FG München - Beschluss vom 08.01.2014
6 V 2116/13
Normen:
KStG § 8 Abs. 3 S. 2; FGO § 69 Abs. 3; FGO § 69 Abs. 2 S. 2;
Fundstellen:
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1236

vGA Vereinbarung von Gewinntantiemen von über 50 % des Gewinns beherrschende Gesellschafterstellung kraft Interessenübereinstimmung

FG München, Beschluss vom 08.01.2014 - Aktenzeichen 6 V 2116/13

DRsp Nr. 2014/17317

vGA Vereinbarung von Gewinntantiemen von über 50 % des Gewinns beherrschende Gesellschafterstellung kraft Interessenübereinstimmung

1. Erhalten mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer Gewinntantiemen, die zusammen 50 % des Jahresüberschusses der Gesellschaft übersteigen, liegt in Höhe des übersteigenden Betrags eine vGA vor, falls nicht im Einzelfall besondere Gründe für die Zusage einer außergewöhnlich hohen Tantieme bestanden haben. 2. Bei Vereinbarung einer Gewinntantieme zugunsten mehrerer, jeweils zu nicht mehr als 50 % an der Gesellschaft beteiligter Gesellschafter ist eine beherrschungsähnliche Gesellschafterstellung kraft Interessenübereinstimmung nur dann gegeben, wenn sich die Tantiemeverteilung an den bestehenden Beteiligungsquoten ausrichtet.

1. Die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheids 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2013 wird für die Dauer der Rechtshängigkeit der Hauptsacheklage beim Finanzgericht München insoweit aufgehoben, als nur eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von EUR zum Ansatz kommt.

2. Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.

3. Die Verwirkung angefallener Säumniszuschläge wird insoweit aufgehoben, als sie auf die ausgesetzten Beträge entfallen.

4. Die Kosten des Verfahrens trägt die Antragstellerin zu 23 v.H. und der Antragsgegner zu 77 v.H..

Normenkette:

KStG § 8 Abs. 3 S. 2; FGO § 69 Abs. 3; FGO § 69 Abs. 2 S. 2;

Gründe

I.

Streitig ist im Hauptsacheverfahren – die Rechtmäßigkeit des Körperschaftsteuerbescheides 2005 wegen verdeckter Gewinnausschüttung (vGA).

Die Antragstellerin ist eine mit notariellem Vertrag vom – gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Gegenstand des Unternehmens ist die Entwicklung, der Vertrieb von Software sowie Integration mit Hardware im Bereich von offenen Systemen, der Computer-Vertrieb und alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte, sowie die Beratung und Projektleitung bei Software-Lösungen und die elektronische Publikation von Informationen. Das Stammkapital betrug … EUR; Gesellschafter waren im Streitjahr (W) zu 20 %, (S) und (Sch) zu jeweils 40 %. Zum jeweils alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer waren Sch und S bestellt; W war mit Anstellungsvertrag zum Prokuristen bestellt.

In der Gesellschafterversammlung vom 28. April 2004 beschlossen die Gesellschafter, angesichts der angespannten Liquiditätslage und der schlechten wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft, ihr Gehalt vorübergehend auf jeweils brutto … EUR zu senken. Diese Maßnahme war zunächst befristet bis Ende April 2005.

In der Gesellschafterversammlung vom 30. Juni 2005 wurde beschlossen, dass das Bruttogehalt der Gesellschafter-Geschäftsführer und des Prokuristen auf jeweils … EUR erhöht wird und dass „jeder der vorgenannten Geschäftsführer/Prokuristen … künftig eine gewinnabhängige Tantieme von 20 % des Jahresgewinns der Gesellschaft” erhält. Auf das Protokoll zur Gesellschafterversammlung wird im Übrigen verwiesen.

Die Antragstellerin zahlte Sch, S und W insgesamt EUR Vorschuss auf die Gewinntantieme und bildete eine Rückstellung in Höhe von EUR (insgesamt EUR Gewinntantieme).

Die Jahresgesamtbezüge von Sch, S und W insgesamt stellen sich wie folgt dar:

Festgehalt EUR
Aufwand für Urlaub EUR
Pensionszusage EUR
Zwischensumme EUR
Tantieme EUR
Gesamtausstattung EUR

Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der Antragstellerin behandelte das beklagte Finanzamt (FA) die Gewinntantieme als eine verdeckte Gewinnausschüttung und erließ entsprechende Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide, gegen die die Antragstellerin Einspruch einlegte.

