A. Vorgelegte Rechtsfrage, Sachverhalt und Ausgangsverfahren, Begründung der Vorlage, Stellungnahme der Beteiligten
I. Vorgelegte Rechtsfrage
Der III. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluss vom 16. Dezember 2004
Kann ein Steuerpflichtiger einen Bodenschatz, der sich in seinem Privatvermögen zu einem Wirtschaftsgut konkretisiert hat, mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen und hiervon Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) vornehmen?
II. Sachverhalt und Ausgangsverfahren
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) --Eheleute, die für das Streitjahr 1980 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden-- streiten mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--), ob der Kläger einen im Privatvermögen entdeckten Bodenschatz mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen und AfS vornehmen konnte.
Im Jahre 1977 erwarb der Kläger ein ehemals landwirtschaftlich genutztes Kiesgrundstück in vorweggenommener Erbfolge von seiner Mutter gegen Einräumung einer Versorgungsrente. Am 26. September 1978 beantragte er eine Erlaubnis zur Kiesentnahme. Das Abbauvorhaben wurde unter dem 22. Dezember 1978 amtlich bekannt gemacht und mit Bescheid des Landratsamts vom 29. März 1979 genehmigt. Am 1. Mai 1979 meldete der Kläger einen Kies- und Sandbetrieb bei der Gemeindeverwaltung an.
Bei der Gewinnermittlung für das Jahr 1978 zog er vorbereitende Aufwendungen für den Gewerbebetrieb "Kieswerk" als Betriebsausgaben ab. Zum 1. Januar 1979 ging er zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) über und legte ein Wirtschaftsgut "Kiesvorkommen" zum 1. Mai 1979 mit einem Teilwert von 420 000 DM sowie den Grund und Boden mit einem Teilwert von 30 000 DM in das Betriebsvermögen ein.
Die erstmals bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr 1980 in Anspruch genommenen AfS in Höhe von 28 000 DM ließ das FA nicht zum Abzug zu. Der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 1980 war erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im ersten Rechtsgang durch Urteil vom 17. März 1989
Der III. Senat des BFH hob die finanzgerichtliche Entscheidung durch Urteil vom 26. November 1993
In seinem im zweiten Rechtsgang erlassenen Zwischenurteil vom 21. November 1997
Das FG ließ die Revision zu, da sich zwischenzeitlich eine Divergenz des zurückverweisenden Urteils des III. Senats in BFHE 173,
Mit der Revision trägt das FA vor, entsprechend den Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 175,
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Der vorlegende Senat beabsichtigt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen, sieht sich daran aber durch die Rechtsprechung des I. und des VIII. Senats gehindert.
III. Begründung der Vorlage
Nach Auffassung des vorlegenden Senats kann der Steuerpflichtige einen im Privatvermögen entdeckten Bodenschatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen und hiervon nach § 7 Abs. 6 EStG AfS vornehmen.
1. Habe sich ein Bodenschatz zu einem selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut konkretisiert, liege ein materielles Wirtschaftsgut vor. Entgegen der Auffassung des VIII. Senats lasse sich weder aus bewertungsrechtlichen noch aus gewerbesteuerrechtlichen oder einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zwingend herleiten, dass der Bodenschatz mit seiner Konkretisierung auch in der Person des Eigentümers als Nutzungsrecht (Abbauberechtigung) entstehe.
2. Als materielles Wirtschaftsgut könne der im Privatvermögen konkretisierte Bodenschatz in ein Betriebsvermögen eingelegt werden. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sei im Streitfall der eingelegte Bodenschatz mit dem Teilwert anzusetzen. Von dem Teilwert könne der Kläger AfS vornehmen.
Die seit 1965 geltende Regelung für AfS in §
§
3. Die unterschiedliche Behandlung von im Privatvermögen entdeckten, unentgeltlich erworbenen Bodenschätzen je nachdem, ob sie durch Überlassung des Grundstücks zur Ausbeute im Rahmen eines Pachtvertrags oder durch Einlage in den eigenen Gewerbebetrieb und Selbstabbau verwertet würden, erfordere keine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG in der Weise, dass die Einlage mit 0 DM/EUR zu bewerten wäre.
