FG Berlin-Brandenburg - Urteil vom 04.11.2014
6 K 6114/12
Normen:
KStG § 32a Abs. 1 S. 1; KStG § 32a Abs. 1 S. 2; KStG § 34 Abs. 13c; KStG § 8 Abs. 3 S. 2; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2;
Fundstellen:
DB 2015, 2287
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1302

VGA der GmbH bei verbilligtem Verkauf von Finnhütten an Gesellschafter Änderung des Einkommensteuerbescheids des Gesellschafters nach § 32a Abs. 1 KStG wegen sich auf Ebene der GmbH nur in einem geänderten Verlustfeststellungsbescheid auswirkender vGA

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 04.11.2014 - Aktenzeichen 6 K 6114/12

DRsp Nr. 2015/1005

VGA der GmbH bei verbilligtem Verkauf von Finnhütten an Gesellschafter Änderung des Einkommensteuerbescheids des Gesellschafters nach § 32a Abs. 1 KStG wegen sich auf Ebene der GmbH nur in einem geänderten Verlustfeststellungsbescheid auswirkender vGA

1. Verkauft eine GmbH an ihren Gesellschafter Finnhütten und knapp ein Jahr später hinsichtlich der Bauart und hinsichtlich ihres Erhaltungszustandes vergleichbare Finnhütten zum dreifachen Preis an fremde Dritte, so liegt eine vGA der GmbH an ihren Gesellschafter vor. Die ausschließliche Veranlassung des Preisvorteils durch das Gesellschaftsverhältnis kann nicht durch die Argumentation widerlegt werden, dass mit den fremden Dritten eine Rückvermietung der Finnhütten vereinbart worden sei, sich zwei Gesellschafter der GmbH für die tatsächliche Zahlung der Miete durch die GmbH mündlich verbürgt hätten, dass als Bestätigung dieser Zusage im Mietvertrag vereinbart worden sei, die Miete per Dauerauftrag zu bezahlen, und dass die fremden Dritten nur deswegen zur Zahlung eines so hohen Kaufpreises bereit gewesen wären. 2. Sofern der verbilligte Preis auf eine dem Gesellschafter vor Jahren eingeräumte Option zum Kauf der Hütten zurückzuführen sein sollte, wird dadurch das Vorliegen einer vGA ebenfalls nicht ausgeschlossen. 3. Ein erst über neun Jahre nach dem Verkauf erstelltes, nur auf den Sachwert der Finnhütten bezogenes Sachverständigengutachten, das die Belegenheit der Finnhütten an einem touristisch interessanten Ort in Strandlage und den damit verbundenen erhöhten Ertragswert der Hütten nicht berücksichtigt, kann zur Überprüfung der Angemessenheit des Kaufpreises nicht verwertet werden. 4. § 32a Abs. 1 S. 1 KStG ist so zu verstehen, dass als Steuerbescheid i. S. d. Änderungsvorschrift nicht nur ein Körperschaftsteuerbescheid gilt, sondern auch ein gegenüber der GmbH ergangener Verlustfeststellungsbescheid.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Normenkette:

KStG § 32a Abs. 1 S. 1; KStG § 32a Abs. 1 S. 2; KStG § 34 Abs. 13c; KStG § 8 Abs. 3 S. 2; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2;

Tatbestand:

Streitig ist eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 100.000,– DM.

Die Kläger werden für das Streitjahr 2000 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Beklagte folgte zunächst der im Jahr 2002 abgegebenen Steuererklärung der Kläger und setzte mit Einkommensteuerbescheid vom 16. Oktober 2002 die Einkommensteuer für das Streitjahr mit 17.414,60 EUR fest. In der Einkommensteuererklärung hatten die Kläger in der Anlage V u. a. monatliche Mieteinnahmen in Höhe von 450,– DM aus der Vermietung zwei baugleicher Finnhütten in C., D.-Straße, erklärt.

Der Kläger war Gesellschafter der im Jahr 1991 gegründeten E. GmbH. Seine Beteiligung betrug. Neben dem Kläger waren an der E. GmbH sein Bruder, Herr F., und der Prozessbevollmächtigte, Herr G., mit jeweils beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der E. GmbH war die Projektentwicklung und die Verwaltung, die Vermittlung, der Erwerb und der Verkauf von Immobilien sowie deren touristische Vermarktung.