Mit Einspruchsentscheidung vom 26. März 2013 wurden der Körperschaftsteuerbescheid und der Gewerbesteuermessbetragsbescheid jeweils für das Jahr 2005 dahingehend geändert, dass nunmehr eine vGA in Höhe von EUR angesetzt wurde. Die Tantiemevereinbarung sei erst am 30. Juni 2005 und damit teilweise rückwirkend erfolgt; der anzuerkennende Tantiemebetrag belaufe sich auf EUR (die Hälfte des unstreitigen Jahresgewinns). Außerdem sei die Gewinntantieme insoweit nicht anzuerkennen, als sie 50 v.H. des Gewinns übersteige. Die bisher gewährte Aussetzung der Vollziehung wurde gleichzeitig aufgehoben.

Gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung wurde Klage erhoben. Zur Klagebegründung wird im Wesentlichen ausgeführt: Nachdem im Einspruchsverfahren die Gewinntantieme als vGA angesehen wurde, weil sie unangemessen hoch und nicht durch einen Fremdvergleich gedeckt sei, sei die lediglich rein formale Einordnung der Gewinntantieme als Nachzahlung in der Einspruchsentscheidung rechtsmissbräuchlich. Die getroffenen Vereinbarungen könnten nicht isoliert und losgelöst betrachtet werden, sondern seien im Gesamtzusammenhang der Gehalts- und Unternehmensentwicklung zu sehen. Die Gesellschafter hätten im Gesellschafterbeschluss vom 25. April 2004 nur vorübergehend und befristet auf Gehaltsansprüche verzichtet. Diese Reduzierung sei rückgängig gemacht worden.

Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheids 2005 und des Gewerbesteuermessbetragsbescheids jeweils vom wurde mit Bescheid jeweils vom abgelehnt. Die Antragstellerin hat zwischenzeitlich die offenen Beträge in voller Höhe entrichtet.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 2005 sowie des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 2005, des Solidaritätszuschlags- und der Zinsbescheide jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit in vollem Umfange ohne Sicherheitsleistung bis zur rechtskräftigen Entscheidung des Gerichts in der Hauptsache aufzuheben,

hilfsweise die Beschwerde zuzulassen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Wegen des Sachverhalts im Einzelnen wird auf das Protokoll zur Gesellschafterversammlung, den Bericht über die Außenprüfung vom, die Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

II.

1. Der Antrag ist unzulässig, soweit sich die Antragstellerin gegen den Gewerbesteuermessbetrag 2005 wenden. Im Hauptsacheverfahren ist gegen den Gewerbesteuermessbetrag 2005 keine Klage erhoben. Der einstweilige Rechtsschutz kann nicht über das Hauptsachebegehren hinausgehen.

Der Antrag ist unzulässig, soweit er sich auf den Solidaritätszuschlag 2005 und die Zinsfestsetzungen zur Körperschaftsteuer bezieht. Bei diesen Bescheiden handelt es sich um Folgebescheide zum Körperschaftsteuerbescheid 2005 (§ 233 a AbgabenordnungAO – und § 1 Abs. 5 Satz 2 Solidaritätszuschlaggesetz 1995). Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheids ausgesetzt wird, ist auch von Amts wegen die Vollziehung des Folgebescheids auszusetzen oder aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 29. Oktober 1987 VIII R 413/83, BStBl II 1988, 240). Für den Antrag auf Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung (AdV) eines Folgebescheids fehlt es am Rechtsschutzbedürfnis (Beschluss des BFH vom 29. Oktober 1987 VIII R 423/83, BStBl II 1988, 240).

2. Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 2005 ist teilweise begründet.

Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Beurteilung des Sachverhalts anhand präsenter Beweismittel bestehen ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 3 und Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit des Körperschaftsteuerbescheids 2005 (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Februar 2000 IV B 83/99, BStBl II 2000, 298), und zwar aus folgenden Erwägungen:

a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22. April 2009 I B 162/08, BFH/NV 2009, 1458; BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, m.w.N.). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BStBl III 1967, 626).

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BStBl II 1998, 545, m.w.N.). Insbesondere die letztgenannten Grundsätze gelten ebenfalls für einmalige Sondervergütungen wie Nachzahlungen von Gehältern, Tantiemen und sonstigen Bezügen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 I R 49/90, BStBl II 1992, 434 m.w.N.). Denn auch in diesen Fällen fehlt es zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter an einem Interessengegensatz. Der beherrschende Gesellschafter ist daher in der Lage, das Einkommen der Gesellschaft so zu beeinflussen, wie es bei einer Gesamtbetrachtung der Einkommen der Gesellschaft und des Gesellschafters am günstigsten ist (BFH-Urteile vom 26. April 1989 I R 172/87, BStBl II 1989, 673; vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BStBl II 1994, 479).

