FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 10.07.2014
6 K 1782/13
Normen:
MwStSystRL Art. 306; MwStSystRL Art. 307; MwStSystRL Art. 308; MwStSystRL Art. 309; MwStSystRL Art. 310; UStG § 4 Nr. 12 lit. a; UStG § 10 Abs. 1 Satz 1; UStG § 10 Abs. 1 Satz 2; UStG § 12 Abs. 1; UStG § 25 Abs. 1; UStG § 25 Abs. 3;
Fundstellen:
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1053

USt-Bemessungsgrundlage bei Einlösung eines Campingschecks

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10.07.2014 - Aktenzeichen 6 K 1782/13

DRsp Nr. 2014/13224

USt-Bemessungsgrundlage bei Einlösung eines "Campingschecks"

1. Der Campingplatzbetreiber (Kl.) hat aufgrund seiner vertraglichen Verpflichtungen mit dem Scheckaussteller den von den Campern vorgelegten Nennwertgutschein im Wert von 14 € als Zahlungsmittel zu akzeptieren und ihn entsprechend dieser Verpflichtung auch akzeptiert. Daher ermittelt sich das Entgelt aus dem Nennwert des Gutscheins unter Herausrechnung der Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz; die Camper haben jeweils 14 € aufgewendet, um die Vermietungsleistung zu erhalten. 2. Der französische Scheckaussteller ist hinsichtlich der streitbefangenen Vermietungsverträge kein Reiseveranstalter; die Klägerin erbringt auch keine Reisevorleistungen für diesen. Eine Margenbesteuerung ((Art. 306 - 310 MwStSystRL, § 25 UStG) kommt weder direkt noch analog zur Anwendung. 3. Die Campingschecks vorliegender Art sind nicht mit einem Hotel-Voucher vergleichbar.

Normenkette:

MwStSystRL Art. 306; MwStSystRL Art. 307; MwStSystRL Art. 308; MwStSystRL Art. 309; MwStSystRL Art. 310; UStG § 4 Nr. 12 lit. a; UStG § 10 Abs. 1 Satz 1; UStG § 10 Abs. 1 Satz 2; UStG § 12 Abs. 1; UStG § 25 Abs. 1; UStG § 25 Abs. 3;

Tatbestand:

Streitig ist die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage von sogenannten "Camping-Cheques", die von einem französischen Unternehmen vertrieben und bei der Klägerin von den Kunden eingelöst wurden. Die Klägerin ist der Ansicht, dass eine Margenbesteuerung stattzufinden habe, weil sie Reisevorleistungen für den französischen Unternehmer als Reiseveranstalter erbringe.

Die Klägerin ist als Ortsgemeinde eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Durch den Betrieb eines Campingplatzes und angrenzenden Schwimmbades wird sie wirtschaftlich aktiv und erfüllt insoweit die Voraussetzungen eines Betriebes gewerblicher Art; sie ist damit uneingeschränkt umsatz- und körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Abs. 3 UStG, § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG). Als Regiebetrieb ist der Betrieb gewerblicher Art rechtlich und wirtschaftlich ein unselbständiger Betriebszweig der Klägerin.

Im Zeitraum vom 26.10.2010 bis 15.12.2010 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2007 statt (BP-Bericht vom 16. Dezember 2010). Ausgangspunkt des vorliegenden Rechtsstreites ist der folgende Sachverhalt, der Gegenstand der Prüfung gewesen ist:

Zur besseren Auslastung des Campingplatzes in der Vor- und Nebensaison schloss die Klägerin im Sommer 2003 mit der Firma F (Frankreich) bzw. mit dem Unternehmen Camping-Cheque (kurz CC) mit Sitz in Frankreich einen Vertrag über die Mitgliedschaft im "Netzwerk Camping-Cheque" ab.

Um die Partnerplätze bei den Kunden bekannt zu machen, vertreibt CC sog. Camping-Cheques und veröffentlicht jedes Jahr einen Führer mit dem Titel: "Europa-Guide für die Vor- und Nachsaison". In diesem Europa-Guide, der in mehreren Sprachen gegen Entgelt vertrieben wird, sind alle eingeschriebenen Partner mit Photos und genauer Anschrift verzeichnet. Darüber hinaus bedient sich CC zur Anpreisung der Campingplätze zahlreicher anderer Kommunikationsmittel (Mailing, Internet, Broschüren, Zeitschriften, Messen, Presse usw.).

Im Gegenzug verpflichtet sich die Klägerin zur

Bereitstellung von hervorragenden Aufenthalts- und Unterbringungsmöglichkeiten zu einem Tarif, der mindestens 10 % unter dem in der Nebensaison festgesetzten Tarif für Nicht-campingcheque-kunden liegt.

Akzeptierung der von CC herausgegebenen Camping-Cheques als Zahlungsmittel bzw. Anzahlung.

Handlung (Vermietung der Campingplatzfreiflächen) im eigenen Namen und auf eigene Rechnung.

Gleichbehandlung von Campingcheque-Kunden und Nicht-Campingcheque-Kunden in Bezug auf die Betreuung, Aufnahme, Reservierungsbedingungen und Unterbringung.

Leistung der pünktlichen Beitragszahlung.

Teilnahme am Jahreskongress.

ausschließlichen Kooperation mit CC (Einhaltung einer Nichtkonkurrenz-Verpflichtung).

Als Gegenleistung für die festen Kosten von CC, besonders für die Realisierung des Entwurfs (Layout) und der Übersetzung der Broschüren, hat die Klägerin einen Einmalbeitrag i.H.v. 1.070,00 € (ohne Steuer) an CC zu zahlen. Darüber hinaus zahlt sie als Ausgleich der Leistungen von CC einen Jahresbeitrag von 1.500,00 € (ohne Steuer). Dieser Jahresbeitrag kann sich jährlich um 3 % erhöhen, um die steigenden Werbekosten von CC zu decken.

Die streitbefangenen Camping-Cheques werden von CC ausgegeben. Der Kunde (Camper) zahlt bei CC für den einzelnen Camping-Cheque einen Betrag in Höhe des Nennwertes von 14 € (im Jahr 2007). Der jeweilige Gutschein berechtigt den Kunden zu einer Übernachtung für zwei Personen auf einem Campingplatz seiner Wahl. Gemäß der weiteren Vereinbarungen erhält die Klägerin von CC nach der Übersendung von entsprechenden Rechnungen - unter Beifügung der noch gültigen Camping-Cheque-Abschnitte - nur einen Teilbetrag (70 %) der seinerzeit von CC verkauften Nennwertgutscheine (Nennwert 14 €) per Euro Scheck erstattet. Der Restbetrag i.H.v. 30 % fließt bei CC in das globale Marketing-Budget ein. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Gesamtbetrag (so der Beklagte) - und nicht nur der von CC erstattete Betrag (so die Klägerin) - umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für die Leistungen der Klägerin gegenüber den Kunden ist.

Aus der Bedienungsanleitung, die den Campingplatzbetreibern von CC ausgehändigt werden, ergeben sich folgende Informationen:

Camping-Cheque-Daten: Alle Informationen auf Ihrer Camping-Cheque-Seite im Camping-Cheque-Guide wurden von Ihnen (Campingplatz) und Ihrem Koordinator (CC) so vereinbart und von Ihnen bestätigt.

Preisgarantie: Wie im Camping-Cheque-Vertrag vereinbart, muss der Camping-Cheque-Kunde gegenüber dem Normaltarif des Campingplatzes, der in der Nebensaison gilt, einen Preisvorteil genießen.

Reservierungen: Der Campingplatz muss Reservierungen mit einer Anzahlung anhand von Camping-Cheques akzeptieren.

Camping-Cheque-Website: Mit der Camping-Cheque-Website (wird von CC betrieben) können Kunden direkt auf dem Campingplatz reservieren.

