Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die zeitliche Zuordnung von auf Grundlage einer Earn-Out-Klausel geleisteten Kaufpreiszahlungen.

Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin, einer im Jahr 1997 gegründete GmbH & Co. KG, ist die M GmbH, die am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt ist. Alleinige Kommanditisten war die beigeladene W GmbH & Co. KG. Die Beigeladene hält zugleich 100 % der Anteile an der Komplementärin M GmbH, die dem Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen bei der Klägerin zugeordnet sind.

Mit notariellem Vertrag vom 05.10.2010, auf den Bezug genommen wird, veräußerte die Beigeladene ihren Kommanditanteil an der Klägerin sowie sämtliche Geschäftsanteile an der Komplementärin M GmbH an die R GmbH. Der Verkauf erfolgte mit der Maßgabe, dass der Kommanditanteil im Wege der Sonderrechtnachfolge mit schuldrechtlicher Wirkung zum Ablauf des 30.06.2010 ("Übertragungsstichtag") auf die Käuferin übergeht. Die dingliche Übertragung des Kommanditanteils war aufschiebend bedingt durch Zahlung des Kaufpreises und die Eintragung der Käuferin als Kommanditistin im Wege der Sonderrechtsnachfolge in das Handelsregister. Die Veräußerung der Anteile an der Komplementärin M GmbH erfolgte wirtschaftlich zum Übertragungsstichtag.

Als Kaufpreis für den Kommanditanteil und die Geschäftsanteile an der Komplementärin M GmbH wurde ein fester Kaufpreis in Höhe von 5.318.000 € (Ziffer 3.1 des Kaufvertrags) festgelegt, der - zwischen den Beteiligten unstreitig - in Höhe von 42.662,99 € auf die Geschäftsanteile der M GmbH entfällt. Der Kaufpreis war fällig am 15.10.2010, nicht jedoch vor Sicherstellung des Eintritts der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Käuferin als Kommanditistin in das Handelsregister.

Zudem wurde folgende Vereinbarung hinsichtlich eines zusätzlichen variablen Entgelts getroffen (Ziffer 3.4 des Kaufvertrags):

"Zusätzlich zum Kaufpreis nach Ziff. 3.1 erhält die Verkäuferin einen zusätzlichen Kaufpreis in Form eines variablen Entgelts. Grundlage der Ermittlung des variablen Entgelts ist die in den Geschäftsjahren 2011, 2012 und 2013 erzielte Rohmarge, wobei Rohmarge als Nettoumsatz abzüglich der Materialeinstandskosten definiert ist. Übersteigt die erzielte Rohmarge in einem der vorgenannten Geschäftsjahre den Betrag von EUR 10.000.000,00, so erhält die Verkäuferin für das betreffende Geschäftsjahr einen Betrag von EUR 533.000,00. Unterschreitet oder entspricht die Rohmarge in einem der vorgenannten Geschäftsjahre den bzw. dem Betrag von EUR 8.000.000,00, so erhält die Verkäuferin für das entsprechende Geschäftsjahr kein variables Entgelt. Im Bereich zwischen einer Rohmarge von EUR 8.000.000,00 und EUR 10.000.000,00 errechnet sich das variable Entgelt, welches die Verkäuferin erhält, linear zwischen EUR 0,00 und EUR 533.000,00. [...]."

Unter Ziffer 6 enthielt der Kaufvertrag zu Steuern und Abgaben folgende Reglungen:

"6.1 Soweit sich, insbesondere auch aufgrund von Betriebsprüfungen, Verbindlichkeiten der Gesellschaft hinsichtlich Steuern, Sozialabgaben und anderer öffentlicher Abgaben (jeweils einschließlich Zinsen, Strafen, Versäumniszuschlägen und andere Nebenleistungen) für vor oder am Übertragungsstichtag beendete Veranlagungszeiträume ergeben, wird die Verkäuferin diese Beträge an die Käuferin zahlen. [...]

6.2 Die Käuferin wird an die Verkäuferin alle von der Gesellschaft nach dem Stichtag erhaltenen Erstattungen (einschließlich im Wege der Verrechnung), Steuern, Sozialabgaben und anderen Abgaben zahlen, die sich auf vor oder am Stichtag beendete Veranlagungszeiträume beziehen. [...]

