeren Aufwand verbunden; dennoch sei die Ausübung des Reitsports ohne Pensionspferdehaltung nicht unmöglich. Zudem dürften die Umsätze nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, zusätzliche Einnahmen durch eine Tätigkeit zu erzielen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden, gewerblichen Unternehmen durchgeführt wird. Es befänden sich aber zahlreiche Reitanlagen und Höfe in der Umgebung, welche vergleichbare Pensionsleistungen anbieten würden.

Aufgrund des Beschlusses vom 4. September 2012 hat das Verfahren bis zum Abschluss des beim BFH unter dem Aktenzeichen XI R 34/11 anhängigen Verfahrens geruht. Der Berichterstatter hat am 29. Juni 2012 sowie am 16. Dezember 2014 jeweils einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt. Auf die Protokolle zu diesen Terminen sowie auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 18. Februar 2015 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Umsatzsteuerbescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 FinanzgerichtsordnungFGO). Denn der Kläger hat mit den streitigen Umsätzen im Rahmen seines Unternehmens (§ 2 Abs. 1 UStG) jeweils einheitliche steuerbare sonstige Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG erbracht (dazu 1.), die nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG steuerbefreit waren (dazu 2.), nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG (dazu 3.) oder § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterlagen und die auch nicht gemäß § 4 Nr. 12 a) UStG von der Umsatzsteuer befreit waren (dazu jeweils 4.).

1.)

Die streitgegenständlichen Pensionsleistungen stellten einheitliche, sonstige Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG dar. Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über den Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen bzw. Dienstleistungen sind gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Die zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern geschlossenen Einstellungsverträge beinhalteten Elemente des Mietvertrags (§§ 535 ff. des Bürgerlichen GesetzbuchesBGB), des Kaufvertrags (§§ 433 ff. BGB), des Dienstvertrags (§ 611 ff. BGB) und des Werkvertrags (§§ 633 ff. BGB). Denn der Kläger gewährte den Gebrauch der konkret vereinbarten Box, sowie das Recht auf Benutzung der Reithalle und sonstigen Anlagen, er verkaufte das Futter, das Einstreu und das Stroh, er führte die Fütterung der Pferde sowie deren Beaufsichtigung mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Pflegers durch und erbrachte schließlich Reinigungsleistungen in Gestalt des Ausmistens der Box. Die Gegenleistung bestand dabei in einem einheitlichen Entgelt. Für die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine solche Mehrzahl zusammenhängender Leistungen aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht als eine Gesamtleistung zu behandeln ist, gelten folgende Grundsätze:

Jeder Umsatz ist in der Regel als eine eigene, selbstständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung und ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Hauptzweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehrere Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Diese Grundsätze gelten auch im Verhältnis zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen/Dienstleistungen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 V R 91/07, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 224, 172, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2009, 865; vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 m. w. N.; Finanzgericht Münster, Urteil vom 18. August 2009, 15 K 3176/05 U, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2009, 1979).

Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger gegenüber den Einstellern der Pferde mehrere Handlungen vorgenommen und Elemente geliefert, die umsatzsteuerrechtlich eine einzige, untrennbare wirtschaftliche Leistung und damit eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG bilden. Denn bei den vom Kläger erbrachten Leistungen handelt es sich um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, dessen Wesen und wirtschaftlicher Gehalt aus den als Leistungsbündel verknüpften Elementen der Unterbringung, Fütterung, Betreuung, Aufsicht, Gewährung der Sauberkeit sowie der Möglichkeit einer Nutzung der Reitanlagen besteht. Diese Leistungsbestandteile sind so eng miteinander verbunden, dass sie aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eine einzige und einheitliche sonstige Leistung eigener Art – namentlich eine einheitliche Pensionsleistung – bilden (vgl. BFH-Urteil vom 10. September 2014, XI R 33/13, DStRE 2015, 111; vom 13. Januar 2011VR 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; FG Münster, Urteil vom 18. August 2009 15 K 3176/05 U, EFG 2009, 1979; Finanzgericht Köln, Urteil vom 22. Januar 2008, 6 K 2707/03, EFG 2008, 1829; im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435, BFH/NV 2014, 460; Finanzgericht Münster, Urteil vom 25. September 2014, 5 K 3700/10 U – juris; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 26. Juni 2002, 5 K 2483/00 U, EFG 2002, 1411). Denn die einzelnen Bestandteile sind in einer dem Gesamtzweck verpflichteten Art aufeinander abgestimmt und miteinander verknüpft, indem sie sich gegenseitig dienen bzw. bedingen und dadurch die Herauslösung einzelner Bestandteile aus dem Leistungsverbund wirklichkeitsfremd erscheint. Sinn und Zweck der Verträge war es, durch eine abgestimmte Kumulation verschiedener Bestandteile aus einheitlicher Hand eine pauschal vergütete Versorgung und Sportmöglichkeit zu vermitteln. Gegenstand des vertraglich Gewollten waren gerade keine individuellen Einzelleistungen, bei denen die ein oder andere verzichtbar gewesen wäre und die dann auch in Abhängigkeit des jeweiligen Bedarfs abzurechnen gewesen wären. Deutlich zeigt sich dies z.B. an der durch Vertrag vermittelten Nutzungsmöglichkeit der Anlagen. Die Einräumung dieser Möglichkeit ist unabhängig von der konkreten Inanspruchnahme Bestandteil der Vertragsleistung; sie wird also nicht nach individuellen Maßstäben in Anspruch genommen und abgerechnet, sondern geht als unselbständiger Bestandteil in der Gesamtdienstleistung auf. Unschädlich ist insoweit, dass für die Mitglieder ohne Einstellungsvertrag die Möglichkeit bestand, für 5,00 € pro Einheit die Anlagen zu nutzen. Zwar belegt diese Tatsache, dass auch Personen ohne Pensionsvertrag die Anlagen nutzen durften; allerdings steht die Tatsache, dass einzelne Elemente auch isoliert nachgefragt werden können, der Annahme einer einheitlichen Leistung nicht entgegen. Denn bei den streitgegenständlichen Umsätzen handelte es sich gerade nicht um isoliert bezogene Einzelleistungen, sondern um das oben beschriebene Leistungsbündel. Dieses stellt sich aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers als einheitliche Leistung dar, die zudem nicht durch ein einziges seiner einzelnen Elemente geprägt ist, sodass auch keines der Elemente (z.B. das Zurverfügungstellen der Reitanlagen oder die Vermietung der Box) für sich allein als für die Besteuerung maßgebliche Hauptleistung anzusehen ist. Vielmehr stellt das Leistungsbündel eine sonstige Leistung eigener Art dar, in welcher die unterschiedlichen Elemente als unselbstständige Bestandteile aufgehen und deren prägender Charakter darin besteht, verschiedentliche (Grund-)Bedürfnisse von zur Ausübung des Freizeitsports untergebrachten Reitpferden zu befriedigen (vgl. dazu FG Köln, Urteil vom 22. Januar 2008, 6 K 2707/03, EFG 2008, 1829; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. Juni 2011, 12 K 4547/08, DStRE 2011, 1466; vgl. auch zur Überlassung von Sportanlagen im Rahmen eines Benutzervertrags BFH-Urteil vom 31. Mai 2001, V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658).

2.)

Die vom Kläger im Rahmen der Pferdepension erbrachten Leistungen sind nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - Mehrwertsteuersystemrichtlinie) von der Umsatzsteuer befreit.

a)

Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten „unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer konkreten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen“ von der Mehrwertsteuer:

„m bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;“

Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt: „von der in Absatz 1 Buchstaben (…) m (…) vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;

sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.“

Da das UStG diese Bestimmungen bislang nicht vollständig umgesetzt hat, kann sich ein Einzelner in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf sie berufen (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435 m. w. N.). Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, der der Senat folgt, sind bei der Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG folgende Rechtsgrundsätze zu beachten (vgl. m. w. N. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435):

aa) Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen. Ferner ist davon auszugehen, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt. Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden. Daher entspricht es nicht dem Sinn dieser Regel einer engen Auslegung, wenn die zur Umschreibung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen.