Rechnung: Bitte erstellen Sie (Campingplatz) lediglich eine Rechnung für zusätzliche Kosten wie z.B. Kurtaxe und zusätzliche Personen. Bitte keine Rechnung für die Camping-Cheques ausstellen. Falls Sie einen Camping-Cheque-Kunden doch eine Rechnung ausstellen sollten, dann berechnen Sie nur eine Camping-Cheque-Pauschale und nicht 13,50 € pro Cheque, denn sonst wird die Mehrwertsteuer auf einen Betrag erhoben, den Sie gar nicht erhalten haben.

Auf der Internetseite (www.campingcheque.de - nebst Allgemeine Geschäftsbedingungen; Stand November 2009) erfahren die potenziellen Camper unter anderem, dass der zwei Kalenderjahre gültige Camping-Cheque ein Dokument mit Geldwert ist, der gegen eine Pauschale von einer Übernachtung für 2 Personen auf einem Campingplatz des Netzes eingetauscht werden kann. Insoweit verkörpert der Nennwertgutschein eine Nutzungsberechtigung von Campingplätzen.

Aus der Internetseite geht weiterhin hervor, dass die von CC vertriebenen Nennwertgutscheine, deren Gültigkeiten am 31. Dezember ablaufen, bis spätestens 30.04. des kommenden Jahres - unter Einreichung beim französischen Firmensitz - gegen eine Bearbeitungsgebühr in neue Nennwertgutscheine umgetauscht werden können. Gutscheine, die seit mehr als vier Monaten ungültig sind, können nicht mehr umgetauscht werden. Eine Rückerstattung des Geldes für bereits gekaufte und nicht verwendete Camping Cheques wird den Kunden nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt (z.B. Tod des Kunden).

Auf der Grundlage dieses Sachverhaltes differenzierte die Außenprüfung bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung der erbrachten Leistungen die folgenden, für das Rechtsbehelfsverfahren erheblichen Leistungsbeziehungen, die der Beklagte in der angefochtenen Einspruchsentscheidung wie folgt darstellte:

"Leistung Campingplatz - Kunde (Vermietungsleistung Grundstück Inland):

Gemäß Art. 1 des Vertrages über die Mitgliedschaft "Camping Cheque" erklärt der Campingplatz "unabhängig in eigenem Namen, als selbständige Gesellschaft, auf eigene Rechnung und Gefahr zu handeln. Er ist weder Vertreter noch Vertragshändler, noch Beauftragter von "Camping Cheque". In den allgemeinen Geschäftsbedingungen für Camping-Cheques wird zudem ausdrücklich darauf hingewiesen, dass ein Mietvertrag über den Stellplatz ausschließlich zwischen dem Kunden und dem Betreiber des Campingplatzes zustande kommt. Der Umsatz des Campingplatzes ist nach § 10 Abs. 1 S. 1 UStG nach dem Entgelt zu bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger/Endverbraucher aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Der Kunde (Leistungsempfänger) wendet brutto 13,50 €/13,00 € bzw. netto 100/119 auf.

Leistung Organisation Camping-Cheque - Campingplatz:

CC führt an den Campingplatz sonstige Leistungen in Form von Vermittlungsleistungen bzw. in Form von Marketingleistungen durch. Nach den vertraglich fixierten Zielen sollen durch die Mitgliedschaft in der Organisation CC die Buchungen in der Nebensaison erhöht werden. Aus der weitergehenden Tätigkeitsbeschreibung (siehe Sacherhaltsdarstellung) ist ersichtlich, dass CC in erheblichem Umfang für die angeschlossenen Mitglieder tätig wird und insoweit unzweifelhaft eine sonstige Leistung erbringt, die als Vermittlungsleistung im weiteren Sinne qualifiziert werden kann.

Der Ort der Vermittlungsleistung bestimmt sich grundsätzlich nach § 3 a Abs. 2 UStG bzw. § 33 a Abs. 3 Nr. 1 a UStG. Der Umsatz wird demnach dort ausgeführt, wo der vermittelte Umsatz getätigt wird, d.h. in E (Deutschland). Wollte man die erbrachten Leistungen aber als Marketingleistung qualifizieren, würde sich der Ort als Marketingleistung nach § 3 a Abs. 2 UStG bestimmen. Der Umsatz wird in diesem Fall ausgeführt, wo der Leistungsempfänger (der Campingplatz) sein Unternehmen betreibt - E. Die sonstige Leistung wird demnach im Inland erbracht.

Bemessen wird der Umsatz gemäß § 10 Abs. 1 UStG (siehe oben). Der Campingplatz als Leistungsempfänger wendet die vom Leistenden einbehaltene Provision in Höhe von 25 % bzw. 30 % auf, um die Leistung zu erhalten. CC (französischer Unternehmer) hat die sonstige Leistung in Deutschland grundsätzlich zu versteuern. Gemäß § 13 b Abs. 1 Nr. 1 UStG schuldet der Campingplatz als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer. Zugleich hat der Campingplatz gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG den Vorsteuerabzug aus dem Umsatzgeschäft."

In den auf diesen Feststellungen beruhenden Änderungsbescheiden vom 25.08.2011 übernahm der Beklagte die rechtliche Würdigung der Außenprüfung und wich insoweit von den bisher erklärten Besteuerungsgrundlagen ab. Im Einzelnen erfasste es zusätzlich die nachstehend aufgeführten Umsätze.

Veranlagungszeitraum Zusätzliche Umsätze; Regelsteuersatz netto zusätzliche Umsatzsteuer
2005 23.182,76 € 3.709,24 €
2006 25.414,01 € 4.066,24 €
2007 28.575,88 € 5.429,42 €

Korrespondierend dazu erhöhte er sowohl die Leistungen im Sinne des § 13 b UStG und die damit in Zusammenhang stehende abzugsfähige Vorsteuer aus Leistungen nach § 13 b UStG. Auswirkungen auf die Höhe der festgesetzten Umsatzsteuer ergaben sich insoweit nicht.

Gegen die Umsatzsteuerbescheide 2005 - 2007 legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein und begründete diesen wie folgt: Der durch CC veräußerte Scheck verbriefe lediglich das Recht auf eine Leistung des Veräußerers auf Abruf, die ohne konkrete Bestimmung des Leistungsgegenstandes darin bestehe, dass CC gewährleiste, dass zwischen dem Kunden und dem zu einem späteren Zeitpunkt näher zu bezeichnenden Campingplatzbetreiber eine Leistung erbracht wird, die ohne CC nicht zu solch günstigen Konditionen möglich gewesen sei.

CC erbringe gegenüber dem Kunden eine Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Dabei stelle der volle Kaufpreis des Schecks das Entgelt der Leistung dar. Die erforderliche Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung sei insoweit gegeben. Gegen Zahlung des Entgelts an CC erhalte der Kunde ein verbrieftes Recht für eine Leistung auf Abruf.

Der Scheckverkauf sei als sonstige Leistung eigener Art zu beurteilen. Der Leistungsort bestimme sich somit nach § 3 a Abs. 1 Satz 1 und liege somit im Ausland.

Die Leistungsbeziehung zwischen ihr und CC könne nicht als Vermittlungsleistung qualifiziert werden.

Mit einem weiterem Schreiben verwies die Klägerin auf eine ihrer Meinung nach zu ihren Gunsten anwendbare höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH vom 08.09.2011, BFH NV/NV 2012, 346) und nahm die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide 2005 und 2006 zurück.