Bei einer Einlage mit 0 DM/EUR wäre der Erlös aus der Veräußerung des im Privatvermögen steuerfrei entstandenen Bodenschatzes in voller Höhe abzüglich damit zusammenhängender Aufwendungen zu versteuern. Bei einer Einlage zum Teilwert wäre dagegen nur der den Teilwert übersteigende Veräußerungserlös (abzüglich der damit zusammenhängenden Aufwendungen) der Besteuerung zugrunde zu legen.
4. Auch wenn der Annahme des VIII. Senats zu folgen wäre, dass sich der Bodenschatz als Abbauberechtigung zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut konkretisiere, seien AfS nicht ausgeschlossen. Denn auch bei Beurteilung als Abbauberechtigung wäre der Bodenschatz mit dem Teilwert und nicht mit 0 DM/EUR zu bewerten. Die Grundsätze des Großen Senats des BFH zur Einlage eines Nutzungsrechts in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, seien auf Abbauberechtigungen nicht anwendbar.
5. Verpachte der Grundstückseigentümer das Grundstück zur Ausbeute des Bodenschatzes, unterlägen die Entgelte --anders als bei einer Veräußerung-- als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Steuer, ohne dass er AfS vornehmen dürfe (§
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den in BFHE 208,
IV. Stellungnahme der Beteiligten
Die Kläger und das FA haben sich zum Vorlagebeschluss nicht geäußert. Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist der Auffassung, ein im Privatvermögen konkretisierter Bodenschatz sei ein immaterielles Wirtschaftsgut. Einer Einlage zum Teilwert stehe die grundsätzliche Wertentscheidung des Gesetzgebers, wie sie auf Grund der Besonderheiten des Wirtschaftsguts "Bodenschatz" in §
Durch die Einlage des bodenschatzführenden Grundstücks finde ein Wechsel in der Person des Rechtsträgers nicht statt; Grundstück und Bodenschatz würden lediglich einem anderen Vermögen desselben Rechtsträgers und Grundstückseigentümers zugeordnet. Der Grundstückseigentümer übe weiterhin die uneingeschränkte Verfügungsmacht über Grundstück und Bodenschatz aus. Diese aus der Eigentümerstellung des Grundstückseigentümers fließende Nutzungsbefugnis verkörpere jedenfalls kein eigenständiges materielles Wirtschaftsgut; sie könne allenfalls als ein immaterielles Recht --eine Nutzungsbefugnis zur Ausbeute des Bodenschatzes-- angesehen werden. Gegenstand der Einlage seien daher zwei Wirtschaftsgüter, nämlich der "nackte Grund und Boden" sowie das Ausbeuterecht als Nutzungsbefugnis.
Entgegen der Annahme des vorlegenden III. Senats komme eine Einlage zum Teilwert nicht in Betracht, da die Abbauberechtigung unentgeltlich erworben worden sei und niemand --weder der Steuerpflichtige selbst noch sein Rechtsvorgänger-- für das Wirtschaftsgut Anschaffungskosten getragen habe. Die Nutzungsberechtigung sei mit dem Wert 0 DM/EUR anzusetzen. Hierfür sprächen auch Erwägungen, wie sie für den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, maßgeblich gewesen seien. Es sei zwar zutreffend, dass der damals der Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt vom vorliegenden Fall insoweit abweiche, als hier Grundstück und Bodenschatz gleichermaßen in das Betriebsvermögen eingelegt worden seien. Der Gedanke, dass bei Bewertung der Abbauberechtigung mit dem Teilwert ein auf der Nutzung beruhender und im Betrieb erwirtschafteter Gewinn der Besteuerung durch die Einlage entzogen werde, sei aber auch hier zutreffend. Es handele sich dabei um einen auf langer Rechtstradition beruhenden Grundsatz, dass bei Ausbeutung eines auf eigenem Grund und Boden entdeckten Bodenschatzes die Erträge hieraus vollständig, d.h. brutto der Besteuerung zugeführt werden sollten. Denn hierbei handele es sich um einen auf der Grundstücksnutzung beruhenden, im Abbaubetrieb erwirtschafteten Gewinn und nicht um eine bloße Vermögensumschichtung. Die Einlage zum Teilwert würde letztendlich dazu führen, dass diese Gewinne weitestgehend steuerfrei blieben.