6.3 Die Verkäuferin hält die Käuferin und die Gesellschaft von jeder etwaigen auf den Veräußerungsgewinn anfallenden Steuer frei. Dies gilt ohne Einschränkungen im Übrigen insbesondere für eine etwaige Gewerbesteuerlast.

6.4 Zahlungen nach Ziff. 6.1 und 6.2 gelten als nachträgliche Kaufpreisreduzierung oder -erhöhung."

In der Folge kam es auf Grundlage der Vereinbarung unter Ziffer 3.4 des Kaufvertrages zu folgenden variablen Kaufpreiszahlungen:

die von der Beigeladenen in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen als laufende Einkünfte erfasst wurden.

In der am 27.11.2011 eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2010 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.173.419,75 €. Darin waren Gewinne aus der Veräußerung des Kommanditanteils in Höhe von 235.471,06 € und aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der Komplementärin M GmbH in Höhe von 17.098,40 € enthalten, die der Beigeladenen zugerechnet wurden.

Die erklärten Einkünfte wurden im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2010 vom 06.02.2012 ohne Abweichung festgestellt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Januar 2016 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2010 bis 2014 statt (vgl. Außenprüfungsbericht vom 26.02.2016, Bl. 1 ff. BP-Berichtsakte, auf den Bezug genommen wird). Der Außenprüfer gelangte zu der Auffassung, die auf Grundlage der Vereinbarung unter Ziffer 3.4 des Kaufvertrages in den Jahren 2011 bis 2013 geleisteten variablen Kaufpreiszahlungen in Höhe von insgesamt 815.819 € (Earn-Out) seien als nachträgliche Kaufpreiszahlungen gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Jahr der Veräußerung 2010 zu berücksichtigen (rückwirkendes Ereignis). Der Veräußerungserlös sei um die auf die Erhöhung entfallende Gewerbesteuer zu reduzieren, da dieser Betrag nach den Regelungen des Kaufvertrages von der Beigeladenen als Verkäuferin zu tragen sei. Zudem seien im Rahmen der Außenprüfung Beratungskosten im Zusammenhang mit der Veräußerung in Höhe von 141.651,26 € nachgewiesen worden, die ebenfalls den Veräußerungserlös minderten.

Durch den Außenprüfer wurde - abweichend von der Erklärung der Klägerin - folgender Veräußerungsgewinn ermittelt (vgl. Tz. 1.3 Außenprüfungsbericht, Bl. 16 BP-Berichtsakte):

Am 26.07.2016 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2010, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend der Feststellungen der Außenprüfung in Höhe von 2.754.786,29 € festgestellt wurden. Darin enthalten waren ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 833.936 € (Veräußerung Kommanditanteil: 816.838 €, Veräußerung Geschäftsanteile M GmbH: 17.098 €), die der Beigeladenen zugerechnet wurden. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Gegen diesen Änderungsbescheid legte die Klägerin durch ihren Bevollmächtigten am 05.08.2016 Einspruch ein. Die Klägerin machte geltend, die Earn-Out-Zahlungen seien Kaufpreisraten, die erst mit Zufluss der einzelnen Zahlungen realisiert würden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (Urteile vom 06.05.2020 IV R 52/08, BStBl II 2011, 261 und vom 14.05.2002 VIII R 8/01, BStBl II 2002, 532) sei der Tatbestand der Veräußerung zwar grundsätzlich bereits mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums verwirklicht. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz stelle jedoch die Veräußerung gegen einen auch der Höhe nach gewinnabhängigen Kaufpreis oder Teilkaufpreis dar. In dieser Konstellation finde die Realisation des Veräußerungsgewinns tatsächlich erst mit Zufluss im laufenden Gewinn statt. Dies entspreche dem Grundsatz, dass Gewinne erst im Zeitpunkt ihrer Realisation ausgewiesen werden dürften. Zudem habe der Bundesfinanzhof entschieden, dass in diesem Fall die Earn-Out-Zahlungen als laufende Gewinne des Veräußerers zu behandeln und nicht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung festzustellen und dem Veräußerer zuzurechnen seien.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22.11.2017 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt:

Setze sich ein Kaufpreis für die Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils i.S.v. § 16 EStG aus einem festen Grundkaufpreis und einem variablen Kaufpreisanteil zusammen, sei hinsichtlich des variablen Anteils zwischen einer klassischen Earn-Out-Klausel und einem gewinn- bzw. umsatzabhängigen Kaufpreisbestandteil zu unterscheiden.