Nachdem die Oberfinanzdirektion und das Ministerium mit dem streitbefangenen Sachverhalt befasst waren (div. Schriftverkehr, abgeheftet in der Sonderakte), wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2013 den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Streitig sei vorliegend ausschließlich die Frage, ob der Campingplatz als Bemessungsgrundlage der an den Camper erbrachten Leistung den verbrieften Wert des Gutscheines (13,00 € oder 13,50 €) oder dem von CC erstatteten Teilbetrag (70 % bzw. 75 % des Verkaufspreises der Camping-Cheques) der Umsatzsteuer unterwerfen müsse. Zur umsatzsteuerlichen Beurteilung seien die Rechtsbeziehungen von CC gegenüber dem Camper, Klägerin gegenüber dem Camper und CC gegenüber Klägerin von entscheidungserheblicher Bedeutung. Entsprechend sei zu differenzieren:

1. Rechtsbeziehung CC gegenüber Camper: Die von CC vertriebenen Nennwertgutscheine stellten keine Preis- bzw. Preiserstattungsgutscheine i.S.v. Abschn. 224 UStR bzw. Abschn. 17.2 UStAE dar. Im VerfahrenV R 42/10 habe der BFH entschieden, dass die dortige Klägerin mit dem Verkauf der Hotelschecks entgeltliche Leistungen in Form von Vermittlungsleistungen (im Zusammenhang mit einem Grundstück) an die Gutscheinerwerber erbringe. Die von den Gutscheinverkäufern an die Klägerin bezahlten Entgelte stellten Anzahlungen dar. Stehe im Zeitpunkt der Anzahlung zwar die Art der Leistung fest (Vermittlung einer Beherbergungsleistung in einem Hotel), aber nicht, ob die vermittelte Leistung in einem Hotel im Inland oder Ausland erbracht werde, bestimme sich der Ort der Vermittlungsleistung/Anzahlung nach § 3 a Abs. 1 UStG. Im Zeitpunkt des Abschlusses eines Beherbergungsvertrages komme ggfs. beim Gutscheinvertreiber eine Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 S. 1 UStG in Betracht, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Ort der Be-herbergungsleistung konkret feststehe.

Nach der Sachverhaltsschilderung im vorgenannten BFH-Urteil habe der Kunde nach erfolgreicher Buchung seines Vertragshotels das Original des um den Namen des Hotel ergänzten Hotelschecks als Buchungsbestätigung an die Klägerin zurücksenden müssen, die den Scheck dann entsprechend ihrer allgemeinen Geschäftsbedingungen als Vermittlerin im Namen des Kunden dem Hotel übersandt habe. Im vorliegenden Steuerfall erfolge eine vergleichbare Vorgehensweise nicht. Aufgrund der verbleibenden Vertragsregelungen bzw. Sachverhaltsgegebenheiten halte der Beklagte die Rechtsprechung des BFH im hier zu beurteilenden Steuerfall gleichwohl für analog anwendbar. Danach erbringe CC mit dem Verkauf der jeweiligen Nennwertgutscheine Vermittlungsleistungen, weil sie die am Abschluss des Vertrages interessierten Personen zumindest in Form einer Nachweis- bzw. Kontaktaufnahmetätigkeit zusammenführe. Nach dem Inhalt der zwischen der CC und den Gutscheinerwerbern getroffenen Vereinbarungen habe die CC gegenüber den potentiellen Campern in ihrem Europa-Guide Campingplätze nachgewiesen, denen gegenüber die Erwerber berechtigt wären, Verträge über eine Übernachtung für zwei Personen zu den im Voraus von CC mit den Campingplatzbetreibern ausgehandelten Konditionen abzuschließen. Da im Zeitpunkt der Anzahlung zwar die Art der Leistung feststehe (hier die Vermittlung einer Beherbergungsleistung auf einem Campingplatz), aber nicht, ob die vermittelte Leistung auf einem Campingplatz im Inland oder in einem anderen Land erbracht werde, unterlägen die Vermittlungsleistungen von CC nach § 3 a Abs. 1 S. 1 UStG an dem Ort, von dem aus CC sein Unternehmen betreibe, der Umsatzsteuer. Das mit den Gutscheinerwerbern Vereinbarte und von diesen bereits bei Erwerb gezahlte Entgelt unterliege daher zunächst (nach deutscher Rechtslage) als Anzahlung in Frankreich der Umsatzbesteuerung. Anzeichen dahingehend, dass CC seine Leistungen über eine deutsche Betriebsstätte erbringe (§ 3 a Abs. 1 S. 2 UStG), lägen nicht vor.

Im Zeitpunkt der Übersendung der Camping-Cheque-Abschnitte durch die Campingplatzbetreiber erhalte CC Kenntnis über die tatsächlich erfolgten Campingplatzbuchungen. Ergebe sich daraus der Abschluss eines Beherbergungsvertrages mit einem Camping-platzbetreiber, dessen Campingplätze sich in Deutschland befänden (z.B. der Campingplatz in E), und liege danach eine im Inland steuerbare Vermietungsleistung vor (§ 3 a Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 3 a Abs. 2 Nr. 1 a UStG), habe CC diese Umsätze nachträglich - unter Ausschluss des § 13 b UStG - grundsätzlich bei der zuständigen Finanzbehörde zu erklären. Aus dem verkauften Nennwertgutschein sei die Umsatzsteuer jeweils zum Regelsteuersatz herauszurechnen.

Inwieweit das Entgelt bei Einlösung des Camping-Cheques zu berichtigen wäre um sich ggfs. dann eine Bemessungsgrundlage von 0,00 € ergeben würde, sei im vorliegenden Fall nicht entscheidungserheblich.

2. Klägerin gegenüber Gutscheinerwerbern (Campern):

Aufgrund der Tatsache, dass die Klägerin gegenüber den buchenden Campern im eigenen Namen und auf eigene Rechnung auftrete, erbringe sie mit der Überlassung ihres Campingplatzes Vermietungsleistungen i.S.v. § 4 Nr. 12 a S. 1 UStG. Diese Vermietungsleistungen seien steuerbar (§ 3 a Abs. 2 Nr. 1 a UStG) und nach § 4 Nr. 12 S. 2 UStG steuerpflichtig.

Der Umsatz des Campingplatzes sei nach § 10 Abs. 1 S. 1 UStG nach dem Entgelt zu bemessen. Entgelt sei alles, was der Leistungsempfänger (Camper) aufwende, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG). Aufgrund der weiteren Gegebenheit, dass die Klägerin den eingelösten Nennwertgutschein im Wert von 13,00 € bzw. 13,50 € als Zahlungsmittel zu akzeptieren habe, ermittle sich das Entgelt aus dem Nennwert des Gutscheins unter Herausrechnung der Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG).

Die Klägerin hingegen begehre im Rahmen des Einspruchsverfahrens lediglich den Ansatz des von CC per Euro-Scheck erstatteten Teilbetrages (70 % des Nennwertgutscheins abzüglich Umsatzsteuer) als Bemessungsgrundlage. Dieser Auffassung könne jedoch nicht zugestimmt werden, weil dem 30 %-igen Einbehalt - im Rahmen des verkürzten Zahlungsweges - ein eigenständiges Leistungsaustauschverhältnis zwischen CC und Klägerin (Vermittlungsleistung/Marketing) zugrunde liege.

3. CC gegenüber Klägerin:

Unter Auslegung der vorliegenden Vertragswerke (Mitgliedschaftsvertrag und Bedienungsanleitung) erbringe CC gegenüber der Klägerin ebenfalls entgeltliche Leistungen, entweder in Form von Vermittlungsleistungen oder Marketingleistungen. Unterschiedliche Ergebnisse (festzusetzende Steuerbeträge) ergäben sich aus der vorzunehmenden Zuordnung nicht. Ungeachtet dessen bevorzuge der Beklagte eine Qualifizierung als Vermittlungsleistung. Das Entgelt für diese Vermittlungsleistungen bestehe in dem Einmalbetrag i.H.v. 1.070,00 €, dem Jahresbeitrag i.H.v. 1.500,00 € und in dem 30 %-igen Einbehalt (3,90 € bzw. 4,05 €) aus den Gutscheinverkäufen (abgekürzter Zahlungsweg).

Diese Vermittlungsleistungen unterlägen in Deutschland der Steuerbarkeit und Steuerpflicht (§ 3 a Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 3 a Abs. 2 Nr. 1 a UStG, Grundstück = Deutschland, Regelsteuersatz). Im Rahmen der Steuerschuldnerschaft nach § 13 b Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 1 UStG habe die Klägerin diese Umsätze für CC in Deutschland zu erklären (Erteilung einer Rechnung/Gutschrift mit Hinweis auf Steuerschuldnerschaft). Der Klägerin stehe ein entsprechender Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG zu.