In den Jahren 1993 bis 1996 erwarb die E. GmbH insgesamt 33 baugleiche Finnhütten auf fremden Grund und Boden in C., D.-Straße. Nach Angaben der Kläger betrugen die Anschaffungskosten zwischen 23.000,– und 24.000,– DM je Hütte. Die E. GmbH veräußerte in der Folgezeit einen Teil der Finnhütten und mietete sie anschließend zurück, um sie an Feriengäste zu vermieten.

Bis zum Jahr 1997 veräußerte sie drei Hütten an Familienangehörige des Gesellschafters F., zwei Hütten an Familienangehörige des Gesellschafters G., eine Hütte an den Kläger und zwei Hütten an eine fremde Erwerberin. Mit den Gesellschaftern und ihren Familienangehörigen wurde jeweils eine jährliche Miete von 5.400,– DM pro Hütte vereinbart, mit der fremden Erwerberin eine Miete von 5.040,– DM.

Mit Kaufverträgen vom 16. März 2000 erwarb der Kläger von der E. GmbH zwei weitere Finnhütten (Nr. 10 und 11) zum Kaufpreis von jeweils 25.000,– DM. Der Buchwert der Hütten betrug zu diesem Zeitpunkt 20.138,– DM. Die E. GmbH mietete die beiden Hütten anschließend für eine jährliche Miete von 5.400,– DM vom Kläger zurück. Bei der Grunderwerbsteuerstelle des Finanzamtes Wolgast gab der Kläger an, dass für jede Hütte ein Anteil von 3.500,– DM auf das miterworbene Inventar entfalle. In der Einkommensteuererklärung für 2000 gab der Kläger an, dass 7.000,– DM auf die Einrichtung der Hütten entfielen.

Im Februar 2001 veräußerte die E. GmbH zwei Finnhütten an die Eheleute G. aus H., I.-Straße, von denen die Beteiligten übereinstimmend davon ausgehen, dass es sich trotz der Namensidentität mit dem Gesellschafter und Prozessbevollmächtigten G. um fremde Dritte handelt, zum Einzelpreis von 75.000,– DM. Die Buchwerte betrugen zu diesem Zeitpunkt 16.002,– DM und 19.019,– DM. Auch diese Hütten mietete die E.GmbH anschließend zurück. Es wurde eine jährliche Miete von 4.800,– DM pro Hütte vereinbart.

Ab dem Jahr 2007 fand bei der E. GmbH eine Außenprüfung statt, deren Ergebnisse im Abschlussbericht vom 21. Mai 2008 zusammengefasst sind. Streitig sind hier allein die Feststellungen in Tz. 22 des Berichts, die sich auf die Veräußerung der Finnhütten an den Kläger beziehen.

Die E. GmbH begründete in der Außenprüfung die unterschiedliche Kaufpreisgestaltung damit, dass für alle Gesellschafter eine Kaufoption hinsichtlich der Finnhütten bestanden habe. Die anderen Gesellschafter hätten bereits in den Jahren 1993 und 1994 von der Option Gebrauch gemacht. Die Außenprüferin erklärte dazu, dass ihr die entsprechenden Vereinbarungen nicht vorgelegt worden seien.

Der fremde Dritte habe nach den Angaben der E. GmbH nur deshalb einen so hohen Kaufpreis bezahlt, weil sich zwei Gesellschafter mündlich dafür verbürgt hätten, dass die E. GmbH als Mieterin die vereinbarten Mieten auch tatsächlich zahle. Als Bestätigung dieser Zusage sei im Mietvertrag vereinbart worden, dass die Miete per Dauerauftrag bezahlt werde.

Die Außenprüferin stellte sich auf den Standpunkt, dass der mit dem Kläger vereinbarte Kaufpreis dem Fremdvergleich nicht standhalte, weil fremde Dritte den dreifachen Kaufpreis gezahlt hätten. Es liege eine verhinderte Vermögensmehrung vor. Gründe für eine Wertsteigerung innerhalb eines Jahres seien nicht erkennbar. Die Erteilung von Daueraufträgen sei durchaus üblich. Auch die mündliche Zusage einer regelmäßigen Kaufpreiszahlung rechtfertige den höheren Kaufpreis nicht.

Im Ergebnis gelangte die Außenprüferin zu einer verdeckten Gewinnausschüttung der E. GmbH an den Kläger in Höhe von 100.000,– DM.

Der Beklagte erließ am 17. Juli und 5. August 2008 einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid für die E. GmbH, in dem er die verdeckte Gewinnausschüttung erfasste. Der Körperschaftsteuerbescheid wurde nicht geändert; denn die Körperschaftsteuer blieb bei 0,– DM. Die Einsprüche der E. GmbH wurden mit einer Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2010 als unbegründet zurückgewiesen. Die Bescheide wurden bestandskräftig.