bb) Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG ist dahin auszulegen, dass er im Kontext von Personen, die Sport ausüben, auch Dienstleistungen erfasst, wenn diese in engem Zusammenhang mit Sport stehen und für dessen Ausübung unerlässlich sind, und wenn die Leistungen von Einrichtungen ohne Gewinnstreben erbracht werden und die tatsächlich Begünstigten dieser Leistungen Personen sind, die den Sport ausüben (vgl. EuGH-Urteil – Canterbury Hockey Club – vom 16. Oktober 2008, C-253/07, UR 2008, 854). Dies entspricht dem Sinn der Vorschrift, wonach bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten gefördert werden sollen, nämlich in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die von Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbracht werden, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben. Auf diese Weise soll eine solche Betätigung durch breite Schichten der Bevölkerung ermöglicht werden (vgl. EuGH-Urteil – Mesto Zamberk – vom 21. Februar 2013,C-18/12, UR 2013, 338). Die Steuerbefreiung bestimmt sich insbesondere nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport oder Körperertüchtigung. Bei der Beurteilung der Frage, ob es sich um eine in engem Zusammenhang mit Sport stehende Leistung handelt, kann auch die Konzeption des Unternehmens zu berücksichtigen sein, die sich aus ihren objektiven Merkmalen ergibt, d. h. den verschiedenen Arten der angebotenen Einrichtungen, ihrer Anordnung, ihrer Zahl und ihrer Bedeutung im Verhältnis zum Unternehmen insgesamt. Dabei kommt es insoweit auf die objektive Natur des betreffenden Umsatzes an und nicht auf die Absicht jedes einzelnen Nutzers (EuGH – Mesto Zamberk – vom 21. Februar 2013, C-18/12, UR 2013, 338).

cc) Die Dienstleistungen müssen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und ferner „für seine Ausübung unerlässlich sein“ (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG; vgl. EuGH-Urteil – Canterbury Hockey Club – vom 16. Oktober 2008,C-253/07, UR 2008, 854). Als Beispiele hierfür nennt der EuGH die Überlassung von Sportstätten oder das Zurverfügungstellen eines Schiedsrichters. Als Beispiel für Leistungen, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nennt er Beratungen im Bereich des Marketings und der Gewinnung von Sponsoren. Dabei ist es stets Sache des nationalen Gerichts, zu prüfen, ob die streitgegenständliche Dienstleistung in diesem Sinne „unerlässlich“ ist (EuGH-Urteil – Canterbury Hockey Club – vom 16. Oktober 2008, C-253/07, UR 2008, 854). Zum genannten Merkmal der Unerlässlichkeit ist darauf abzustellen, ob ohne die streitbefangene Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung auf demselben Niveau und mit der gleichen Qualität gewährleistet wäre (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11,BFHE 243, 435 m. w. N.). Nach der Rechtsprechung des BFH sind die Überlassung von Golfbällen, die Nutzungsüberlassung einer Golfanlage sowie die Erteilung von Golfunterricht für die Ausübung des Sports unerlässlich in diesem Sinne (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013,XI R 34/11, BFHE 243, 435 m. w. N.).

dd) Schließlich ist für die Steuerbefreiung das Nichtvorliegen des weiteren Ausschlussgrundes nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG erforderlich. Nach dieser Vorschrift kommt die Gewährung der Steuerbefreiung nicht in Betracht, wenn die Dienstleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden. In diesem Ausschluss liegt eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der Neutralität, dem es insbesondere zuwiderläuft, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH kommt für Tätigkeiten, die den „Kernbereich“ der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG jedoch per se nicht in Betracht, da ansonsten die Befreiung in weiten Teilen leerliefe (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435 m. w. N.).

b)