Unter der Voraussetzung, dass Marketingleistungen anzunehmen seien, unterlägen auch diese in Deutschland der Steuerbarkeit und Steuerpflicht (§ 3 a Abs. 4 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 S. 1 UStG, Empfängerortprinzip = Deutschland, Regelsteuersatz). Auch in diesem Fall habe die Klägerin die Umsätze im Rahmen der Steuerschuldnerschaft zu erklären.

Nach alledem halte es der Beklagte für geboten, hinsichtlich der Umsatzbesteuerung der Klägerin den gesamten Nennbetrag der Camping-Cheques als Entgelt für die Leistung des Campingplatzbetreibers anzusetzen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 04. Juli 2013 bei Gericht eingegangenen Klage. Zur Begründung ihrer Klage führt die Klägerin aus, dass die vom Beklagten heran-gezogene BFH-Entscheidung V R 42/10 vorliegend nicht einschlägig sei. In den durch den BFH entschiedenen Fall erwerbe der Kunde einen Hotelscheck. Mit dem Erwerb eines solchen Hotelschecks erhalte der Kunde einen Katalog mit ca. 2.500 Vertragspartnern im In- und Ausland. Der Erwerb eines solchen Scheck berechtige den Kunden, für 3 Tage ein Hotel zu buchen und er erhalte für die Übernachtung keine Rechnung, sei aber verpflichtet, für das Frühstück und Abendessen einschließlich Getränke einen bestimmten Betrag zu entrichten. Dieser Betrag sei auch dann zu entrichten, wenn die Leistungen wie Frühstück und Abendessen nicht in Anspruch genommen würden. Im Gegensatz zum vorliegenden Streitfall verbleibe der volle Erlös für den Hotelscheck beim Vermittler. Der BFH habe in der Ausgabe des Hotelschecks eine Vermittlungsleistung gesehen, die dort steuerpflichtig sei, wo das Grundstück liege, also entweder im Inland oder im Ausland. In dem Verkauf eines Camping-Cheques durch CC in Frankreich liege hingegen eine einheitliche Leistung vor, die dort in vollem Umfang der Besteuerung zu unterwerfen sei. Vor dieser vollen Versteuerung schütze die Regelung des Art. 306 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, die eine Sonderregelung für Reisebüros vorsehe. Diese Sonderregelung komme vorliegend in analoger Anwendung in vollem Umfang zur Anwendung, da für die Vorschrift des Art. 79 der MwSt-Systemrichtlinie (durchlaufende Posten) kein Raum sei. Bei Verkauf des Camping-Cheques stehe noch nicht fest, mit wem der Erwerber dieses Cheques einen Vertrag über die Nutzung eines Stellplatzes auf einem Campingplatz abschließe. Für die Annahme eines durchlaufenden Postens wäre jedoch diese Kenntnis zum Zeitpunkt des Umsatzes erforderlich. Außerdem stehe bei dem Verkauf des Camping-Cheques noch nicht fest, ob überhaupt eine Einlösung erfolge. Der zur Nutzung des Campingplatzes ausgestellte Camping-Cheque erfülle die gleichen Voraussetzungen wie ein bei Buchung einer Reise ausgestellter Hotel Voucher. Auch mit diesem Voucher werde dem Hotelier angezeigt, dass der Inhaber dieses Gutscheines berechtigt sei, für einen gewissen Zeitraum ein Hotelzimmer zu nutzen. Der Hotelier löse beim Reiseveranstalter diesen Voucher ein und erhalte das ihm für seine Leistung zustehende Entgelt. Nichts anderes geschehe hier.

Nach Art. 307 der MwSt-Systemrichtlinie werde die einheitliche Dienstleistung in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem das vermittelnde Unternehmen seinen Sitz habe. Als umsatzsteuerliches Entgelt für das vermittelnde Unternehmen gelte die Marge aus diesem Umsatz (Entgelt abzüglich zu erbringender Zahlungen an andere Leistungserbringer). Die Vorschriften über den Vorsteuerabzug und den Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger kämen in einem solchen Besteuerungsverfahren nicht zur Anwendung. Im Übrigen bleibe noch die Feststellung zu treffen, dass zwar der Campingplatzbesitzer ein großes Interesse habe, als Mitglied dieser Institution Camping-Cheque für die Vor- und Nachsaison Kunden zu erhalten, dass allerdings die Kunden auch ein gleich großes, wenn nicht sogar größeres Interesse daran hätten, solche Camping-Cheques zu erwerben, da die Nutzungsentgelte wesentlich günstiger seien, als wenn eine Buchung vor Ort ohne einen solchen Gutschein erfolge. Es verbleibe daher die berechtigte Frage, an wen die Vermittlungsleistung eigentlich erbracht werde. An den Kunden oder an den Campingplatzbetreiber. Nichts anderes sei dann gegeben, wenn Hotels mit Veranstaltern Verträge abschlössen, diese die Hotels in ihre Kataloge aufnehmen, dafür Werbung betrieben und als Folge eine Unterbringung in diesem Hotel zu einem auch für den Kunden günstigen Preis vermittelten. In einem solchen Fall käme niemand auf die Idee, dem Hotelbetreiber dem bei Reisebüro entrichteten Kaufpreis in voller Höhe als Entgelt zuzurechnen.

Im Streitfall sei daher lediglich der für den Gutschein erstattete Wert dem Campingplatzbetreiber als Entgelt zuzurechnen. Eine andere Entscheidung würde dazu führen, dass die einheitliche Dienstleistung in vollem Umfang in Frankreich und auch in Deutschland der Besteuerung unterworfen würde.

In seiner Klageerwiderung stelle der Beklagte den Sachverhalt so dar, dass die Vorschrift des § 25 UStG deshalb nicht zur Anwendung kommen könne, weil der Campingplatz E zwar Reiseleistungen erbringe, jedoch keinerlei Reisevorleistungen einkaufe. Nach der klägerischen Darstellung erbringe jedoch die Firma F Reiseleistungen. Die durch diese Firma ausgestellten Gutscheine stellten in ihrem Auszahlungswert an den jeweiligen Campingplatzbetreiber Reisevorleistungen für die Firma F dar. Die Firma trete auch in eigenem Namen auf, da bei Verkauf der Reiseleistungen der Partner, von denen die Reisevorleistungen eingekauft würden, noch nicht einmal feststehe. Nicht nachvollziehbar sei auch die Auffassung des Beklagten, dass der Camping-Cheque mit einem Hotel-Voucher zu vergleichen sei, da dieser eine bestimmte Leistung zu einer bestimmten Zeit von einem bestimmten Leistungserbringer garantiere. Für die Klägerin sei ausschließlich ausschlaggebend, dass mit Verkauf dieser Cheques eine bestimmte Leistung garantiert werde. Das dürfte auch beim Hotel-Voucher das ausschlaggebende Kriterium sein. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ergänzend vorgetragen, dass eine Margenbesteuerung stattzufinden habe, weil sie Reisevorleistungen für den französischen Unternehmer als Reiseveranstalter erbringe. Es handle sich zwar demnach um den Umkehrfall der Margenbesteuerung (die nach den gesetzlichen Regelungen für den Reiseveranstalter anzuwenden sei), in der Sache sei aber nach diesen - analog anwendbaren - Grundsätzen auch für sie als Reisevorleisterin nur die Margenbesteuerung anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2007 in der Änderungsfassung vom 25. August 2011 und der Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2013 die für den Veranlagungszeitraum 2007 festgesetzte Umsatzsteuer um einen Betrag i.H.v. 5.429,42 € (= 19 v.H. von 28.575,88 €) zu mindern.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte tritt der Klage entgegen und nimmt klageerwidernd zunächst Bezug auf seine Ausführungen im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren.

