FG Düsseldorf - Urteil vom 19.08.2014
6 K 2634/11 K,G
Normen:
KStG § 8 Abs. 3 Satz 2; UmwStG § 2 Abs. 1; UmwStG § 11 Abs. 1; BewG § 9 Abs.1; BewG § 9 Abs. 2;
Fundstellen:
DB 2015, 2286
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1298

Verdeckte Gewinnausschüttung - Abspaltung eines Betriebsteils einer Kapitalgesellschaft

FG Düsseldorf, Urteil vom 19.08.2014 - Aktenzeichen 6 K 2634/11 K,G

DRsp Nr. 2014/13713

Verdeckte Gewinnausschüttung – Abspaltung eines Betriebsteils einer Kapitalgesellschaft

Dem Substanzwert eines gewinnorientierten Unternehmens kommt – im Unterschied zu dem Liquidations-Unternehmenswert - bei der Ermittlung des Unternehmenswertes keine eigenständige Bedeutung zu (vgl. IDW S 1 Rz. 6, 140, 171). Ein über dem Ertragswert liegender Substanz-Unternehmenswert, der nicht als Liquidations-Unternehmenswert ermittelt wird, ist daher im Rahmen der Bewertung einer verdeckten Gewinnausschüttung durch die nicht steuerneutrale Abspaltung eines Betriebsteils einer Kapitalgesellschaft nicht zu berücksichtigen. Ein Geschäfts- und Firmenwert ist bei der Ermittlung des Substanzwertes nicht anzusetzen, da er nicht einzelverkehrsfähig ist.

Tenor

Der Körperschaftsteuerbescheid für 2005 vom 20.11.2009 und der Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 1.12.2009, beide Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.07.2011, werden insoweit geändert, dass die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag und auf 0 Euro festgesetzt bzw. festgestellt werden.

Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte, außer den außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die sie selber trägt.

Normenkette:

KStG § 8 Abs. 3 Satz 2; UmwStG § 2 Abs. 1; UmwStG § 11 Abs. 1; BewG § 9 Abs.1; BewG § 9 Abs. 2;

Tatbestand

Streitig ist, wie der Wert einer Sachausschüttung auf Grund einer Abspaltung eines Betriebsteils, auf die das Bewertungswahlrecht des § 11 Abs. 1 UmwStG nicht anwendbar ist, zu ermitteln ist.

Die Klägerin firmierte ehemals unter dem Namen „A GmbH“. Gegenstand des Unternehmens war der Handel mit Weinen und Getränken aller Art auf einem eigenen Grundstück sowie der Betrieb einer Weinkellerei.

Die Klägerin war Eigentümerin des Grundstücks …. Das Grundstück diente als Betriebsstätte der Klägerin. Die Klägerin hatte bzw. hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.10. bis zum 30.09.

Durch notariellen Vertrag vom 15. August 2005 wurden im Wege der Abspaltung und Neugründung aus der bestehenden A GmbH zwei Gesellschaften, nämlich ein Grundstücksunternehmen, die Klägerin, und ein Handelsunternehmen, die A GmbH (neu). Die Grundstücksgesellschaft behielt das Grundvermögen und die langfristigen Bankverbindlichkeiten sowie Darlehensverbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern. Alle anderen Aktiva und Passiva wurden dem Handelsunternehmen zugeordnet. Der Spaltung wurde die Bilanz zum 30.09.2005 zugrunde gelegt. Die Übertragung der im Einzelnen bezeichneten Vermögensteile erfolgte mit Wirkung zum 1.10.2005 0.00 Uhr. Wegen der weiteren Einzelheiten des Spaltungsvertrages wird auf den Vertrag des Notars … vom 15. August 2005 … Bezug genommen.

Die Klägerin übertrug den Betrieb des Handels mit Weinen und Getränken aller Art sowie einer Weinkellerei mit allen Aktiva und Passiva einschließlich der diesem Betrieb zuzuordnenden etwaigen Beteiligungen an Unternehmen auf die durch die Spaltung entstehende Gesellschaft, die A GmbH neu. Dazu gehörten sämtliche unmittelbar oder mittelbar dem Handelsunternehmen rechtlich oder wirtschaftlich zuzuordnenden Gegenstände des Aktivvermögens unabhängig davon, ob diese Gegenstände bilanzierungsfähig waren. Die Übertragung der Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten erfolgte mit Wirkung zum Spaltungsstichtag zu Buchwerten.