Es kann dahinstehen, ob die streitigen Dienstleistungen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und ferner „für seine Ausübung unerlässlich“ im oben benannten Sinne sind. Denn eine Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG ist jedenfalls deshalb ausgeschlossen, weil die Pensionsleistungen dem Ausschlusstatbestand des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG unterfallen. Der Senat ist der Auffassung, dass die streitigen Pensionsleistungen nicht den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen (dazu aa)) und dass die Dienstleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden (dazu bb)).

aa) Der Begriff einer Betroffenheit des Kernbereichs in diesem Sinne ist nach Auffassung des Senats nicht identisch mit dem Begriff der Unerlässlichkeit im Sinne des ersten Ausschlusstatbestandes des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG. Denn da Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG einen eigenständigen – und neben dem Tatbestand des ersten Gedankenstrichs stehenden – Ausschlusstatbestand darstellt (vgl. etwa FG Münster, Urteil vom 25. September 2014, 5 K 3700/10 U– juris Rn. 39/40), wäre es sinnwidrig, wenn mit der Annahme einer Unerlässlichkeit im Sinne des ersten Ausschlusstatbestandes notwendig und stets auch das Eingreifen des zweiten Ausschlusstatbestands abzulehnen wäre. Denn wäre im Falle einer Unerlässlichkeit immer eine Kernbereichsrelevanz zu bejahen – und wäre damit bei Nichteingreifen des ersten Ausschlussgrundes ein Eingreifen des zweiten Ausschlussgrundes immer mitausgeschlossen –, hätte es einer Kodifikation des zweiten Ausschlusstatbestandes gar nicht bedurft. Damit kann zwar bei einer Kernbereichsrelevanz wohl stets vom Vorliegen einer Unerlässlichkeit ausgegangen werden; umgekehrt gilt dies indes nicht. Die Begrifflichkeiten der Unerlässlichkeit und der Kernbereichsrelevanz sind notwendig voneinander abzugrenzen, wobei die Kernbereichsrelevanz aus den genannten Gründen enger als die Unerlässlichkeit verstanden werden muss.

In seinem Urteil vom 3. April 2008 (V R 74/07, HFR 2008, 956) führt der BFH zum Begriff des Kernbereichs aus: „Sowohl die entgeltliche Überlassung von Bällen aus Ballautomaten wie auch die entgeltliche Nutzungsüberlassung des Golfplatzes sind Dienstleistungen an Personen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben und betreffen deshalb den Kernbereich der von dieser Bestimmung befreiten Leistungen.“ Das Finanzgericht Köln (Urteil vom 20. Februar 2008, 7 K 4943/05,EFG 2008, 892) geht davon aus, dass der Kernbereich bei der sachlichen Erbringung von Dienstleistungen, welche die Ausübung von Sport und Körperertüchtigung erst ermöglichten, betroffen ist. Den Kernbereich der Befreiung betreffen danach also lediglich Leistungen, die unmittelbar oder mittelbar gegenüber den die körperliche Ertüchtigung ausübenden Personen erbracht werden, und die zudem ihrem Wesen nach dergestalt der Ertüchtigung dienen, dass sie direkt zur Ertüchtigung in Anspruch genommen werden und die Ertüchtigung bei Fehlen der Dienstleistung nicht durchgeführt werden könnte. Während die Kernbereichsrelevanz also eine direkte und unverzichtbare Leistung für die Körperertüchtigung erfordert, ist von einer Unerlässlichkeit im benannten Sinne dagegen bereits auszugehen, wenn ohne die fragliche Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung auf demselben Niveau gewährleistet wäre.

Nach diesen Maßstäben betreffen die vom Kläger erbrachten streitgegenständlichen Dienstleistungen nicht den Kernbereich der Steuerbefreiung. Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass das Leistungsbündel den Mitgliedern die Ausübung des Reitsports auf hohem Niveau erleichtert, und dass die Nachfrage nach Mitgliedschaften im Verein ohne entsprechendes Angebot möglicherweise nachlassen dürfte. Auch teilt der Senat die Auffassung, dass das Herantransportieren der Pferde mit größeren Kosten sowie mit dem Betrieb eines Kfz-Anhängers und entsprechenden Gefahren verbunden ist. Ferner erkennt der Senat, dass ein isoliertes Bereitstellen von Reitanlagen nach den oben genannten Grundsätzen Kernbereichsrelevanz haben könnte und damit – bei Vorliegen einer getrennten Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne – diesbezüglich auch ein Ausschluss der Privilegierung nach dem zweiten Gedankenstrich ausscheiden könnte.