Die Klägerin trage zur Begründung ihres Begehrens vor, Art. 306 MwStSystRL und damit § 25 UStG seien analog anwendbar. Dies sei zu verneinen. Die Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 UStG setze die unionsrechtliche Vorgabe in den Art. 306 ff. der MwStSystRL um. Sie zähle zu den besonderen Besteuerungsformen, weil im Gegensatz zum allgemeinen System der Umsatzbesteuerung mit Vorsteuerabzug hier die Differenz von Reiseerlösen und Reisevorleistungen Besteuerungsgrundlage sei. Reiseleistungen könnten der Regelbesteuerung oder als einheitliche sonstige Leistung der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unterliegen. Die Klägerin erbringe grundsätzlich zwar Reiseleistungen in eigenem Namen, die den Leistungsempfängern unmittelbar zugute kämen. Sie kaufe aber keinerlei Reisevorleistungen ein, sondern werde nur und unmittelbar in eigenem Namen tätig. Reisevorleistungen seien Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kämen (§ 25 Abs. 1 S. 5 UStG). In Betracht kämen alle Leistungen, die der Reisende in Anspruch nehmen würde, wenn er die Reise selbst durchführen würde. Die Unmittelbarkeit der Reisevorleistungen liege nur bei Identität von Reisevorleistung und Reiseleistung vor, d.h. die Reisevorleistung, die der Reiseunternehmer in Anspruch nehme und die Reiseleistung, die er im eigenen Namen an den Reisenden weitergebe, müssten vom Leistungsinhalt her gleich sein. Für die Anwendung des § 25 UStG bestehe daher kein Raum.

Der ausgestellte Camping-Cheque habe auch nicht die rechtliche Qualität eines Hotel-Vouchers. Die Firma F bzw. die CC bringe mit dem Verkauf der jeweiligen Nennwertgutscheine Vermittlungsleistungen, weil die am Abschluss des Vertrages interessierten Personen (Camper - potentieller Campingplatz) zumindest in Form einer Nachweis- bzw. Kontaktaufnahmetätigkeit zusammenführe. Nach dem Inhalt der zwischen der CC und den Gutscheinerwerbern getroffenen Vereinbarungen habe die CC gegenüber den potentiellen Campern in ihrem Europa-Guide Campingplätze nachgewiesen, denen gegenüber die Erwerber berechtigt wären, Verträge über eine Übernachtung mit zwei Personen zu den im Voraus von CC mit den Campingplatzbetreibern ausgehandelten Konditionen abzuschließen. Weder Zeit und Umfang noch Ort der Beherbergungsleistung stünden fest. Damit unterscheide sich der Camping-Cheque als Nennwertgutschein erheblich von einem Hotel-Voucher, der eine bestimmte Leistung, zur bestimmten Zeit von einem bestimmten Leistungsempfänger verbriefe.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist bezüglich der Camping-Cheques von der zureffenden Bemessungsgrundlage ausgegangen.

I.

Die Klägerin tritt gegenüber den jeweils buchenden Campern im eigenen Namen und auf eigene Rechnung auf. Sie erbringt mit der kurzfristigen Überlassung ihres Campingplatzes bzw. des Stellplatzes Vermietungsleistungen gemäß § 4 Nr. 12 Buchstabe a UStG. Diese Vermietungsleistungen sind steuerbar (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a UStG) und nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG (kurzfristige Vermietung von Campingplätzen) steuerpflichtig; lediglich die - vorliegend nicht gegebene - langfristige Vermietung von Grundstücken, die als Campingplätze genutzt werden, ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a i.V.m. Satz 2 UStG steuerfrei (BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 V R 91/07, BFHE 224, 172, BStBl II 2009, 615; Heidner in Bunjes, UStG, 13.Aufl. 2014, § 4 Nr. 12 UStG Rz. 47 m.w.N. zur Rspr.).

1. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für die Besteuerung eines Unternehmers (§ 2 Abs. 1 UStG) als Steuerschuldner (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG) ist demnach maßgebend, ob und welche Lieferungen oder sonstige Leistungen von ihm erbracht werden. Entgeltliche Leistungen sind steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL (bzw. der 6. EG-RL) dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (BFH-Urteil vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BStBl II 2013, 49). Die Beteiligten eines Leistungsaustauschs ergeben sich aus den schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen (vgl. BFH-Urteil vom 3. November 2011 V R 16/09, BStBl II 2012, 378, unter II.1; FG Hamburg, Urteil vom 11. Dezember 2013 2 K 267/12, EFG 2014, 588).

Der Umsatz des Campingplatzes ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG nach dem Entgelt zu bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer, § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG.

Diese Vorschrift beruht auf Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach ist Besteuerungsgrundlage bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen ... "alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen" (vgl. jetzt Art. 79 MwStsystRL).

Trotz der zwischen § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG und Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden Formulierungsunterschiede führen beide Regelungen zum selben Ergebnis, da weder § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG die Berücksichtigung der Sicht des Leistenden verbietet noch Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG eine Berücksichtigung der Aufwendungen des Leistungsempfängers ausschließt (EuGH, Urteil vom 15. Mai 2001 C-34/99, Primback Ltd., Slg. 2001, I-3833, BFH/NV Beilage 2001, 173 Rdnr. 43; BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c).

Dementsprechend richtet sich die Höhe des Entgelts nach dem zwischen Leistendem und Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis, aus dem sich der für die Steuerbarkeit der Leistung maßgebliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ergibt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c und vom 16. Januar 2003 V R 36/01, BFH/NV 2003, 667, unter II.2.a; vgl. auch EuGH-Urteil Primback in Slg. 2001, I-3833, BFH/NV Beilage 2001, 173 Rdnr. 25; zum Ganzen BFH, Urteil vom 06. Mai 2010 V R 15/09, BFHE 230, 252, BStBl II 2011, 142). Bemessungsgrundlage ist der tatsächliche Aufwand des Leistungsempfängers (Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG, § 10 Rz. 76 m.w.N. zur Rspr.), also alles, was der Leistungsempfänger aufgewendet hat, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Entgelt können auch Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte sein, wenn sie für Rechnung des leistenden Unternehmers entrichtet werden und im Zusammenhang mit der Leistung stehen (FG Hamburg, Urteil vom 11. Dezember 20132 K 267/12, EFG 2014, 588; Korn in Bunjes, a.a.O. § 10 Rz. 8 m. w. N.); dies gilt nicht für diejenigen Beträge, die der Leistungsempfänger im Rahmen eines eigenen Schuldverhältnisses mit einem Dritten aufwenden muss, damit der Unternehmer (Leistender) seine Leistung erbringen kann (UStAE 10.1 Abs. 7 Satz 2).

2. Da die Klägerin aufgrund ihrer vertraglichen Verpflichtungen den von den Campern vorgelegten Nennwertgutschein im Wert von 14 € als Zahlungsmittel zu akzeptieren hat und ihn entsprechend dieser Verpflichtung auch akzeptiert, ermittelt sich das Entgelt nach Maßgabe der dargestellten Grundsätze aus dem Nennwert des Gutscheins unter Herausrechnung der Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG).

Die spätere Abrechnung der eingelösten Camping-Cheques zwischen CC und der Klägerin mit Einbehalt eines Betrages in Höhe von 30 %, den der Beklagte und das Finanzministerium (Stellungnahme vom 14. März 2013) als "ein im abgekürzten Zahlungsweg geleistetes, zusätzliches Entgelt für die Leistung von CC" an die Klägerin qualifizieren, hat für die Höhe des Entgelts im Verhältnis Campingplatz - Kunde keine streiterhebliche Bedeutung. Klägerin und jeweiliger Kunde sehen im jeweiligen Camping-Cheque ein Zahlungsmittel in Höhe des Nennbetrages. Für die Kundenseite wird dies verdeutlicht durch den deutschsprachige Internetauftritt (www.campingcheque.de/praktische Hinweise), wo es heißt: "Der Camping-Cheque ist ein Dokument mit einem Geldwert, der gegen eine Pauschale von einer Übernachtung für 2 Personen auf einem Campingplatz des Netzes eingetauscht werden kann."