Durch Earn-Out-Klauseln solle eine positive wirtschaftliche Entwicklung des veräußerten Unternehmens zu einer nachträglichen Kaufpreiszahlung führen. Wirtschaftliche Parameter bei einer klassischen Earn-Out-Klausel seien die Festlegung von Erfolgsindikatoren (z.B. Umsatz, Rohertrag, Jahresüberschuss), die "Umrechnung" der Zielerreichung in Geld (Kaufpreis) und die Festlegung des Betrachtungszeitraums (in der Praxis bis zu drei Jahren). Entscheidend sei, ob die Parteien bei Vertragsabschluss dokumentierten, dass die Kaufpreisfindung nicht final sei, sondern die Unsicherheiten bei der Kaufpreisbemessung durch eine künftige Analyse der Bezugsparameter und darauf aufbauend eine entsprechende Nachzahlung aufgefangen werden sollten. In der Regel werde ein Betrag definiert, der mit Eintritt bestimmter wirtschaftlicher Parameter in der Zukunft zu zahlen sei und den Kaufpreis nachträglich erhöhe oder vermindere (Risikoabschlag bzw. -zuschlag). Die Anknüpfung an die künftige Gewinn- bzw. Umsatzentwicklung sei dabei lediglich ein Gradmesser dafür, inwieweit ein von vornherein vereinbarter Earn-Out-Kaufpreisanteil dann auch fällig werde oder nicht.

Hiervon zu unterscheiden sei die Vereinbarung variabler Kaufpreiszahlungen, die ausschließlich gewinn- bzw. umsatzabhängige Bestandteile beinhalteten. Es handele sich dabei in der Regel um im Kaufvertrag niedergelegte Vereinbarungen, nach denen der Veräußerer auch an den künftigen Gewinnen und/oder Umsätzen des ihm nicht mehr gehörenden Unternehmens noch für eine bestimmte Zeit prozentual oder entsprechend einer genauen Berechnungsformel beteiligt sei. In diesem Fall werde das vereinnahmte Entgelt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht bereits mit der Veräußerung der entsprechenden Sachgesamtheit erzielt, sondern erst mit Eintritt der vereinbarten aufschiebenden Bedingung, so dass eine Rückbeziehung des gewinn- bzw. umsatzabhängigen Teils des Kaufpreises auf den Veräußerungszeitpunkt gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ausscheide.

Im Streitfall handele es sich bei der vertraglichen Ausgestaltung des variablen Entgelts um eine klassische Earn-Out-Klausel. Die Vertragsparteien hätten sich bei Vertragsabschluss über die Höhe des Kaufpreises geeinigt, nämlich einen festen Kaufpreisanteil zuzüglich eines maximalen variablen Kaufpreises in Höhe von 1.599.000 €, der abhängig von der wirtschaftlichen Entwicklung der Rohmarge nach unten angepasst werden könne. Der variabel ausgestaltete Kaufpreisanteil habe den Zweck eines Risikoabschlags zugunsten des Käufers für den Fall, dass sich das erworbene Unternehmen nicht wie geplant wirtschaftlich entwickele. Das Ziel einer Teilhabe an einer positiven Entwicklung des veräußerten Unternehmens sei aus der Vertragsgestaltung nicht ersichtlich. Die variablen Kaufpreiszahlungen seien daher bereits im Jahr 2010 zu berücksichtigen.

Am 22.12.2017 hat die Klägerin durch ihren Bevollmächtigten Klage erhoben. Zur Klagebegründung wird im Wesentlichen ausgeführt:

Der Veräußerungsgewinn sei, soweit er aus variablen Kaufpreisraten bestehe, nicht im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Jahr 2010 zu berücksichtigen. Bei einem umsatz- oder gewinnabhängigen Veräußerungsgewinn habe der Veräußerer das Entgelt zwingend als laufende nachträgliche Betriebseinnahme in der Höhe zu versteuern, in der die Summe der Entgelte das - gegebenenfalls um zusätzliche Einmalleistungen gekürzte - Kapitalkonto zuzüglich der Veräußerungskosten überschreite. Bei Vereinbarung gewinnabhängiger Kaufpreisraten würden lediglich aufschiebend bedingte Ansprüche begründet. Die Gewinnrealisierung sei davon abhängig, dass die Forderung wirtschaftlich entstanden sei. Dies wiederum erfordere, dass die für ihre Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen gesetzt seien und der Kaufmann mit der künftigen Erlangung des zivilrechtlichen Anspruchs fest rechnen könne. Dies sei bei gewinnabhängigen Kaufpreisraten erst mit Eintritt des Ereignisses im betreffenden Jahr der Fall.