Ebenfalls am 15. August 2005 wurde zwischen der Klägerin und der im Wege der Spaltung durch Neugründung entstehenden A GmbH ein Mietvertrag geschlossen.

Die Klägerin erklärte in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung vom 1.10.2004 bis 30.09.2005 ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit i.H.v. 103.702 € und einen Jahresüberschuss i.H.v. 42.179 € bei Umsatzerlösen i.H.v. rund 16.000.000 €. Im Vorjahr hatte die Klägerin bei etwa gleich hohen Umsatzerlösen ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit i.H.v. 73.688 € und einen Jahresüberschuss i.H.v. 24.238 € erklärt. Die Klägerin hatte zum 30.09.2005 ein Körperschaftsteuerguthaben i.S.d. § 37 KStG i.H.v. 96.953 €.

Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 10.09.2008 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung u.a. für die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer 2003 bis 2007 durchgeführt.

Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass im Streitfall eine steuerneutrale Abspaltung nicht vorliege, da wesentliche Betriebsgrundlagen wie das Betriebsgrundstück zurückbehalten worden seien. Da auch keine andere Vorschrift des Umwandlungssteuergesetzes eingreife, liege eine Sachausschüttung zum steuerlichen Übertragungsstichtag 30.09.2005 in Höhe von 2.590.588,98 € vor. Der Abgang der Aktiva und Passiva sei im Wirtschaftsjahr 2004/2005 insgesamt i.H.v. 1.315.305,70 € gewinnmindernd zu berücksichtigen. Bei den Anteilseignern unterliege die Ausschüttung abzüglich des zurückgezahlten Nennkapitals in Höhe von 520.000 € den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Der Wert der Sachausschüttung wurde wie folgt ermittelt:

Aktiva zum 30.09.2005 lt. StB 4.767.053,37 €
Passiva zum 30.09.2005 StB - 3.451.863,48 €
Bilanzkorrekturen lt. Bp:
EDV-Software 20.284,00 €
Geschäftsausstattung 18.613,00 €
Rückstellung „Aufbewahrung“ - 3.090,48 €
Rückstellung „Boni“ - 20.890,71 €
Rückstellung „Interne Kosten“ -14.800,00 €
stille Reserven lt. Berechnung 119.591,28 €
Firmenwert 1.100.000,00 €
KöSt-Guthaben, abgezinst 75 % 55.692,00 €
Summe 2.590.588,98 €

Der Firmenwert wurde anhand eines Markt- und Mittelstandfirmenwertindikators bei einem durchschnittlichen EBIT von 250.000 € und einem Außenumsatz von 16.000.000 € für einen Großhandel mit Weinen und alkoholischen Getränken auf 1,1 Mio. € ermittelt. Das EBIT ist der Jahresüberschuss vor Steuern, vor Zinsaufwendungen und vor außerordentlichen Ergebnissen. Das EBIT spiegelt nach Auffassung der Betriebsprüfung die operative Ertragskraft eines Unternehmens unabhängig von dessen Kapitalstruktur wider.

Die stillen Reserven i.H.v. 119.591,28 € ermittelt die Betriebsprüfung wie folgt:

Fuhrpark 47.050,50 €
Lagereinrichtungen 32.286,00 €
Ladeneinrichtung 9.923,00 €
Betriebsausstattung 10.587,37 €
Außenwerbeanlagen - €
GwG 19.744,40 €
Summe 119.591,28 €

Wegen der weiteren Einzelheiten des Betriebsprüfungsberichtes vom 3. August 2009 wird auf die Bp-Handakte des Beklagten Bezug genommen.

Aufgrund der Ergebnisse der Betriebsprüfung änderte der Beklagte gemäß § 164 Abs. 2 AO durch Bescheid vom 20.11.2009 die Körperschaftsteuerfestsetzung für 2005 und setzte die Körperschaftsteuer auf 286.478 € fest, dabei berücksichtigte er u.a. ein Steuerbilanzverlust i.H.v. 1.750.155 € und eine verdeckte Gewinnausschüttung i.H.v. 2.590.798 €.