Am 24. November 2008 erließ der Beklagte einen nach § 32a Abs. 1 Satz 1 des KörperschaftsteuergesetzesKStG – geänderten Einkommensteuerbescheid für 2000, in dem er die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um die streitige verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 100.000,– DM erhöhte und die Einkommensteuer in Höhe von 40.521,93 EUR festsetzte.

Dagegen richtete sich der Einspruch der Kläger, mit dem sie geltend machten: Die Finnhütten seien in den 70er Jahren erbaut worden und nur als Ferienhaus nutzbar. Sie hätten eine steile, leiterähnliche Stiege zu den Schlafplätzen im Spitzboden, wo nur eine Stehhöhe von 1 m gegeben sei. Die Hütten seien nicht winterfest. Sie stünden auf fremden Grund und Boden. Die Versorgungsleitungen führten ohne gesicherte Rechtsposition über fremden Grundbesitz. Es habe ein Reparaturstau bestanden. Zur Vermeidung von Vandalismusschäden seien die Hütten an die E. GmbH überlassen worden. Die vereinbarten Mieten seien bisher nicht geflossen, und eine Mietzahlung sei auch nicht abzusehen. Der Ertragswert der Hütten liege daher bei 0,– DM. Der Substanzwert betrage max. 5.000,– DM. Die im folgenden Jahr verkauften Hütten seien mit einer vertraglich zugesagten Miete in Höhe von monatlich 400,– DM verbunden gewesen. Die Mietzahlungen seien pünktlich erfolgt und von einem Mitgesellschafter verbürgt.

Auch die anderen Gesellschafter hätten aufgrund der Option nur 25.000,– DM gezahlt.

Mit Schriftsatz vom 3. November 2010 übersandten die Kläger ein Wertermittlungsgutachten des amtlich bestellten Gutachters J. aus K. vom 20. Oktober 2009. Dieser bewertete das Wochenendhaus Nr. 10 mit ca. 6.000,– EUR (11.735,– DM) und das Wochenendhaus Nr. 11 mit 10.000,– EUR (19.558,– DM), wobei er auftragsgemäß nur die Sachwerte bewertete. Als Wertermittlungsstichtag ist im Gutachten zum einen (Seite 1) der 16. März 2000 und zum anderen (Seite 3) der 5. Februar 2009 angegeben. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf das Gutachten.

Der Beklagte wies den Einspruch der Kläger mit einer Einspruchsentscheidung vom 12. März 2012 als unbegründet zurück. Ein fremder Dritter sei bereit gewesen, einen Kaufpreis von 75.000,– DM zu zahlen. Weder in der mündlichen Zusage der Gesellschafter noch in der Zahlung per Dauerauftrag liege eine Verbesserung der Rechtsposition gegenüber der E. GmbH, denn diese sei auch ohne Dauerauftrag zur Zahlung der vereinbarten Miete verpflichtet. Es sei mit dem Kläger auch keine Stundung der Mietforderungen vereinbart worden. Auch auf die Option aus den Vorjahren könnten sich die Kläger nicht mit Erfolg berufen, weil die inhaltliche Ausgestaltung dieser Option nicht nachvollziehbar sei. Zudem seien die Optionen zu einem Zeitpunkt vereinbart worden, in dem die E. GmbH noch gar nicht Eigentümerin der Hütten gewesen sei. Auch das von den Klägern vorgelegte Wertgutachten spreche nicht gegen die verdeckte Gewinnausschüttung; denn das Gutachten lege den Substanzwert der Gebäude zugrunde, ohne eine Marktanpassung vorzunehmen.

Mit ihrer am 21. März 2012 bei Gericht eingegangen Klage wenden sich die Kläger weiterhin gegen den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 100.000,DM. Zur Begründung machen sie geltend:

Alle Gesellschafter der E. GmbH und ihre Familienangehörigen hätten von der E. GmbH keine Mietzahlungen erhalten. Die E. GmbH sei später umbenannt worden in L. GmbH und habe ihren Sitz von M. nach N. verlegt. Inzwischen habe sie Insolvenz angemeldet. Es sei erstaunlich, wenn das Finanzamt ein Gutachten des Sachverständigen J. anzweifele, der bekanntermaßen als zuverlässig und fachlich versiert gelte. Die Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Körperschaftsteuer der E. GmbH für 2000 vom 23. Februar 2004 sei endgültig. Der Verkauf der zwei Finnhütten stelle keine neue Tatsache dar. Der Beklagte habe den Zeitpunkt nicht beachtet, für den der Fremdvergleich durchzuführen sei. Maßgebend sei die schuldrechtliche Verpflichtung der E. GmbH. Auch sei es unzulässig, für den Fremdvergleich auf einen Vorgang aus dem Jahr 2001 zurückzugreifen. Die Eheleute G. hätten die Hütte nicht erworben, wenn nicht die Gesellschafter F. und G. eine persönliche Bürgschaft abgegeben hätten. Nach Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse der E. GmbH hätten sich die Erwerber auf die Bürgschaft berufen. Mit notariellem Vertrag vom 6. August 2010 des Notars O., P., habe der Gesellschafter das Bürgschaftsversprechen abgelöst, in dem er gegen Übernahme der Hütten eine lebenslange Rente an die Eheleute G. zugesagt habe. Schließlich fehle es auch an der Vorteilsgeneigtheit der Unterschiedsbetragsminderung. Der Beklagte beachte nicht, dass es sich bei den Verkäufen der Jahre 2010 und 2011 um unterschiedliche Sachverhalte handele. Er vergleiche Äpfel mit Birnen.

Die Kläger beantragen,

den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 24. November 2008 sowie die Einspruchsentscheidung vom 12. März 2012 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 24. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. März 2012 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der FinanzgerichtsordnungFGO –). Der Beklagte hat der Besteuerung zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 100.000,– DM zugrunde gelegt (dazu unten 1.), und er konnte die Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2000 auf § 32 KStG stützen (dazu unten 2.).

1. Die Kläger haben im Jahr 2000 eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 100.000,– DM vereinnahmt, weil sie die beiden Finnhütten zu einem Kaufpreis erworben haben, der jeweils 50.000,– DM unter dem Preis lagen, den fremde Dritte für vergleichbare Finnhütten der E. GmbH bezahlt haben.

a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des EinkommensteuergesetzesEStG – gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne dieser Vorschrift liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (BFH-Urteil vom 24. Juni 2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501). Eine gesellschaftliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteile vom 9. Dezember 2009 X R 52/06, BFH/NV 2010, 1246; vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393; Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Anm. 240). Im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter wird die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses bereits dann angenommen, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. das Urteil vom 9. November 2005 I R 89/04, BStBl II 2008, 523). Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 9. Dezember 2009 X R 52/06, BFH/NV 2010, 1246; vom 19. Juni 2007 VIII R 34/06, BFH/NV 2007, 2291).

b) Nach diesen Maßstäben ist dem Kläger im Streitjahr 2000 aus gesellschaftlicher Veranlassung und außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung ein Vorteil in Höhe von 100.000,– DM zugeflossen, der nach § 20 Abs. 1 Nr. Satz 2 EStG als verdeckte Gewinnausschüttung zu Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geführt hat.

aa) Der Senat ist davon überzeugt, dass die E. GmbH die beiden Finnhütten Nr. 10 und 11 nur deshalb zu einem Kaufpreis von je 25.000,– DM an den Kläger verkauft hat, weil der Kläger zu als Gesellschafter an der E. GmbH beteiligt war; denn die E. GmbH hat nur ca. 11 Monate später vergleichbare Finnhütten an fremde Dritte für 75.000,– DM verkauft. Dies entspricht einer Differenz von 50.000,– DM je Hütte und einer Gesamthöhe der verdeckten Gewinnausschüttung von 100.000,– DM.

Entgegen der Rechtsauffassung der Kläger sind die an die Kläger verkauften und die an die fremden Dritten verkauften Finnhütten vergleichbar. Es handelt sich nicht um einen Vergleich von Äpfeln und Birnen. Es ist dabei zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die verkauften Finnhütten hinsichtlich der Bauart und hinsichtlich ihres Erhaltungszustandes vergleichbar waren. Die Unterschiedlichkeit wollen die Kläger allein daraus herleiten, dass mit den fremden Dritten vereinbart worden sei, dass sich zwei Gesellschafter der E. GmbH für die tatsächliche Zahlung der Miete verbürgen und dass als Bestätigung dieser Zusage im Mietvertrag vereinbart worden sei, die Miete per Dauerauftrag zu bezahlen. Nur deshalb hätten die Eheleute G. der E. GmbH einen so hohen Kaufpreis bezahlt.