Nach dieser Maßgabe hat die Klägerin im Streitjahr auch entsprechende Rechnungen (ohne Umsatzsteuerausweis) im Streitjahr ausgestellt. In den beiden von der Klägerin in Kopie vorgelegten Originalrechnungen (Anlage zum Schreiben vom 24. Februar 2012 Sonderakte / "Rücknahme 2005, 2006" Bl. 3 und 4) heißt es:

"Rechnung Nr. ...
Anzahl Leistung von - bis Nächte Einzel-Preis MwSt Gesamt-Preis
1 Camping-Cheque ... 1 14,00 € 0 % 14 €
ZU zahlender Betrag: 14 €"

3. Nichts anderes folgt aus dem BFH-Urteil vom 8. September 2011 (V R 42/10, BStBl II 2012, 248) berufen, auf das sich die Klägerin im Vorverfahren noch berufen hatte (Schreiben vom 24.2.2012 a.a.O.), das sie im Klageverfahren dann aber nicht mehr für einschlägig hält (Klagebegründung vom 26.8.2013, Bl. 14 PA).

a. Der BFH hatte im dortigen Verfahren zu klären, wie ein bestimmtes Hotelscheckverfahren umsatzsteuerrechtlich zu beurteilen ist. Es stellte sich in diesem Zusammenhang das Problem, ob und ggf. wann ein Leistungsaustausch vorliegt bzw. ob - wenn ein Leistungsaustausch bejaht wird - von einer steuerbaren Vermittlungsleistung des Scheckausstellers auszugehen ist, was die Frage nach dem Leistungsort nach sich zieht (vgl. dazu Eversloh, jurisPR-SteuerR 13/2012 Anm. 6). Dem BFH-Verfahren lag der folgende Sachverhalt zugrunde:

Die dortige Klägerin (eine Unternehmerin im Inland) erzielte ihre Einnahmen überwiegend aus dem Verkauf von Schecks an private Kunden. Sie bot ihre Dienste über Vertriebspartner, Anzeigen in Zeitschriften und über das von ihr betriebene Internetportal an. Der Kunde erwarb vom Vertreiber gegen einen relativ geringen Betrag (ca. 50 Euro) einen Hotelscheck zusammen mit einem Katalog, in dem eine Vielzahl von Hotels im In- und Ausland eingetragen waren. Diese stellten das konkrete Hotelzimmer für drei Übernachtungen nicht gesondert in Rechnung, wenn der Kunde pro Kopf und Tag einen von der Qualität des Hotels abhängigen Betrag für Frühstück und Abendessen (zzgl. Getränke) entrichtete - unabhängig davon, ob er diese Mahlzeiten einnahm oder nicht. Die Buchung erfolgte durch den Kunden selbst. Nach erfolgter Buchung hatte dieser das Original des Hotelschecks mit Eintragung des Hotels als "Buchungsbestätigung" an die Vertreiberin zu senden. Diese übersandte den Scheck als "Vermittlerin" im Namen des Kunden an das Hotel. Die Haftung für mangelhafte Leistung sowie die Rückvergütung bei Nichtgebrauch des Hotelschecks (davon ist auch bei weniger als drei Übernachtungen durch den Kunden auszugehen) war durch AGB ausgeschlossen.

Das Finanzamt unterwarf sämtliche Entgelte der Umsatzsteuer mit der Begründung, beim Nachweis des Kataloghotels handele es sich um eine steuerbare Vermittlungsleistung. Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht nahm eine Leistung eigener Art des Scheckausstellers an, weil nur eine Leistungsbereitschaft entgolten werde (FG Düsseldorf, Urteil vom 6. Oktober 2010 5 K 1818/08 U, EFG 2011, 486). Die Revision der Klägerin hatte Erfolg. Vereinbare der Unternehmer die Vermittlung einer sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einer Vielzahl im In- und Ausland belegener Grundstücke und erhalte er hierfür eine Anzahlung, richte sich der Leistungsort auch dann nach § 3a Abs. 1 UStG, wenn im Zeitpunkt der Vereinnahmung nicht feststehe, ob sich die Vermittlungsleistung auf ein im Ausland belegenes Grundstück beziehe.

Das von den Kunden bei Ausgabe der "Hotelschecks" sowie der "Goldcard" an die Klägerin bezahlte Entgelt unterliege als Anzahlung für die vereinbarte Vermittlungsleistung der Klägerin im Inland der Umsatzsteuer. Führe die Vermittlungsleistung zu einer Hotelbuchung im Ausland und damit gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG zu einer im Inland nicht steuerbaren Leistung, sei im entsprechenden Besteuerungszeitraum die Bemessungsgrundlage analog § 17 UStG zu berichtigen.

b. Der BFH hatte in der zitierten Entscheidung ausschließlich über die umsatzsteuerlichen Auswirkungen im Verhältnis Scheckvertreiber (Vermittler der Hotelleistungen) - Kunde (Erwerber der Hotelschecks) zu entscheiden, wobei es sich - anders als vorliegend - um einen inländischen Vermittler handelte. Nicht Gegenstand der Entscheidung war der hier allein streitige Leistungsaustausch Kunde/Camper - Hotel/Campingplatz, auch nicht Fragen der Margenbesteuerung. Im Übrigen besteht ein wesentlicher Unterschied des BFH-Falles darin, dass nach dem dort dargestellten Sachverhalt das Hotel für die Übernachtung keinerlei Entgelt verlangt hatte und der Betrag von 49,90 € für den Erwerb des "Hotelschecks" beim Vermittler verblieb; das Hotel selbst generierte seinen Umsatz aus obligatorischen Nebenleistungen (Frühstück, Abendessen, Getränke). Allerdings ist die zitierte BFH-Entscheidung insoweit auch für das vorliegende Streitverfahren von Bedeutung, als dort Grundsätze dargelegt werden, unter welchen Bedingungen ein Unternehmer Vermittlungsleistungen erbringt I.4.c.).

4. Die Klägerin kann sich auch nicht auf die direkte oder analoge Anwendung der Margenbesteuerung berufen.

a. Nach den Art. 306 - 310 MwStSystRL (zuvor Art. 26 der 6. EG-Richtlinie) gelten für die Besteuerung von Reiseleistungen Sondervorschriften, soweit Reisebüros bzw. Reiseveranstalter dem Reisenden gegenüber im eigenen Namen auftreten und für die Durchführung der Reiseleistungen Lieferungen und sonstige Leistungen anderer Unternehmer (sog. Reisevorleistungen) in Anspruch nehmen. Anlass für die Regelung der Art. 306 ff. MwStSystRL war der Umstand, dass Leistungen von Reiseunternehmen wegen ihres vielfach grenzüberschreitenden Charakters häufig überhaupt nicht oder mehrfach zur Besteuerung herangezogen wurden. Durch die Art. 306 ff. MwStSystRL soll sichergestellt werden, dass Reiseleistungen innerhalb des Gemeinschaftsgebiets immer umsatzsteuerlich belastet werden. Die Besteuerung soll in dem Mitgliedstaat erfolgen, in dem der Reiseunternehmer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat. Der Reiseunternehmer soll dabei ähnlich einem Vermittler der Reiseleistungen behandelt werden. Besteuert wird daher nur die sog. Marge des Reiseunternehmers, d. h. die Differenz zwischen den Aufwendungen des Reisenden und den Aufwendungen des Reiseunternehmers für die von ihm in Anspruch genommenen sog. Reisevorleistungen (sog. Rohgewinn- oder Margenbesteuerung; zum Ganzen Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer, § 25 UStG Rz. 2 und Wagner in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 25 Rz. 2.).

b. § 25 UStG (i.d.F. vom 21.2.2005) setzt diese unionsrechtliche Vorgabe um mit folgenden (im Streitfall relevanten) tatbestandlichen Regelungen:

(Abs. 1) Die nachfolgenden Vorschriften gelten für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen.