Allerdings handelt es sich im Streitfall um eine nicht durch die Überlassung von Sportanlagen geprägte einheitliche Leistung (Pensionsleistung), bei welcher die einzelnen Elemente in dem Leistungsbündel aufgehen, und welche nicht mit den benannten kernbereichsrelevanten Leistungen vergleichbar ist. Denn die umfassenden Pensionsleistungen bieten zwar gute Rahmenbedingungen für den Reitsport; sie sind aber nicht – wie ein Golfball zum Golfspielen – unmittelbar für die Ausübung des Sports oder der Körperertüchtigung erforderlich und werden auch nicht unmittelbar bei der Sportausübung in Anspruch genommen. Denn der prägende Charakter des Leistungsbündels ist von der unmittelbaren Sportausübung insoweit abgelöst, als er maßgeblich (auch) die Versorgung und Unterbringung der Pferde und damit einen Bereich der die Sportausübung vorbereitenden Leistungen betrifft. Auch wenn solcherlei Leistungen bei „lebenden Sportgeräten“ eine größere Bedeutung für die Sportausübung haben mögen als bei „toten Sportgeräten“ – welche gegebenenfalls auch (entgeltlich) untergebracht, gepflegt, und gewartet werden müssen –, so vermag dies nicht die Annahme zu begründen, eine Pensionsdienstleistung sei für das Reiten eine unmittelbar in Anspruch zu nehmende und unverzichtbare Dienstleistung. Die erhobenen Einwände des Klägers zeigen lediglich auf, dass das Reiten ohne Pensionsverträge mit größerem Aufwand verbunden wäre und bestimmte Trainingsintensitäten oder Erfolge nicht erreicht bzw. das aktuelle Niveau des ausgeübten Reitsports nicht gehalten werden könnten. Dass die Sportausübung beim Kläger ohne das umfangreiche Leistungsbündel notwendig ausgeschlossen wäre, ist jedoch in Ansehung der Transportmöglichkeiten von Pferden in dem begrenzten Einzugsbereich des Klägers nicht erkennbar. Dies zeigt auch das Regelungswerk des Klägers, wonach die Pensionsleistungen nicht notwendig mit der (aktiven) Mitgliedschaft und dem Vereinsbeitrag verknüpft sind, sondern auch eine isolierte Anlagennutzung für ein gesondertes Entgelt angeboten wird. Auch das bereits erfolgte Durchführen von Turnieren zeigt, dass der Reitsport auf der Anlage unabhängig von der Inanspruchnahme der Pensionsleistungen ausgeübt werden kann. Auch wenn die Pensionsleistungen mit einer Kostenersparnis, einer Verringerung der Gefahren des Straßenverkehrs, einer Verringerung des Zeitaufwands, einer Erhöhung der Trainingsintensität und einer Verbesserung der Reiterfolge der Mitglieder verbunden sein mögen, so folgt daraus keine im o.g. engen Sinne verstandene Kernbereichsrelevanz.