Nach §
B. Entscheidung des Großen Senats zu Verfahrensfragen
Der Große Senat entscheidet gemäß §
Die Vorlage an den Großen Senat ist zulässig. Sie erfüllt die Voraussetzungen des §
Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des III. Senats in der Revisionssache
C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage
I. Rechtsentwicklung; Schrifttum; Verwaltung
1. Rechtsentwicklung
Das Preußische Oberverwaltungsgericht in Staatssteuersachen (PrOVGSt) hatte AfS bei den sog. Substanzbetrieben stets für zulässig erklärt, indem es den sprachlich engen Begriff der "Abnutzung" über qualitative Verschlechterungen hinaus auf quantitative Verminderungen ausdehnte (Urteile des PrOVGSt vom 18. Januar 1900, PrOVGStE 8, 219, 223; vom 26. April 1900, PrOVGStE 9, 249, 255; Strutz, Kommentar zum EStG vom 10. August 1925, Erster Band, 1927, S. 963, m.w.N.). Demnach waren auf Grund des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG vom 24. Juni 1891 beim Bergbau die der jährlichen Verringerung der Substanz entsprechenden Abschreibungen als abziehbar anzuerkennen (so auch Fernow, EStG vom 24. Juni 1891, 5. Aufl., 1902, § 9 Rz 10i [S. 70]). Werde durch den eigenen Bergbau eine Abnutzung und Entwertung des Grund und Bodens herbeigeführt, so seien Abschreibungen auf diesen zulässig (Fuisting/Strutz, EStG vom 24. Juni 1891, 6. Aufl., 1919, § 8 Rz 36 [S. 114]). In vergleichbarer Weise sah § 13 Nr. 1 Buchst. c EStG 1920 vor, dass bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen einen Verbrauch der Substanz bedingenden Betrieben zu den Werbungskosten auch die Abschreibungen für die Substanzverringerung gehören.
b) EStG 1925
Diese Regelungen wurden in § 16 Abs. 4 Halbsatz 1 EStG 1925 (vom 10. August 1925, RGBl I, 189) übernommen; danach waren bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen einen Verbrauch der Substanz bedingenden Betrieben AfS zulässig. Allerdings sollten die Vorschriften des Abs. 3 Satz 2 bis 4 entsprechende Anwendung finden; nach Satz 4 durften die Absetzungen von keinem höheren als dem Anschaffungs- oder Herstellungspreis (§ 19 Abs. 2) vorgenommen werden.
§ 16 Abs. 4, Abs. 3 Satz 4 EStG 1925 beschränkte die Absetzbarkeit von Substanzverringerungen bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen einen Verbrauch der Substanz bedingenden Betrieben auf den Anschaffungs- oder Herstellungspreis (zur Entstehung der Norm vgl. Bericht des 6. Ausschusses --Steuerfragen-- RTDrucks III. 1924/25 Nr. 1229, S. 38). Substrat der Absetzungen war damit nicht mehr der objektive Wert der Substanzverringerung, sondern der Anteil an den individuellen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (zur Problematik der Neuregelung Strutz, Kommentar zum EStG vom 10. August 1925, § 16 Rz 58 und 61 [S. 982, 984 f.]). Diese Gesetzesänderung bedeutete eine Abkehr von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) zum bisherigen Recht, die dahin ging, dass die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach den Beschaffungskosten, dagegen die AfS nach dem gemeinen Wert der Substanz zu bemessen waren (RFH-Urteil vom 9. Oktober 1925 Ia 81/24, RFHE 17, 218, unter Bezugnahme auf den Schanz'schen Einkommensbegriff; Strutz, a.a.O., S. 261; § 16 Rz 55 f. [S. 962 f.]).