Durch gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 1.12.2009 wurde der Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf 60.425 Euro festgestellt. Bei der Feststellung wurden ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.145.915 Euro sowie Hinzurechnungen und Kürzungen berücksichtigt.

Die Klägerin legte gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2005 am 6.12.2009 und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2005 am 17.12.2009 Einsprüche ein.

Die Klägerin begründete ihre Einsprüche u. a. damit, dass es für die Höhe der Sachausschüttung auf den gemeinen Wert des abgespaltenen Unternehmensteils ankomme. Die Sachverständigengesellschaft B AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (im Weiteren B AG) habe den Unternehmenswert des abgespaltenen Unternehmens zum 30.09.2005 mit 884.000 € ermittelt. Dem stünden Eigenkapitalposten zu Buchwerten i.H.v. 1.315.189 € gegenüber. Dies führe zu einem negativen Unternehmenswert i.H.v. 405.810,11 €.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung C nahm im Einspruchsverfahren u.a. wie folgt Stellung:

Aufgrund der Feststellungen der Bp liege der Substanz-Unternehmenswert bedingt durch das hohe Stammkapital und eine Kapitalrücklage wesentlich über dem Ertragswert. Da der Substanzwert jedoch die absolute Wertuntergrenze für die Bewertung eines Unternehmens bilde, gehe die nunmehr vorgelegte gutachterliche Ermittlung zum Ertragswert ins Leere. Im Rahmen der Ermittlung des Substanzwertes seien auch stille Reserven von - auch selbst geschaffenen - immateriellen Wirtschaftsgütern zu erfassen. Der Wert dieser immateriellen Wirtschaftsgüter sei anhand eines Markt- und Mittelstand-Firmenwerte-Indikators ermittelt worden. Das seitens der Bp bei der Wertermittlung zugrunde gelegte EBIT von rund 250.000 € werde durch die EBIT-Berechnung im IVC-Gutachten bestätigt. Die Berechnung des Firmenwertes werde darüber hinaus auch durch Erfahrungssätze des Handbuches der Unternehmensbewertung von Barthel bestätigt. Den Ertragsunternehmenswert ermittelte die Bp auf 509.640 €.

Der Beklagte hat die A GmbH (neu) gemäß § 174 Abs. 5 AO zum Einspruchsverfahren hinzugezogen.

Durch Einspruchsentscheidung vom 5.07.2011 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung seiner Entscheidung beruft sich der Beklagte u.a. darauf, dass der Substanzwert die absolute Wertuntergrenze für die Bewertung eines Unternehmens sei.

Die Klägerin hat am 29.07.2011 Klage erhoben.

Zur Begründung ihrer Klage beruft sich die Klägerin darauf, dass der Beklagte der Sachausschüttung unzutreffende Wertansätze der ausgeschütteten Wirtschaftsgüter zugrunde gelegt habe. Im Falle von Einzelveräußerungen wären weder bei der Lager- noch bei der Ladeneinrichtung stille Reserven zu realisieren gewesen. Gleiches gelte für die Betriebsausstattung. Die von der Bp angenommenen stillen Reserven im Fuhrpark stünden im Zusammenhang mit Neuwagen-Ersatzanschaffungen. Bei den geringwertigen Wirtschaftsgütern handele es sich um Kleingeräte für den Büro- und Lagerbetrieb, deren Einzelveräußerung nicht ohne weiteres möglich sei. Dem betriebsindividuellen EDV-Programm könne mangels Drittverwertbarkeit kein Wert zugemessen werden. Alle Gegenstände der Ladeneinrichtung seien entweder durch bauliche Verzahnung mit dem Gebäude (Einbaumöbel) oder besondere Individualität (auf Griffhöhe abgesägte Stahlregale) faktisch unverkäuflich. Gleiches gelte für die von Einbaumöbel und besonderen Trennwänden bestimmten Büroeinrichtungen.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid für 2005 und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2005, beide Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2011, insoweit zu ändern, dass die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € festgesetzt bzw. festgestellt werden.