Eine beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters liegt im Regelfall vor, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Im allgemeinen ist das erst der Fall, wenn der Gesellschafter, der durch Leistungen der Kapitalgesellschaft Vorteile erhält, mehr als 50 v.H. der Stimmrechte hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1989 I R 99/87, BStBl II 1990, 454). Verfügt ein Gesellschafter über 50 v.H. oder weniger Prozent der Gesellschaftsanteile, so kann er jedoch nach ständiger Rechtsprechung einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen, gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen. Das jeweilige Rechtsgeschäft muss Ausdruck gleichgerichteter Interessen sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393 m.w.N; BFH-Urteile vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BStBl II 1992, 362, m.w.N.; vom 13. Dezember 1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BStBl II 1990, 649; vom 10. März 1993 I R 51/92, BStBl II 1993, 635, m.w.N.; BFH-Urteil vom 25. Mai 1988 I R 107/84, BStBl II 1989, 43). Es muss sich, da die verdeckte Gewinnausschüttung eine Vermögensminderung seitens der Kapitalgesellschaft voraussetzt, um gleichgerichtete materielle, d.h. finanzielle Interessen der Gesellschafter handeln.

Eine solche Interessenübereinstimmung ist nach der Rechtsprechung des BFH bei Vereinbarung einer Gewinntantieme gegeben, wenn sich die Tantiemeverteilung an den bestehenden Beteiligungsquoten ausrichtet (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1985 I R 164/82, BStBl II 1986, 469 und 11. Dezember 1985 I R 223/82, BFH/NV 1986, 637; vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Juli 1978 I R 138/76, BStBl II 1978, 659 für den Fall einer von den Beteiligungsquoten abweichenden Tantiemevereinbarung und der Begründung der fehlenden Interessenübereinstimmung).

Unterscheidet sich das Beteiligungsverhältnis und das Verhältnis, in dem die Gesellschafter an der Vergütung beteiligt sind, die als nachträglich gewährt anzusehen ist, ist dennoch ein gleichgerichtetes Interesse nicht auszuschließen. Der Gesellschafter, der im Falle der Ausschüttung des rückwirkend gewährten Vorteils von der Gesellschaft mehr erhielte als er an der rückwirkend gewährten Vergütung partizipiert, kann dennoch ein mit dem anderen Gesellschaftern gleichgerichtetes Interesse verfolgen. Es ist nicht ausgeschlossen, dass der betreffende Gesellschafter im Interesse der ihm mittelbar zukommenden Gesamtsteuerersparnis (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer) mit einer verdeckten Gewinnausschüttung einverstanden ist, die im Falle einer offenen Ausschüttung für ihn einen höheren Betrag ergeben hätte als den, mit dem er an der verdeckten Gewinnausschüttung partizipiert. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin ihren Gewinn teilweise oder voll ausgeschüttet hat (BFH-Urteil vom 2. Juli 1986 I R 144/85, BFH/NV 1987, 398). Die Frage, wer den Vorteil aus der Vermögensminderung der Kapitalgesellschaft zieht, ist insoweit von indizieller Bedeutung für die Beurteilung der maßgebenden Veranlassung (BFH-Urteil vom 22. Februar 1989 I R 9/85, BStBl II 1989, 631; vgl. zur einschränkenden Auslegung der „beherrschungsähnlichen Situation kraft Interessenübereinstimmung” Gosch, KStG, 2. Auflage, § 8 Rz 221 ff).

Die Frage nach der Art der Veranlassung ist bei Tantiemen grundsätzlich anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen. In bestimmten Fällen spricht jedoch der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Das gilt u.a. dann, wenn die zugesagte Tantieme sich auf mehr als 50 v.H. des Jahresüberschusses der Gesellschaft beläuft (BFH-Urteile vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl II 1995, 549; vom 12. Oktober 1995 I R 4/95, BFH/NV 1996, 437; BFH-Beschluss vom 1. Dezember 1993 I B 158/93, BFH/NV 1994, 740). Soweit die Tantieme diese Grenze übersteigt, liegt deshalb eine vGA vor, falls nicht im Einzelfall besondere Gründe für die Zusage einer außergewöhnlich hohen Tantieme bestanden haben. Dasselbe gilt, wenn mehrere GesellschafterGeschäftsführer Gewinntantiemen erhalten und diese zusammen die Grenze von 50 v.H. des Jahresüberschusses übersteigen (BFH-Urteil vom 27. April 2000 I R 88/99, BFH/NV 2001, 342 m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen ist bei überschlägiger Beurteilung der Sach- und Rechtslage von einer vGA in Höhe von EUR auszugehen.

aa) Die strengeren Voraussetzungen für die Beurteilung einer vGA bei Vereinbarungen der Gesellschaft mit beherrschenden Gesellschaftern sind im Streitfall nicht anwendbar.