Als Anschaffungspreis für den Substanzbetrieb kämen nur die wirklichen Ausgaben für den Erwerb der Substanz in Frage; sei die Substanz entgeltlich erworben worden, so gelte als Anschaffungspreis der Erwerbspreis. Sei die Substanz durch Mutung (Erteilung des Rechts zum Abbau) oder Verleihung erworben, so kämen neben den Kosten der Mutung und Verleihung auch die Kosten der Aufschließung, der Bohrungen, des Fündigwerdens in Betracht (Kuhn, EStG vom 10. August 1925, 4. Aufl. 1926, § 16 Rz 4, S. 241; Blümich/Schachian, EStG vom 10. August 1925, § 16 Rz 20, S. 236; Kennerknecht, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz vom 10. August 1925, 1926, § 16 EStG Rz 42, S. 210; a.A. Strutz, a.a.O., § 16 Rz 61, S. 986, unter Hinweis darauf, dass der steuerlich bestraft würde, der die "verliehene Gerechtsame" selbst ausübe).
c) EStG 1934 und weitere Entwicklung
Nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG 1934, der nach der Gesetzesbegründung (RStBl 1935, 33, 39) die bisherige Regelung in § 16 Abs. 2 bis 4 EStG 1925 ersetzte, waren bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich brachten, AfS zulässig. Nach § 7 Abs. 2 Satz 2 EStG 1934 war dessen Abs. 1, der u.a. die Verteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten regelte, entsprechend anzuwenden.
Die 1. Verordnung zur Durchführung des Einkommensteuergesetzes vom 6. Februar 1935, RStBl 1935, 209, enthielt in § 6 eine Regelung zur Bewertung bei unentgeltlicher Übertragung. Von den Einnahmen aus der Verpachtung eines Kiesvorkommens waren AfS nicht vorzunehmen, wenn Kosten für die Anschaffung des Kiesvorkommens nicht entstanden und auch nach § 9 der Einkommensteuer-Durchführungsbestimmung 1939 (§ 12 der Ersten EStDVO) nicht zu unterstellen waren (RFH-Urteil vom 21. Juni 1944 VI-323/43, RStBl 1944, 546).
§
Vergleichbare Regelungen enthielt die
§
Die Regelung des §
Die Streichung des §
d) §
§
Ermächtigungsnorm für §
2. Äußerungen in Schrifttum und Verwaltung
Im Schrifttum bestehen unterschiedliche Auffassungen über die Rechtsnatur eines zum selbständigen Wirtschaftsgut konkretisierten Bodenschatzes (materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut) und zur Zulässigkeit von AfS.
a) Die Auffassung des VIII. Senats, der Bodenschatz entstehe auch beim Eigentümer als selbständig verwertbare Abbauberechtigung und nicht in Form eines selbständigen materiellen Wirtschaftsguts, wird überwiegend abgelehnt (Seeger, in Steuer- und Gesellschaftsrecht als Gestaltungsaufgabe, Festschrift für Haas, 1996, S. 343; Paus, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1995,
b) Auch die Vertreter der Auffassung, es handele sich bei dem konkretisierten Bodenschatz um ein materielles Wirtschaftsgut, kommen zum Teil zu dem Ergebnis, dass AfS bei Einlage des Bodenschatzes in ein Betriebsvermögen gleichwohl nicht zulässig seien (Seeger, a.a.O.; Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 465, Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 606, Frotscher/Kauffmann, EStG, 6. Aufl., § 7 Rz 168, 169; Bordewin, in Bordewin/Brandt, §§ 4 bis 5 EStG Rz 734). Dies wird entweder auf eine analoge Anwendung des §
c) Diejenigen, die AfS für zulässig halten (Schellenberger, Finanzrundschau --FR-- 1980,
d) Die Finanzverwaltung hält unter Bezugnahme auf das Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 175,
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vorlagebeschluss in BFHE 208,
II. Auffassung des Großen Senats
Das im eigenen Grund und Boden entdeckte und damit unentgeltlich und originär erworbene Kiesvorkommen ist ein materielles Wirtschaftsgut, das bei Zuführung zum Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist. Jedoch dürfen bei Abbau des Kiesvorkommens keine AfS aufwandswirksam vorgenommen werden.