Die Beigeladene stellte keinen Antrag.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Zur Begründung seines Antrags beruft sich der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung und weist ergänzend darauf hin, dass insbesondere der gemeine Wert des Fuhrparkbestandes überwiegend durch Preise bestimmt worden sei, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach Beschaffenheit der Wirtschaftsgüter tatsächlich erzielt worden seien.

Die Firma A GmbH (neu) wurde auf Antrag des Beklagten gemäß § 174 Abs. 5 AO zum Verfahren beigeladen.

In der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten sich im Wege einer tatsächlichen Verständigung darauf geeinigt, dass bei der Ermittlung des Ertragswertes von dem Gutachten der B AG auszugehen ist. Die Beteiligten sind sich auch einig, dass der Unternehmensliquidationswert nicht unter dem Unternehmensertragswert von 884.000 € liegt. Ferner einigten sich die Beteiligten in Form einer tatsächlichen Verständigung darauf, dass das Körperschaftsteuerguthaben in diesem Verfahren und auch in einem etwaigen ertragsteuerlichen Verfahren mit einem Wert von 37.000 € berücksichtigt wird. Außerdem einigten sich die Beteiligten, dass die AfA für die Lagerhallen statt der bisher berücksichtigten 4 Prozent 4,2 Prozent der Anschaffungskosten beträgt.

In der mündlichen Verhandlung vom 19.08.2014 hat der Wirtschaftsprüfer … das Gutachten der B AG über den Wert der A GmbH zum 30.09.2005 erläutert. Wegen der Einzelheiten der Erläuterungen wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Der Vertreter der Klägerin erklärte in der mündlichen Verhandlung, dass die Streitpunkte „Abzinsung Zinsverbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern“ und „vGA ()“ nicht weiter verfolgt werden. Das Verfahren wegen Körperschaftssteuer 2006 und 2007 wurde abgetrennt.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht einen Wert der Sachausschüttung des Betriebsteils „Weinhandel“ in Höhe von 2.590.588 Euro angenommen. Der Wert der Sachausschüttung beträgt gemäß dem überzeugenden Gutachten der B AG nur 884.000 Euro zuzüglich 37.000 Euro für das übergegangene Körperschaftsteuerguthaben.

Da im Streitfall unstreitig § 11 Abs. 1 UmwStG nicht anwendbar ist, führt die Übertragung der Wirtschaftsgüter zu einer Sachausschüttung (verdeckte Gewinnausschüttung) der Klägerin an ihre Gesellschafter, die die Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Beteiligungsrechten in die A GmbH neu eingelegt haben. Bei der Ermittlung des Wertes der verdeckten Gewinnausschüttung ist gemäß § 9 Abs.1 BewG der gemeine Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter zugrundezulegen (BFH-Urteile vom 7.4.2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467; vom 20.8.1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl. II 1987, 455).

Die verdeckte Gewinnausschüttung ist nach der Rechtsprechung des BFH im Wirtschaftsjahr 2004/5 zu erfassen. Denn § 2 Abs. 1 UmwStG ist nach Auffassung des BFH auch auf Abspaltungen anwendbar, bei denen keine Teilbetriebe übertragen werden. Gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre (BFH-Urteile vom 7.4.2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467). Dies ist im Streitfall der 30.09.2005.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft nach ständiger Spruchpraxis des BFH eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 23.10.2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, HFR 2014, 421).

Im Falle der Veräußerung bzw. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ist wie im Falle einer Teilbetriebsveräußerung eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen, wenn die Steuerpflichtige als Veräußerin/Überträgerin der Erwerberin durch eine zu niedrige Kaufpreisbemessung oder gar keinen Kaufpreis einen Vorteil gewährt hat, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Person, die nicht Gesellschafter ist, nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 7.10.1970 I R 1/68, BFHE 100, 245, BStBl II 1971, 69).

Der angemessene Kaufpreis ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Bei der Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmter Kaufpreis als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen sind nur die Kaufpreise, die den unteren bzw. oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen. Wo im konkreten Fall die hiernach zu bestimmende (Unter-)Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenem Kaufpreis verläuft, ist eine Frage, deren Beantwortung dem FG vorbehalten ist (BFH-Urteile vom 24.8.2011 I R 5/10, HFR 2012, 406 zu Geschäftsführerbezügen; vom 22.10.2010 I R 47/10, HFR 2011, 783 zu Flugzeugmiete; vom 3.3.2009 I B 51/08, BFH/NV 2009, 1280 zu Veräußerungspreisen). Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für eine vGA liegt beim FA (BFH-Beschluss vom 15.9.2004 I B 92, 93/04, I B 92/04, I B 93/04, BFH/NV 2005, 387).