Dies ist nicht überzeugend. Denn ob eine Miete in bar, per Einzelüberweisung, per Lastschrift oder per Dauerauftrag gezahlt wird, hat ganz offenkundig weder irgendeinen Einfluss auf die Verbindlichkeit der Zahlungsverpflichtung des Mieters, noch hat die Zahlungsart Einfluss auf die Werthaltigkeit des Anspruchs im Fall von Zahlungsschwierigkeiten oder bei Zahlungsverweigerung.

Auch aus einer Bürgschaft kann der Preisunterschied nicht abgeleitet werden; denn die Kläger haben nicht nachgewiesen, dass tatsächlich eine Bürgschaft vereinbart worden ist. Die Kläger haben weder den Kaufvertrag mit den Eheleuten G., aus dem eine solche Bürgschaft hervorgehen müsste, vorgelegt noch die Bürgschaftsurkunde selbst. Eine nur mündliche Bürgschaft ist zudem unwirksam, weil § 766 des Bürgerlichen GesetzbuchesBGB – die Schriftform verlangt. Wird die Schriftform nicht eingehalten, ist die Bürgschaft gem. § 125 BGB nichtig. Zwar kann ein Kaufmann gem. § 350 HGB auch mündlich bürgen; dies setzt aber voraus, dass die Bürgschaft für ihn ein Handelsgeschäft ist. Nach Aktenlage ist dies nicht der Fall. Die Kläger haben dies auch nicht geltend gemacht.

Ebenfalls ohne Erfolg berufen sich die Kläger darauf, dass der Gesellschafter mit notariellem Vertrag vom 6. August 2010 des Notars O., P., das Bürgschaftsversprechen abgelöst, in dem er gegen Übernahme der Hütten eine lebenslängliche Rente an die Eheleute G. zugesagt habe, nachdem sich die Eheleute G. auf die Bürgschaft berufen hätten. Abgesehen davon, dass die Kläger auch diese Behauptungen nicht einmal ansatzweise belegt haben und der Vertrag vom 6. August 2010 dem Senat auch nicht vorliegt, kann der Senat den Ausführungen der Kläger auch inhaltlich nicht zustimmen. Denn wenn die Eheleute G. die von ihnen erworbenen Finnhütten auf den Gesellschafter der E. GmbH übertragen und dafür eine lebenslange Rente bekommen, handelt es sich dabei um ein entgeltliches Geschäft, während der Bürge vom Sicherungsnehmer keine Gegenleistung erhält.

bb) Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Übertragung auf einer Option aus den Jahren 1993 und 1994 stamme und dass auch die anderen Gesellschafter die Finnhütten für 25.000,– DM von der E. GmbH erworben hätten. Auch hier sind die Kläger wiederum jeglichen Nachweis für ihre Behauptungen schuldig geblieben. Dem Senat liegt insbesondere die angebliche Vereinbarung aus den Jahren 1993 und 1994 nicht vor. Abgesehen davon würde auch eine Option eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht verhindern, wenn ein ordentlicher und sorgfältiger Gesellschafter einem Nichtgesellschafter keine Option gewährt hätte.

cc) Auch das von den Klägern vorgelegte Wertermittlungsgutachten des Sachverständigen J. vom 20. Oktober 2009 führt nicht zu einem anderen Ergebnis.

Aus dem Gutachten geht nicht eindeutig hervor, ob es auf den 16. März 2000 oder auf den 5. Februar 2009 als Wertermittlungsstichtag erstellt wurde. Unterstellt, es wäre auf den richtigen Bewertungsstichtag erstellt, nämlich den 16. März 2000, muss zudem berücksichtigt werden, dass dieser Stichtag im Zeitpunkt der Wertermittlung mehr als neun Jahre zurückliegt. Zudem liegt mit dem Verkauf an die Eheleute G. aus dem Jahr 2001 ein Umstand vor, der einen belastbaren Schluss auf den Verkehrswert der Finnhütten ermöglicht, weil er in vergleichsweise kurzem zeitlichen Abstand zum Bewertungsstichtag liegt.