1. Kiesvorkommen als materielles Wirtschaftsgut
a) Materielle Wirtschaftsgüter sind körperliche Gegenstände, wie z.B. Sachanlagen, Grundstücke, Gebäude, Maschinen, maschinelle Anlagen, Kraftfahrzeuge, Betriebsvorrichtungen, Geschäftsausstattungen, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 111; HHR/Tiedchen, § 5 Rz 375 f.). Ohne Bedeutung ist, ob es sich dabei um Sachen i.S. des § 90 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), Bestandteile von Sachen gemäß § 93 BGB oder Zubehör nach § 97 BGB handelt. Demgemäß werden auch die sog. Finanzwerte (vgl. § 266 Abs. 2 A. III. des Handelsgesetzbuchs -- HGB --) als Wirtschaftsgüter materieller Art behandelt, weil sich ihr Gegenstand auf konkrete materielle Werte richtet. Immaterielle Wirtschaftsgüter unterscheiden sich von den materiellen Wirtschaftsgütern durch ihre "Unkörperlichkeit" (HHR/Tiedchen, § 5 Rz 376); es handelt sich zumeist um "geistige Werte" (z.B. Ideen) und Rechte (Berechtigungen). Immaterielle
b) Bei der Einordnung von Bodenschätzen als materielle bzw. immaterielle Wirtschaftsgüter ist zu differenzieren zwischen der Substanz als solcher (Bodenschatz, Kiesvorkommen) und den notwendigen Berechtigungen, den Bodenschatz zu gewinnen und zu nutzen (Gewinnungsrecht).
aa) Bergrechtlich ist zu unterscheiden zwischen bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen. Die grundeigenen Bodenschätze stehen im Eigentum des Grundeigentümers (§ 3 Abs. 2 Satz 1 des Bundesberggesetzes --BBergG--). Auf bergfreie Bodenschätze erstreckt sich das Eigentum an einem Grundstück nicht (§ 3 Abs. 2 Satz 2 BBergG). Der Abbau von bergfreien Bodenschätzen ist konzessioniert; rechtstechnisch ist der Abbau als Verbot mit Erlaubnisvorbehalt ausgestaltet (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, BBergG, Kommentar, 1983, § 6 Rz 1). Das Aneignungsrecht auf bergfreie Bodenschätze wird staatlich verliehen (Konzessionssystem; Schulte, Das BBergG, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1981,
bb) Das Bundesberggesetz gilt für die Aufsuchung und Gewinnung aller bergfreien und der namentlich aufgeführten grundeigenen Bodenschätze sowie für die untertägige Aufsuchung und Gewinnung aller übrigen Grundeigentümerbodenschätze (Schulte, a.a.O., 90, unter II. 1.). Nicht erfasst werden hingegen Betriebe, in denen etwa Sand oder Kies im Tagebau gewonnen wird. Für solche Vorkommen gelten die landesrechtlichen Vorschriften über Abgrabungen weiter (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 3 Rz 24; Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 3. März 1983
cc) Neben dem materiellen Wirtschaftsgut "Bodenschatz" können sog. Gewinnungsberechtigungen (Konzessionen) existieren; dabei sind folgende Konstellationen zu unterscheiden:
(1) Bergfreie Bodenschätze sind zunächst herrenlos. Bevor sie durch Trennung zu materiellen Wirtschaftsgütern werden und an ihnen Eigentum begründet werden kann, bedarf es einer "Gewinnungsberechtigung" (§ 4 Abs. 6 BBergG), z.B. einer Bewilligung (§ 8 BBergG), oder der Begründung von Bergwerkseigentum (§ 9 BBergG).