Der gemeine Wert von Wirtschaftsgütern wird gemäß § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt der Begriff des gemeinen Wertes nach dem Bewertungsgesetz nur eingeschränkt für die Bewertung verdeckter Gewinnausschüttungen im Körperschaftsteuerrecht. Bei der Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung sind auch ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu berücksichtigen, wenn sie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei dem Geschäft mit einem Nichtgesellschafter in Betracht gezogen hätte (BFH-Urteil vom 27.11.1974 I R 250/72, BFHE 114, 236, BStBl II 1975, 306). § 11 Abs. 2 BewG 2005 bezieht sich nur auf die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und ist somit im Streitfall nicht anwendbar. § 109 Abs. 1 Satz 2 BewG mit der Verweisung auf § 11 Abs. 2 BewG gilt erst ab 1.1.2009.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der Übertragung einer Beteiligung zum 30.09.2005 gemäß dem Leitfaden der Oberfinanzdirektionen … , Bewertung von (Anteilen an) Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke (dritte Fassung, Stand: September 2002, letzte Anpassung Juni 2005) zu bewerten. Nach dem Leitfaden ist eine Unternehmensbewertung prinzipiell im Ertragswertverfahren vorzunehmen. Der reine Substanzwert hat demgegenüber grundsätzlich nur eine Kontrollfunktion i.S. einer Wertuntergrenze (Tz. A 4.1 Leitfaden). Der Leitfaden unterscheidet zwischen Substanz-Unternehmenswert und Liquidation-Unternehmenswert (Tz. B 2.1 Leitfaden). Der Substanz-Unternehmenswert entspricht den Verkehrswerten der Summe der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter des zu bewertenden Unternehmens. Er soll in der Regel die absolute Wertuntergrenze für die Bewertung eines lebenden Unternehmens bilden (Tz. B 2.2.8 Leitfaden). Der Liquidations-Unternehmenswert stellt den Substanzwert des zu bewertenden Unternehmens unter Liquidationsgesichtspunkten dar. Die Ermittlung dieses Wertes ist nach Auffassung der Finanzverwaltung erforderlich, wenn mit einer Fortführung des Unternehmens nach den Umständen des Einzelfalls am Bewertungsstichtag aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht gerechnet werden kann (Tz B 2.2.12 Leitfaden).

Nach Auffassung des Senates ist ein gemäß dem Leitfaden der Finanzverwaltung ermittelter über dem Ertragswert liegender Substanz-Unternehmenswert, der nicht als Liquidations-Unternehmenswert ermittelt wird, im Rahmen der Bewertung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu berücksichtigen.

Keine Bedenken bestehen dagegen, dass der Substanzwert im Sinne eines Liquidationswertes dem Mindestwert entspricht (vgl. auch IDW S 1 Rz. 140). Dieser Liquidationswert wird jedoch als Barwert der Nettoerlöse, die sich aus der Veräußerung der Vermögensgegenstände abzüglich Schulden und Liquidationskosten ergeben, ermittelt (vgl. IDW S 1 Rz. 141). Ein derartiger Liquidationswert wurde im Streitfall nicht ermittelt und soll nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten auch nicht ermittelt werden, da davon auszugehen ist, dass dieser Wert unter dem Ertragswert liegt. Da der Maßstab für die verdeckte Gewinnausschüttung die Gegenleistung ist, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter von einer Person, die nicht Gesellschafter ist, verlangt hätte, ist nach Auffassung des Senates für die Bestimmung einer angemessenen Gegenleistung das marktübliche Verfahren der Wirtschaftsprüfer nach den Grundsätzen zur Durchführung von Unternehmensbewertungen IDW S 1 eine geeignete Wertermittlungsmethode für den Ertragswert von Betriebsteilen. Dem Substanzwert eines gewinnorientierten Unternehmens kommt bei der Ermittlung des Unternehmenswertes keine eigenständige Bedeutung zu (vgl. auch IDW S 1 Rz. 6, 171).