Der Erwerber habe aufgrund der bisherigen Entwicklung der Klägerin erhebliche Zweifel daran gehabt, ob das Ergebnis des Jahres 2009 - also des Jahres vor dem Erwerb - nachhaltig erzielbar sei. Die Klägerin habe erst im Jahre 2008 die Verlustzone verlassen und durch erhebliche Umsatzsteigerungen das Jahresergebnis 2009 in Höhe von 2.099.000 € erreicht. Darüber hinaus sei zu den allgemeinen Risiken, denen ein Unternehmen am Markt ausgesetzt sei, ein erhöhtes Risiko aufgrund des fast hälftigen Umsatzanteils mit einer Unternehmensgruppe hinzugekommen. Aus diesem Grund habe der Erwerber den Kaufpreisanteil in Höhe der variablen Kaufpreisraten nur zahlen wollen, wenn der wirtschaftliche Erfolg nachhaltig erzielbar sei. Darüber hinaus habe er den Gesamtbetrag des variablen Kaufpreisanteils begrenzt wissen wollen. Der Erwerber sei sich mithin der weiteren Entwicklung der Klägerin insgesamt unsicher gewesen.

Am 02.11.2018 stellte die Klägerin beim Beklagten einen Antrag auf Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2010 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Dem lag Folgendes zugrunde:

Im Rahmen eines unter dem Aktenzeichen 3-04 O 26/12 vor dem Landgericht geführten Klageverfahrens, in dem die Erwerberin R GmbH gegen die Beigeladene Schadenersatzansprüche aus verletzten Garantieversprechen im Zusammenhang mit der Veräußerung der Geschäftsanteile geltend machte, schlossen die Parteien am 08.02.2017 folgenden Vergleich, auf den Bezug genommen wird:

"(2) Die Klägerin macht in dem Verfahren [...] geltend, ihr stünden aufgrund von Mängeln des Betriebs der M GmbH & Co. KG gegen die Beklagte Schadensersatzansprüche aus verletzten Garantieversprechen zu; die Beklagte weist die Ansprüche in der geltend gemachten Form zurück. [...]

(4) Der Beklagten steht ferner aus dem Kauf- und Übertragungsvertrag ein Earn-Out Anspruch in Höhe von EUR 50.000 netto gegen die Klägerin zu ("Earn-Out-Anspruch"); der Klägerin hingegen steht ggf. ein Anspruch auf Erstattung von Gewerbesteuern 2010 i.H.v. ca. EUR 115.000 netto zu, dessen Bestehen dem Grunde nach allein vom Ausgang eines Einspruchsverfahrens beim Finanzamt abhängig ist ("Gewerbesteuererstattungsanspruch"). Ferner berühmt sich die Klägerin weiterer Ansprüche [...] ("Behauptete Ansprüche IT-Leistungen"). Ansprüche und Rechte aus und im Zusammenhang mit dem Gewerbesteuererstattungsanspruch und mit den Behaupteten Ansprüchen IT-Leistungen sollen mit diesem Streitbeilegungsvertrag nicht abgegolten und erledigt werden.

(5) Zum Zweck der gütlichen Beilegung der rechtlichen Auseinandersetzung und Beendigung des Verfahrens sowie zur Abgeltung und Erledigung des Earn-Out-Anspruchs beabsichtigen die Parteien den Abschluss dieses Streitbeilegungsvertrags in Form eines gerichtlichen Vergleichs. [...]

§ 1 Zahlungsverpflichtung

(1) Die Beklagte verpflichtet sich im Wege des gegenseitigen Nachgebens zur Beseitigung der rechtlichen Auseinandersetzung dazu, an die dies annehmende Klägerin einen Betrag in Höhe von EUR 350.000,00 netto [in Worten...] zu bezahlen. Mit diesem Betrag wird der Earn-Out Anspruch verrechnet, so dass die Beklagte an die Klägerin einen Betrag in Höhe von EUR 300.000 netto zu überweisen hat. [...]