Schließlich ist das Bewertungsguthaben im Streitfall schon deshalb nicht verwertbar, weil der Gutachter weisungsgemäß nur die Sachwerte der beiden Finnhütten ermittelte, während der Verkehrswert vermieteter Grundstücke bzw. Gebäude sich vorrangig nach dem Ertragswert richtet. Bei der Ermittlung des Sachwerts kommt es vorrangig auf die Gebäudesubstanz an. In besonderer Weise wertbestimmend ist im Streitfall aber die unmittelbare Lage der Finnhütten am C. Strand. Auch wenn das Ortsbild C. eher schlicht ist und mit Q. oder den Kaiserbädern nicht vergleichbar ist, handelt es sich um einen sehr beliebten Urlaubsort auf der Insel, sodass potentielle Käufer bereit sind, für die hier fraglichen Finnhütten deutlich höhere Preise zu zahlen als – beispielsweise – in der Umgebung von R. oder S.. Eine Orientierung am Sachwert würde diesen Umstand aber nicht berücksichtigen und ist deshalb nicht sachgerecht.

2. Der Beklagte konnte den Einkommensteuerbescheid für 2000 gem. § 32a KStG ändern. Die Festsetzungsfrist stand dem nicht entgegen.

a) Soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann gem. § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft (§ 32 a Abs. 1 Satz 2 KStG). Nach § 34 Abs. 13c KStG gilt § 32a KStG, wenn der Körperschaftsteuerbescheid der Gesellschaft nach dem 18. Dezember 2006 erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Es kommt dann nicht darauf an, dass der zu ändernde Einkommensteuerbescheid vor dem 18. Dezember 2006 ergangen ist.

b) Die aufgrund der Außenprüfung geänderten Bescheide der E. GmbH wurden mit Ablauf der einmonatigen Klagefrist gegen die Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2010 bestandskräftig. Den hier streitigen Einkommensteuerbescheid der Kläger für 2000 erließ der Beklagte aber schon am 24. November 2008 und damit vor Ablauf der Jahresfrist.

c) Der Anwendung des § 32a Abs. 1 KStG steht auch nicht entgegen, dass die Außenprüfung bei der E. GmbH nur dazu geführt hat, dass der Verlustfeststellungsbescheid geändert wurde, während die festgesetzte Körperschaftsteuer unverändert bei 0,– EUR blieb.

Allerdings lässt der Wortlaut des § 32a Abs. 1 KStG auch die Auslegung zu, wonach eine Änderung des Einkommensteuerbescheides der Gesellschafter nur möglich ist, wenn der Körperschaftsteuerbescheid der Gesellschaft geändert wird, während es nicht genügt, wenn nur der Verlustfeststellungsbescheid geändert wird (so z. B. Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 32a KStG Anm. 8; Bauschatz in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 32a KStG Rn. 17; a. A. D. Pohl/Raupach, FR 2007, 210; C. Pohl, DStR 2007, 1336). Denn auf Gesellschaftsebene spricht das Gesetz nur von einem „Steuerbescheid”, während es auf Ebene der Gesellschafter zwischen Steuerbescheiden und Feststellungsbescheiden differenziert.

Nach Auffassung des Senats ist § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG aber so zu verstehen, dass als Steuerbescheid in dessen Sinn nicht nur der Körperschaftsteuerbescheid gilt, sondern auch der Verlustfeststellungsbescheid. Dies folgt aus dem Sinn und Zweck der Regelung, die auf eine korrespondierende Besteuerung von verdeckten Gewinnausschüttungen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene hinwirken soll. § 32a KStG ist damit vom Gesetzgeber im Ergebnis – unter Durchbrechung des Trennungsprinzips – auf die Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft bzw. des Anteilseigners angelegt (vgl. BRDrucks 622/06, S. 62, 121 f.; BTDrucks 16/3368, S. 16, 21). Dies rechtfertigt es auch, die Regelung des § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG dahingehend zu verstehen, dass auch die Änderung von Verlustfeststellungsbescheiden zur Körperschaftsteuer zur Anwendung des § 32a KStG führen, weil anderenfalls das gesetzgeberische Anliegen ohne sachliche Rechtfertigung nur teilweise umgesetzt wäre. Diese Auslegung steht auch nicht im Widerspruch zum Wortlaut der Regelung in § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG; denn der Gesetzgeber musste auf Ebene der Gesellschafter deshalb zwischen Steuerbescheiden und Feststellungsbescheiden differenzieren, weil die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft häufig in Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen von Personengesellschaften gehalten werden. Dem musste der Gesetzgeber gerecht werden, in dem er in solchen Fällen eine Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO vorgesehen hat. Dasselbe gilt in den Fällen der gesonderten Feststellung gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2b AO.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision mangels eines Grundes im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen.

rechtskräftig

Fundstellen
DB 2015, 2287
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1302