Die Gutachter der B AG haben den Ertragswert des auf die A GmbH neu übergegangenen Betriebsteils ohne das übergegangene Körperschaftsteuerguthaben auf Grundlage des IDW S 1 zutreffend auf 884.000 € ermittelt. Dies wird auch vom Beklagten nicht bestritten. Der von der BP gemäß dem Leitfaden der Finanzverwaltung auf 509.640 € ermittelte Ertragswert ist deutlich niedriger. Bezüglich des Wertes des übergegangenen Körperschaftsteuerguthaben haben die Beteiligten sich auf 37.000 € geeinigt.

Im Übrigen wäre bei dem im Körperschaftsteuerbescheid für 2005 berücksichtigten Steuerbilanzverlust in Höhe von 1.750.155 € die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag auch dann auf 0 Euro festzusetzen, wenn man die Auffassung der Finanzverwaltung als richtig unterstellt, dass der gemäß dem Leitfaden der Finanzverwaltung ermittelte Unternehmenssubstanzwert einen Mindestwert darstelle, der durch den Ertragswert nicht unterschritten werden dürfe. Denn dann wäre zu berücksichtigen, dass die Betriebsprüfung im Streitfall zu Unrecht bei der Ermittlung des Substanzwertes einen Firmenwert (1.100.000 Euro) berücksichtigt hat.

Ein Geschäfts- und Firmenwert ist bei der Ermittlung des Substanzwertes nicht zu berücksichtigen, da er nicht einzelverkehrsfähig ist (Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Aufl., § 11 Rz. 95, 99 unter Berufung auf ErbStR B 11.3 Abs. 3 Satz 5; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 11 Rz. 610, 612; Pawelzik, Ubg 2010, 883, 885, 896; Kohl/König/Möller, BB 2013, 555). Von Mannek wird zu Recht darauf hingewiesen, dass sich ein positiver Geschäfts- oder Firmenwert rechnerisch nur ergeben kann, wenn der Ertragswert über dem Substanzwert liegt. Auch im „Gleich lautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 25. Juni 2009 zur Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG in der Fassung durch das ErbStRG“ (BStBl I 2009, 698) Abschnitt 4 (Substanzwert) Satz 5 heißt es: Der Geschäfts- oder Firmenwert oder der Praxiswert ist bei der Ermittlung des Substanzwerts nicht anzusetzen, unabhängig davon, ob er selbst geschaffen oder entgeltlich erworben wurde. In R B 11.3 Abs. 3 Satz 5 ErbStH 2012 heißt es: Geschäftswert-, firmenwert- oder praxiswertbildende Faktoren, denen ein eigenständiger Wert zugewiesen werden könne (z. B. Kundenschaft, Know-how), seien mit einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie selbst geschaffen oder entgeltlich erworben worden seien. Auch nach der zurzeit gültigen Auffassung der Finanzverwaltung zum Substanzwert sind somit allenfalls firmenwertbildende Faktoren, denen ein eigenständiger Wert zugewiesen werden kann, aber nicht ein pauschaler Firmenwert bei der Ermittlung des Substanzwertes anzusetzen. Entsprechende firmenwertbildende Faktoren sind jedoch von der Betriebsprüfung weder substantiiert dargelegt noch nachgewiesen worden.

Im Übrigen ist der Senat auch nicht davon überzeugt, dass die von der Betriebsprüfung angenommenen stillen Reserven der Lager- und Ladeneinrichtungen, des Staplers und der GWG tatsächlich vorhanden waren. Auch die Ermittlung der stillen Reserven des Fuhrparks genügt in der vorliegenden Form nicht, die angenommenen Werte zur Überzeugung des Senates nachzuweisen.

Der Gewerbesteuermessbetrag war trotz der notwendigen Hinzurechnungen auf 0 € festzustellen, da der Verlust aus Gewerbebetrieb auf jeden Fall die Hinzurechnungen abzüglich der Kürzungen übersteigt.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Beigeladene trägt gemäß § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten, da sie keinen Antrag gestellt hat, außer ihren außergerichtlichen Kosten (§ 139 Abs. 4 FGO).

Fundstellen
DB 2015, 2286
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1298