bb) Des Weiteren sind die Pferdepensionsleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt, dem Kläger zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu anderen gewerblichen Unternehmen stehen. In diesem Ausschlusstatbestand liegt eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der Neutralität, dem es insbesondere zuwiderläuft, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist bereits dann verletzt, wenn zwei aus Sicht des Verbrauchers gleiche oder gleichartige Dienstleistungen, die dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435 m. w. N.). Unerheblich für das Vorliegen einer schädlichen Gewinnsituation ist, ob es das Ziel des Steuerpflichtigen ist, Gewinne zu erwirtschaften, oder ob er seine Aufgabe im Hinblick auf die finanzielle Situation primär darin sieht, die Kosten zu senken und seine Aufgaben bei minimalem finanziellen Aufwand und auch unter persönlichem Einsatz der Mitglieder zu erfüllen. Entscheidend ist nicht das Gewinnstreben, sondern die Erzielung von Einnahmen (vgl. EuGH-Urteil – Horizon College – C-434/05, HFR 2007, 808). Bei der Prüfung, ob eine Einrichtung ohne Gewinnstreben eine Tätigkeit in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchführt, kommt es auf die Konkurrenzsituation an, die auf dem Markt für die jeweilige Tätigkeit herrscht (BFH-Urteil vom 25. Januar 2006, V R 46/04, BStBl. II 2006, 481). Eine Wettbewerbssituation wird dabei nicht dadurch ausgeschlossen, dass die fragliche Tätigkeit im Rahmen einer geschlossenen Gesellschaft nur gegenüber den Mitgliedern der Einrichtung durchgeführt wird und die streitgegenständliche Leistung daher nicht Außenstehenden angeboten werden kann (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. Juni 2011, 12 K 4547/08, DStRE 2011, 1466 m. w. N.). Festzustellen ist also, ob die Einrichtungen im Einzugsbereich Leistungen anbieten, die den streitgegenständlichen Leistungen zumindest ähnlich sind und deshalb in Wettbewerb mit ihnen stehen (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013,XI R 34/11, BFHE 243, 435; anderer Ansicht FG Münster, Urteil vom 25. September 2014, 5 K 3700/10 – juris, wonach es für eine schädliche Wettbewerbssituation nicht auf den tatsächlichen lokalen Markt, sondern lediglich auf den potentiellen Wettbewerb ankommt).

Nach diesen Grundsätzen trat der Kläger in einen schädlichen Wettbewerb mit den in seinem Einzugsbereich liegenden und der Mehrwertsteuer unterliegenden Einrichtungen. Abzustellen ist insoweit auf das Gesamtpaket der Pensionsleistungen, welches sich, wie dargelegt, aus den zu einer einheitlichen Leistung verbundenen Elementen des Kauf-, Miet-, Dienst- und Werkvertrags zusammensetzt und mit welchem der Kläger im Streitjahr Einnahmen erzielt hat. Ein insoweit ähnliches Leistungsspektrum bieten auch zahlreiche im Einzugsbereich liegende privatwirtschaftliche Einrichtungen an. Nach den Darlegungen der Beteiligten im Erörterungstermin vom 16. Dezember 2014 befinden sich im Einzugsbereich des Klägers diverse (mindestens 13) Privatställe, die jeweils Leistungsbündel anbieten, welche dem des Klägers weitgehend entsprechen. Konkret handelt sich dabei um Pensionsleistungen, welche ebenfalls aus der Boxenmiete, der Fütterung, der Beaufsichtigung, der Reinigung und der Nutzungsmöglichkeit der Anlagen bestehen. Zwar differieren die Leistungen naturgemäß dadurch, dass nicht alle Ställe über exakt dieselbe Ausstattung (z.B. Reithalle) verfügen. Dennoch zeigen die umfangreichen Leistungen in ihrer Gesamtschau, dass der Leistung des Klägers großenteils entsprechende und dieselben Bedürfnisse der Verbraucher befriedigende Angebote vorhanden sind. Insoweit haben auch die Beteiligten im Erörterungstermin vom 16. Dezember 2014 übereinstimmend erklärt, dass die in der Nachbarschaft angebotene „Boxenvermietung“ stets ein den klägerischen Leistungen vergleichbares Gesamtpaket darstellt, welches aus dem Einstellen, Füttern etc. besteht. Schließlich sind die Leistungsangebote der im Umkreis liegenden Konkurrenten auch bei der Beurteilung der Gegenleistung vergleichbar. Sie bewegen sich mit ihrem überwiegenden Preisrahmen von ca. 170,00 EUR bis ca. 300,00 EUR in einem ähnlichen Bereich, wie die vom Kläger begehrte Gegenleistung (250,00 EUR (brutto) für ein Pferd bzw. 185,00 EUR (brutto) für ein Pony).