(Abs. 3) Die sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Der Unternehmer kann die Bemessungsgrundlage statt für jede einzelne Leistung entweder für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb des Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen ermitteln.

c. Weder ist CC hinsichtlich der streitbefangenen Vermietungsverträge Reiseveranstalter noch erbringt die Klägerin Reisevorleistungen für CC.

Reisevorleistungen sind nach § 25 Abs. 1 Satz 5 Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen (z.B. Beförderungsleistungen, Hotelunterbringung, Verpflegung, Reiseleitung, Veranstaltungen, dazu Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, aaO, § 25 UStG Rz. 35 m.w.N.) und die der Reiseveranstalter im eigenen Namen bei anderen Unternehmen bestellt hat. Als Reisevorleistungen kommen alle Leistungen in Betracht, die der Reisende in Anspruch nehmen würde, wenn er die Reise selbst durchführen würde (h.M., vgl. nur UStAE 25.1 Abs. 9 Satz 2). Keine Reisevorleistung sind Leistungen dritter Unternehmer, die nur mittelbar dem Reisenden zugute kommen; dazu gehört etwa der Fall, dass ein selbständiges Reisebüro die Pauschalreise des Reiseveranstalters vermittelt (UStAE 25.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1), also beispielsweise der folgende Sachverhalt (Beispiel nach Püschner in Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG, § 25 Rz. 94):

Das selbständige Reisebüro R1 vermittelt Pauschalreisen für den Reiseveranstalter R2. Hier ist die Vermittlungsleistung des Reisebüros R1 keine Reisevorleistung für R2, weil die Vermittlungsleistung dem Reisenden nicht unmittelbar zugute kommt.

Die Margenbesteuerung gilt mithin nicht für Vermittlungsleistungen (s. auch Art. 306 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL; BFH, Urteil vom 15. Januar 2009 V R 9/06, BStBl II 2010, 433; zum Ganzen auch ausf. Wäger in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 234 Rz. 90 m.w.N. zur Rspr.). Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln (EuGH-Urteile vom 13. Dezember 2001 C-235/00, CSC Financial Services, Slg. 2001, I-10237, BFH/NV Beilage 2002, 35 Rdnr. 39 und vom 21. Juni 2007 C-453/05, Ludwig, Slg. 2007, I-5083 Rdnrn. 23 und 28; BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 V R 44/07, BStBl II 2009, 554). Unerheblich für die Beurteilung als Vermittlungstätigkeit ist, dass der Kunde des Vermittlers, wenn er sich für einen der nachgewiesenen Vertragspartner entscheidet, den Vertragsabschluss selbst bewirken muss (zum Ganzen BFH-Urteil vom 8. September 2011 V R 42/10, BStBl II 2012, 248).

aa. CC erbringt keine Reiseleistungen, sondern Vermittlungsleistungen zur kurzfristigen Vermietung von Campingstellplätzen. Der Senat hat in der Gesamtschau aller Umstände keinen Zweifel daran, dass die CC (bloße) Vermittlungsleistungen erbringt. Auch im Bereich der Margenbesteuerung ist für die Abgrenzung zwischen Vermittlungs- und Reiseleistungen nach allgemeinen Grundsätzen entscheidend, wie der Unternehmer (hier CC) gegenüber dem Kunden als Empfänger der Reiseleistung auftritt. Handelt er im eigenen Namen, erbringt der Unternehmer eine Reiseleistung; ist er im fremden Namen tätig, vermittelt er die Reiseleistung nur für den Reiseveranstalter (Wäger in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 234 Rz. 100). Eine Reiseleistung eines Unternehmers liegt daher nur dann vor, wenn er sie im eigenen Namen erbringt und dementsprechend auch die Reisevorleistung im eigenen Namen bezieht (Wäger in Birkenfeld/Wäger, aaO, § 234 Rz. 90). Im Streitfall stellt sich die Situation für Deutsche bzw. deutschsprachige Camper wie folgt dar: Über die Internetseite www.campingcheque.de, die im Übrigen auch über die Internetseite des jeweiligen Campingplatzes (so auch der Klägerin) angesteuert werden kann, hat der Kunde die Möglichkeit, unter verschiedenen Bestellmöglichkeiten eine Auswahl zu treffen. Es sind dies die Gold Card mit digitalen Cheques, die Silver Card mit digitalem Cheque und Papier-Cheques und/oder den Europa-Guide. Ausweislich der AGB tritt CC dabei als Vermittler auf durch Verkauf der Cheques:

LEISTUNG

Die Vorlage der Camping Cheques berechtigen zur Nutzung von Campingplätzen, die in unserem Camping Cheque-Europa-Guide aufgeführt sind nach folgender Maßgabe. Jeder Cheque berechtigt zu einer Übernachtung für zwei Personen in der Nebensaison auf einem Standardplatz inklusive Auto und Wohnwagen bzw. Zelt oder Reisemobil, Strom (begrenzt auf 6A) und maximal ein Hund, soweit das Mitbringen von Haustieren auf dem jeweiligen Campingplatz erlaubt ist. Ferner sind Hunde an der Leine zu führen. Das Angebot gilt nur für die im jeweils aktuell gültigen Camping Cheque-Europa-Guide enthaltenen Campingplätze zu den dort angegebenen Daten der Nebensaison. Der Camping Cheque-Europa-Guide kann bei den Verkaufsstellen für Camping Cheques oder bei Camping Cheque direkt für einen Preis von derzeit € 6,-- käuflich erworben werden.

In der Nebensaison sind die Campingplätze selten voll belegt. Eine Gewährleistung für freie Plätze kann jedoch nicht übernommen werden.

Reservierungen sind bei dem jeweiligen Campingplatz zu den dort geltenden Bedingungen vorzunehmen.

Camping-Cheque gewährleistet als Aussteller die Einlösbarkeit des Cheques hinsichtlich der vorbeschriebenen Leistung.

Der Mietvertrag über den Stellplatz kommt ausschließlich zwischen Ihnen und dem Betreiber des Campingplatzes zustande.

Bei Inanspruchnahme der Camping Cheques ist die an der Rezeption aushängende Campingplatzordnung des in Anspruch genommenen Campingplatzes unbedingt einzuhalten. Bei Nichtbeachtung ist der Campingplatz berechtigt, den Kunden des Platzes zu verweisen. Weitere Rechte des Campingplatzes bleiben hiervon unberührt.

Nach diesen Vereinbarungen hat die Vermittlerin CC gegenüber den Campern in ihrem Europa-Guide Campingplätze nachgewiesen, bei deren Betreibern sie die Gutscheine zu festgelegten Konditionen einlösen können unter Abschluss eines kurzfristigen Mietvertrages mit dem jeweiligen Campingplatzbetreiber. CC erbringt damit keine Reiseleistung im eigenen Namen. Im Übrigen geht auch die Klägerin selbst davon aus, dass CC Vermittlungsleistungen erbringt. Sie führt dazu aus: "Es verbleibt daher die berechtigte Frage, an wen die Vermittlungsleistung eigentlich erbracht wird, an den Kunden oder an den Campingplatzbetreiber" (Klagebegründung vom 26. August 2013 Seite 4, Bl. 15 PA).

Im außergerichtlichen Vorverfahren (Einspruchsbegründung vom 22.9.2011, Sonderakte/ Einspruch USt 2005 - 2007 Bl. 4 ff., 6) hatte die Klägerin abweichend hiervon die Ansicht vertreten, es liege keine Vermittlungsleistung vor, da "im Zeitpunkt der Aufnahme des Campingplatzes in die Datenbank von `Camping Cheque´ die sich hieraus ergebenden späteren konkreten Nutzungsverträge zwischen den Inhabern der Campingschecks und den Campingplatzbetreibern noch gar nicht absehen lassen, eine Zusammenführung der Verfahrensbeteiligten noch gar nicht erfolgt". Aber auch, wenn man von Vermittlungsleistungen ausgehe, handle es sich dann nur um einen unwesentlichen Teil der insgesamt erfolgten Leistung besonderer Art.