Sch, S und W sind mit ihren Anteilen von 40 v.H., 40 v.H. und 20 v.H. jeweils keine beherrschenden Gesellschafter.

Auch eine beherrschungsähnliche Gesellschafterstellung kraft Interessenübereinstimmung ist nicht gegeben. Eine solche Interessenübereinstimmung ist nach der Rechtsprechung des BFH bei Vereinbarung einer Gewinntantieme gegeben, wenn sich die Tantiemeverteilung an den bestehenden Beteiligungsquoten ausrichtet (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1985 I R 223/82, BFH/NV 1986, 637). Dies ist im Streitfall nicht gegeben, da die Gesellschafter trotz unterschiedlicher Beteiligungsquoten von 40 v.H., 40 v.H. und 20 v.H. ein jeweils gleich hohes Gehalt und eine gleich hohe Gewinntantieme erhalten.

Ein gleich gerichtetes finanzielles Interesse der Gesellschafter bei Vereinbarung der Gewinntantieme ist nicht ersichtlich. Es ist nicht zu verkennen, dass die Zahlung einer gleich hohen Tantieme an alle drei Gesellschafter den finanziellen Interessen der Gesellschafter, die mit jeweils 40 v.H. (Sch und S) an der Gesellschaft und dessen Gewinn beteiligt sind, zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1978 I R 138/76, BStBl II 1978, 659; Gosch, KStG, 2. Auflage, § 8 Rz. 223).

Eine Interessenübereinstimmung trotz im Verhältnis zur Beteiligungsquote abweichender Gewinntantieme aus weiteren Gründen, ist im Streitfall nicht erkennbar.

Aus dem gleichgerichteten Abstimmungsverhalten allein kann nicht auf gleichgerichtete Interessen (rück)geschlossen werden, da Interessengleichheit nach der Rechtsprechung nur gegeben ist bei einem gleich gerichteten finanziellen Gesellschafterinteresse. Auch ein von der Rechtsprechung nicht ausgeschlossenes gleich gerichtetes finanzielles Interesse aufgrund einer mittelbar zugute kommenden niedrigeren Gesamtsteuerbelastung ist im Streitfall nicht ersichtlich.

bb) Die Gewinntantieme als Teil der Gesamtausstattung der Gesellschaftergehälter ist bei überschlägiger Beurteilung allerdings insoweit unangemessen hoch, als sie mehr als 50 v.H. des Gewinns der Gesellschaft beträgt.

Nach der Rechtsprechung spricht der erste Anschein für eine vGA, soweit die Gewinntantiemen in ihrer Summe 50 v. H. des Gewinns der Gesellschaft übersteigen. Im Streitfall ist eine Gewinntantieme für die Gesellschafter in Höhe von insgesamt 60 v.H. vereinbart. Insoweit ist bei überschlägiger Beurteilung des Streitfalls von einer vGA auszugehen, als mehr als 50 v.H. des Gewinns an Gewinntantieme vereinbart wurden. Sachliche Gründe für die Vereinbarung einer Gewinntantieme über 50 v.H. des Gewinns sind nicht vorgetragen. Soweit sich die Antragstellerin darauf beruft, die Reduzierung der Gehälter für die Gesellschafter und den Prokuristen im Jahr 2004 sei nur vorübergehend gewesen, vermag dies eine sachliche Rechtfertigung für die Gewinntantieme in dieser Höhe nicht zu begründen.

Da die beiden Parteien übereinstimmend von einem Gewinn des Jahres 2005 vor Steuern in Höhe von … EUR ausgehen, ist bei überschlägiger Beurteilung eine Gewinntantieme in Höhe der Hälfte (… EUR) anzuerkennen. Die Antragstellerin hat eine Gewinntantieme in Höhe von EUR gebildet, sodass sich eine vGA in Höhe von EUR ergibt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

rechtskräftig

Fundstellen
DStR 2015, 8
DStRE 2015, 1236