3.)

Die steuerpflichtigen Umsätze des Klägers aus den streitgegenständlichen Verträgen unterliegen auch nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG.

a)

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG in seiner im Streitjahr geltenden Fassung ist der ermäßigte Steuersatz anzusetzen auf die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 58 der AbgabenordnungAO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden, es sei denn, es liegt ein Zweckbetrieb vor.

Nach der Rechtsprechung des BFH entspricht § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG nur insoweit dem Unionsrecht, als es Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a der Richtlinie 77/388/EWG i. V. m. Anhang H Nr. 14 den Mitgliedsstaaten erlaubt, einen ermäßigten Steuersatz für die Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedsstaaten anerkannte, gemeinnützige Einrichtungen für „wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit“ anzuwenden (BFH-Urteil vom 20. März 2014, V R 4/13, HFR 2014, 822). § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Satz 1 UStG ist damit insoweit richtlinienwidrig, als die Vorschrift nicht nur die Leistungen, die steuerbegünstigte Körperschaften für wohltätige Zwecke im Bereich der sozialen Sicherheit erbringen, sondern alle Leistungen dieser Körperschaften, wie z. B. auch bei der Förderung des Sports, erfasst. Daher sind die Begriffe, die – unmittelbar oder mittelbar – gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Satz 2 UStG zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen, während die Begriffe, die zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führen, eng auszulegen sind (BFH-Urteil vom 20. März 2014, V R 4/13, HFR 2014, 822 m. w. N.).

Danach ist der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Satz 2 UStG i. V. m. §§ 64, 14 AO weit auszulegen und umfasst jedwede unternehmerische Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 UStG. Aufgrund der gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine Vermögensverwaltung im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Satz 2 UStG i. V. m. § 64 Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3 AO nur bei nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten vor, wie z. B. beim bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen. Demgegenüber stellen die entgeltlichen Pferdepensionsleistungen steuerbare Leistungen gegen Entgelt und keine begünstigte Vermögensverwaltung dar, sodass vom Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auszugehen ist. Die streitigen Umsätze durch den Kläger unterliegen somit nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO vorliegen. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und

3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Es kann dahinstehen, ob die streitigen Pensionsleistungen in ihrer Gesamtrichtung dazu dienen, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Klägers zu verwirklichen. Denn der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes steht entgegen, dass die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 (dazu b)) und – wobei es darauf nicht mehr ankommt – Nr. 3 (dazu c)) nicht vorliegen.

b)

Nach der Rechtsprechung des BFH sind die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht zu erreichen, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 2004, V R 39/02, BStBl II 2004, 672). Dabei weist der Senat darauf hin, dass die im BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013 (XI R 34/11, BFHE 243, 435) dargelegten Grundsätze zur (weiten) Auslegung des Begriffs der „Unerlässlichkeit“ im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG nicht auf § 65 Nr. 2 AO übertragbar sind. Letztere Vorschrift stellt eine nationale Regelung dar, die, wie oben dargelegt, eng auszulegen ist, und die somit durch die Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 16. Oktober 2013 keine erweiterte Auslegung erfahren hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11,BFHE 243, 435, Rn. 68 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 19. Februar 2004, V R 39/02, BStBl II 2004, 672). Nicht entscheidend ist daher insoweit, ob ohne die streitbefangene Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung auf demselben Niveau und mit der gleichen Qualität gewährleistet wäre, sondern allein, ob die streitige Dienstleistung in tatsächlicher Hinsicht das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des satzungsmäßigen, steuerbegünstigten Zwecks ist.