Der Senat vermag dem nicht zu folgen. Bei den zwischen CC und den Campern vereinbarten Leistungen, die die Klägerin in Campingchecks verbrieft hat, handelt es sich um Vermittlungsleistungen. Auch im zitierten BFH-Verfahren hatte das FG zu Unrecht seine Auffassung, es liege keine Vermittlungsleistung vor, maßgeblich darauf gestützt, dass ein Erwerber des "Hotelschecks" oder der "Goldcard" sich selbst um die Verfügbarkeit des betreffenden Hotels zur gewählten Zeit kümmern und den Beherbergungsvertrag mit diesem abschließen musste. Dem war der BFH mit der zutreffenden Erwägung entgegen getreten, dass es spezifisch und wesentlich für eine Vermittlungsleistung sei, die am Abschluss des Vertrages interessierten Personen zusammenzuführen, wobei die Vermittlungstätigkeit in einer Nachweis-, einer Kontaktaufnahme- oder in einer Verhandlungstätigkeit bestehen kann (BFH-Urteil vom 8. September 2011 V R 42/10, BStBl II 2012, 248 m.w.N. zur Rspr.).

bb. Die Klägerin erbringt korrespondierend dazu keine Reisevorleistungen. Die Klägerin erbringt als Campingplatzbetreiberin Vermietungsleistungen (zu dem hier nicht gegeben Sonderfall der Vermietung von Mobilheimen auf Campingplätzen s. FG Düsseldorf, Urteil vom 19. Januar 2007 1 K 5925/04 U, EFG 2007, 717, rkr. - Reiseleistung) in eigenem Namen, die den Leistungsempfängern unmittelbar zugute kommen. Sie selbst schließt mit den jeweiligen Campern kurzfristige Mietverträge ab und tritt dabei den Nutzern gegenüber im eigenen Namen auf. Sie erbringt daher nicht, wie von ihr vorgetragen, Reisevorleistungen für die CC.

cc. Die Klägerin erbringt im Übrigen umgekehrt auch keine Reiseleistungen, für die sie Reisevorleistungen bei CC eingekauft hätte. CC hat, wie bereits dargestellt, Vermittlungsleistungen erbracht.

d. Unabhängig von den vorgenannten Erwägungen sieht der Senat für eine analoge Anwendung der Margenbesteuerung schon grundsätzlich keinen Raum. Die Art. 306 - 310 MwStSystRL (zuvor Art. 26 der 6. EG-Richtlinie) und § 25 UStG sind Sondervorschriften für die Besteuerung von Reiseleistungen, deren Anwendung auf den tatbestandlich normierten Bereich beschränkt ist. Nur der Vollständigkeit ist darauf hinzuweisen, dass eine analoge Anwendung in der von der Klägerin gedachten Weise weder in der Rechtsprechung, in der Verwaltung noch in der Literatur in Erwägung gezogen wird.

5. Nicht zum Erfolg führen auch die vergleichenden Hinweise der Klägerin auf sog. Hotel-Voucher.

Der Senat hat bereits unter I.4. dargelegt, dass die vorliegende Sachverhaltskonstellation nicht der Margenbesteuerung für Reiseleistungen unterfällt, auch nicht im Wege einer analogen Anwendung. Unabhängig davon erfüllt der Camping-Cheque nicht "die gleichen Voraussetzungen wie ein bei Buchung einer Reise ausgestellter Hotel-Voucher". Nach der Terminologie der Touristikbranche hat der Voucher (engl. Zahlungsbeleg, Rechnungsbeleg, geldwerter Gutschein) die Funktion eines Gutscheins für im voraus bezahlte Leistungen (FG Köln, Urteil vom 22. Februar 2003 10 K 2472/99, EFG 2003, 1048, bestätigt durch BFH, Beschluss vom 2. März 2006 V R 25/03, BStBl II 2006, 788). Nach der Reisebuchung - z.B. einer Pauschalreise - erhält der Kunde die vollständigen Reiseunterlagen vom Reiseveranstalter. Unter diesen befindet sich auch der Voucher, auf dem die Namen der Reisenden sowie das An- und Abreisedatum im betreffenden Hotel vermerkt sind. Der Hotel-Voucher verbrieft mithin eine bestimmte Leistung zu einer bestimmten Zeit, erbracht von einem bestimmten Leistungsempfänger. Anders im vorliegenden Streitfall. Nach den Vereinbarungen zwischen CC und den Gutscheinerwerbern hat die Vermittlerin (CC) ge-genüber den Kunden in ihrem Europa-Guide Campingplätze nachgewiesen, bei deren Betreibern sie die Gutscheine zu festgelegten Konditionen einlösen können. Weder Zeit und Umfang noch Ort der Vermietungsleistung stehen mithin fest. 6. Eine Doppelbesteuerung unter dem Gesichtspunkt der Umsatzbesteuerung auch im Rahmen der Vermittlungsleistung (Anzahlung, Leistung CC an Gutscheinerwerber) findet im Übrigen im Inland nicht statt (zu diesem Aspekt s. Schreiben der OFD vom 20. April 2012 an das Ministerium, Sonderakte - Bericht OFD an Fin.Min.). Das Ministerium der Finanzen hat hierzu in der Rückantwort an die OFD vom 14. März 2013 ausgeführt:

"Die von Ihnen vorgeschlagene und letztlich auch von mir mitgetragene umsatzsteuerliche Beurteilung der von CC erbrachten Leistungen weist allerdings eine gewisse systematische Unstimmigkeit auf, die jedoch auf die Anwendung des BFH-Urteils vom 8. September 2011, V R 42/10 zurückzuführen ist. Dies hat zur Folge, dass bei Inanspruchnahme der Campingleistungen in Deutschland zunächst die Besteuerung einer Vermittlungsleistung im Inland erfolgen müsste, für die das Entgelt bei Einlösung des `Camping-Cheques´ aber um dessen Nennbetrag zu berichtigen wäre. Mithin ergäbe sich für diese Vermittlungsleistung im typischen Fall der Einlösung des `Camping-Cheques´ im Regelfall eine Bemessungsgrundlage von 0,- Euro. Die Vermittlungsleistung wäre demnach mangels Entgelt im Ergebnis gar nicht steuerbar. Für den Fall der Nichteinlösung des `Camping-Cheques´ kommt es bereits nicht zur Verlagerung des Leistungsorts nach Deutschland.

Ich rege daher an, mit dem für in Frankreich ansässige Unternehmer zentral zuständigen Finanzamt zu klären, ob daher in diesem Fall aus Vereinfachungsgründen auf eine Erklärung der Umsätze der CC verzichtet werden kann. Dann hätte lediglich CC die Vermietungsleistung in Höhe des Nennwerts des Gutscheins zu versteuern ... . CC hätte mithin in Deutschland keine steuerlichen Pflichten zu erfüllen."

Das daraufhin involvierte Finanzamt teilte mit Antwortschreiben vom 16. Mai 2013 (Sonderakte / Abstimmung mit FA K) an den Beklagten mit, dass die Rechtsauffassung des Finanzministeriums zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Ausgabe von Camping-Cheques geteilt werde und die vorgeschlagene Vereinfachungsregelung angewandt werden könne. Dazu wird Bezug genommen auf das in Anlage beigefügte Schreiben der OFD Karlsruhe vom 13. Mai 2013, in dem es u.a. heißt:

"Daher kann aus Vereinfachungsgründen auf eine Erklärung der Umsätze des französischen Betreibers des `Camping-Cheques´-Programms (Firma F Camping-Cheque, Adresse in Frankreich) verzichtet werden."

Über die umsatzsteuerliche Behandlung der CC in Frankreich liegen dem Senat keinerlei Erkenntnisse vor.

II.

Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Gründe für eine Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.

Fundstellen
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1053