§ 3 Generalbereinigung

(1) [...] sind die rechtliche Auseinandersetzung und alle weiteren gegenseitigen Ansprüche oder sonstigen Rechte der Parteien (mit Ausnahme der in Abs. 2 genannten) aus oder im Zusammenhang mit dem am 5. Oktober 2010 beurkundeten Kauf- und Übertragungsvertrag gleich welcher Art, umfassend im Wege einer Generalbereinigung abgegolten und erledigt, insbesondere gleichgültig, ob etwaige Ansprüche oder sonstige Rechte bekannt oder unbekannt, fällig oder nicht fällig oder ob sie geltend gemacht wurden oder nicht ("Generalbereinigung").

(2) Ausgenommen von der Generalbereinigung nach Abs. 1 sind sämtliche Ansprüche und Rechte der Parteien aus oder im Zusammenhang mit dem

(a) Gewerbesteuererstattungsanspruch und

(b) den Behaupteten Ansprüchen IT-Leistungen. [...]

(5) Die Kosten des Rechtsstreits und des Vergleichs werden gegeneinander aufgehoben."

Die Klägerin machte im Rahmen des Änderungsantrags geltend, die Rückzahlung des Kaufpreises in Höhe von 350.000 € wirke auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Zeitpunkt der Veräußerung zurück. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2010 sei daher nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung eines Verlusts aus der Veräußerung des Kommanditanteils in Höhe von -236.905,20 € festzustellen.

Am 21.02.2019 erließ der Beklagte gestützt auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2010, in dem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 2.452.537,09 € festgestellt wurden. Darin enthalten war ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 531.686,80 € (Veräußerung Kommanditanteil: 514.588,80 €, Veräußerung Anteile M GmbH: 17.098,40 €), die der Beigeladenen zugerechnet wurden.

Der Veräußerungsgewinn wurde wie folgt ermittelt:

Der Änderungsbescheid wurde gemäß § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2010 in der Änderungsfassung vom 21.02.2019 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts in Höhe von -219.806,80 € festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält weiterhin daran fest, dass es sich bei den variablen Entgeltzahlungen nicht um einen gewinn- bzw. umsatzabhängigen Kaufpreisbestandteil handele. Es sei über einen Gesamtkaufpreis verhandelt worden. Aufgrund des vom Erwerber befürchteten wirtschaftlichen Risikos sei sowohl ein fester als auch ein variabler Kaufpreisanteil vereinbart worden. Dies zeige deutlich die Unsicherheit in der Kaufpreisbemessung, die durch den variablen Kaufpreisanteil habe abgefangen werden sollen. Der in Ziffer 3.4 des notariellen Vertrags vom 05.10.2010 vereinbarte "zusätzliche Kaufpreis in Form eines variablen Entgelts" sei mit Blick auf die vereinbarte Rohmargenspanne als Risikoabschlag zu werten. Nur im Falle nachhaltiger Rohmargen über 10.000.000 € wären die Preisvorstellungen der Beigeladenen als Veräußerin vollständig erfüllt worden. Der vertraglich vereinbarte Festpreis sei demnach nicht final gewesen, sondern hätte durch eine künftige Analyse der Bezugsparameter und darauf aufbauend eine entsprechende Nachzahlung (Earn-Out) aufgefangen werden sollen. Die Anknüpfung an die Umsatzentwicklung (Rohmarge) habe dabei nur einen Gradmesser dafür dargestellt, inwieweit ein von vornherein vereinbarter Sollwert des Earn-Out-Kaufpreisanteils fällig werden sollte. Bei einem derart ausgestalteten variablen Entgelt handele es sich gerade nicht um einen gewinn- bzw. umsatzabhängigen Kaufpreis. Der später zugeflossene variable Kaufpreisanteil führe damit zu einer rückwirkenden Anpassung des Veräußerungsgewinns im Jahr der Veräußerung 2010.

Das Gericht hat mit Beschluss vom 04.02.2021 die frühere Kommanditistin der Klägerin, die W GmbH & Co. KG, zum Verfahren beigeladen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.