Dies ist nicht der Fall. Der Zweck des Vereins liegt darin, den Reitsport auf breiter Grundlage zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen. Dafür will der Verein eine Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle unterhalten, um die Ausbildung im Dressur-, Spring- und Jagdreiten sowie Voltigieren zu ermöglichen. Außerdem sollen Pferdeleistungsprüfungen veranstaltet werden. Wie bereits dargelegt bieten die umfassenden Pensionsleistungen zwar gute Rahmenbedingungen für die Ausübung des Pferdesports. Sie stellen aber kein unentbehrliches Mittel dafür dar, Personen, die auf dem Gelände des Vereins Pferdesport ausüben wollen, dieses zu ermöglichen. Insoweit wird auf die Ausführungen unter 2. b) aa) verwiesen. Danach ist es – sei es auch auf einem anderen Niveau – auch ohne Pensionsleistungen nicht unmöglich, den Reitsport zu pflegen und ihn Erwachsenen und der Jugend zugänglich zu machen.

c)

Nach ständiger Rechtsprechung ist im Rahmen der Prüfung des § 65 Nr. 3 AO – namentlich der Prüfung, ob die Steuerbegünstigung des Geschäftsbetriebs das Maß des unvermeidbaren Wettbewerbseingriffs wahrt – eine Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d. h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und einer steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits erforderlich. § 65 Nr. 3 AO dient dem Schutz des Wettbewerbs. Durch die steuerliche Begünstigung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sollen weder Wettbewerber verdrängt noch zulasten potentieller Konkurrenten Marktzutrittsschranken errichtet werden. Soll ein staatlicher Eingriff in den Wettbewerb gerechtfertigt sein, bedarf es eines hinreichenden sachlichen Grundes. Sind die von der Körperschaft verfolgten, gemeinnützigen Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte, entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist folglich aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Ein Wettbewerb in diesem Sinne ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und die nichtbegünstigten Betriebe dem gleichen Kundenkreis gleiche Güter anbieten oder anbieten könnten. Deshalb kommt es auf den Einzugsbereich des Klägers an (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2000, V R 30/99, BStBl II 2000, 705).

Danach scheitert das Vorliegen eines Zweckbetriebs auch an diesem Merkmal, da der Kläger mit seinem für die Erreichung seiner Zwecke nicht unentbehrlichen Geschäftsbetrieb im direkten Wettbewerb mit den zahlreichen in seinem Einzugsbereich befindlichen Betrieben steht. Insoweit wird auf die Ausführungen unter 2. b) verwiesen. Der Senat ist der Auffassung, dass bei einer Abwägung der widerstreitenden Belange in Ansehung der lokalen Konkurrenzsituation dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb der Vorzug zu gewähren ist.

4.)

Schließlich sind die streitigen Dienstleistungen auch nicht gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG steuerbegünstigt oder nach § 4 Nr. 12 Satz 1 a) UStG von der Umsatzsteuer befreit.

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere. Nach der Rechtsprechung des BFH, welcher der Senat folgt, fällt das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Sport genutzt werden, bei richtlinienkonformer Auslegung jedoch nicht unter den Begriff „Halten von Vieh“ im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG. Die Pensionsleistungen sind daher insoweit nicht mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2010, V B 93/09, BFH/NV 2010, 963).

Gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 a) UStG ist von der Steuer befreit (…) die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des Bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten und von staatlichen Hoheitsrechten, die die Nutzungen von Grund und Boden betreffen. Zwar beinhalten die streitigen Pensionsleistungen bezogen auf die Nutzung der Boxen und Anlagen auch Elemente des Mietvertrags. Jedoch stellen die zu beurteilenden Leistungen aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht einheitliche Dienstleistungen dar, deren Schwerpunkt, wie dargelegt, nicht auf der entgeltlichen Überlassung von Grundstücken o. ä. liegt. Eine Begünstigung der Umsätze im Hinblick auf eine etwaige Vermietungstätigkeit scheidet daher aus (vgl. ebenso FG Köln, Urteil vom 22. Januar 2008, 6 K 2707/03, EFG 2008, 1829; siehe auch BFH-Urteil vom 31. Mai 2001, V R 97/98, BStBl. II 2001, 658).

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

Der Senat hat die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die Ausführungen zum Gegenstand des Kernbereichs unter 2 b) aa) zugelassen

Fundstellen
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1512