(2) Die dem Bundesberggesetz unterliegenden grundeigenen Bodenschätze sind zunächst Teil des Grund und Bodens; sie stehen im Eigentum des Grundeigentümers (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BBergG). Die §§ 7 bis 9 BBergG gelten entsprechend (§ 34 BBergG); auch der Eigentümer bedarf also einer öffentlich-rechtlichen Berechtigung. In diesen Fällen kann sich die Bewilligung nicht auf die Substanz als solche beziehen (da sie ohnehin dem Eigentümer zusteht); mit der entsprechenden Anwendung der bergrechtlichen Regelungen wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die mit dem Grundeigentum verbundenen Rechte und Befugnisse unter Umständen für eine sinnvolle und planmäßige Aufsuchung und Gewinnung grundeigener Bodenschätze nicht ausreichen (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 34 Rz 2).
(3) Nicht dem Bundesberggesetz unterliegende Bodenschätze bedürfen (lediglich) einer öffentlich-rechtlichen Abgrabungsgenehmigung. Das Recht zur Nutzung ist unselbständiger Teil des Eigentumsrechts; der Eigentümer benötigt kein separates Gewinnungsrecht (ähnlich BGH-Urteil in NJW 1984,
(4) Neben dem originären Erwerb von Abbauberechtigungen ist in allen drei Fällen zusätzlich der abgeleitete Erwerb möglich; die dem Eigentümer bzw. Konzessionsinhaber zustehenden Rechte können einem Dritten übertragen werden durch (entgeltliche/unentgeltliche) schuldrechtliche oder dingliche Berechtigungen.
c) Nach Maßgabe dieser Vorgaben ist das Kiesvorkommen ein materielles Wirtschaftsgut; bei einem oberirdischen Kiesvorkommen steht die Substanz im Vordergrund (so auch Paus, a.a.O., 200, 201; Seeger, a.a.O., 343; Felix, StRK EStG 1975 § 7 Abs. 6, R. 6; Söffing, NWB F 3, 9225/7). Die Befugnis an der Substanz ist bereits Teil des Eigentumsrechts am Grundstück; der Abbau des darin befindlichen Kiesvorkommens setzt lediglich die Genehmigung zur Abgrabung voraus. Der Grundstückseigentümer benötigt zum Abbau des Kiesvorkommens keine bergrechtliche Berechtigung und kein Aneignungsrecht, eine abgrabungsrechtliche Genehmigung genügt. Steuerlich sind der Grund und Boden und das Kiesvorkommen nach Aufschließung zwei selbständige und gleichwertig nebeneinander bestehende Wirtschaftsgüter, die häufig sogar verschiedenen Vermögenssphären (z.B. landwirtschaftliches Betriebsvermögen; Privatvermögen) angehören können (Borggreve, DB 1985,
Diese Einschätzung findet im Gesetz selbst hinreichend Ausdruck. § 7 Abs. 6 EStG regelt den Verbrauch der (materiellen) Substanz, nicht aber eines Nutzungsrechtes (Paus, a.a.O., 200, 201); §
Der vom VIII. Senat angeführte § 100 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) a.F. spricht von (Eigentümer-)Bodenschätzen, die hinsichtlich der Bewertung wie ein Mineralgewinnungsrecht zu bewerten seien. Aus den unterschiedlichen Regelungen der Absätze 1 und 2 des § 100 BewG a.F. geht hervor, dass zwischen bergfreien Bodenschätzen, die auf staatlicher Verleihung oder Erlaubnis beruhen, und sog. Grundeigentümerbodenschätzen zu differenzieren ist und dass letztere bewertungsrechtlich wie ein Mineralgewinnungsrecht zu behandeln sind. § 100 BewG a.F. erfasste alle Mineralgewinnungsrechte --also die bergfreien, die grundeigenen und die nicht dem Bundesberggesetz unterliegenden-- einheitlich ohne weitere Differenzierungen (Handzik, a.a.O., 494, 496). Vor dem Hintergrund der besonderen Strukturen des Einkommensteuerrechts, insbesondere der teilweise unterschiedlichen Behandlung der Nutzungs- und Vermögensebene, sind ertragsteuerrechtlich andere Erwägungen und Umstände maßgeblich, so dass die frühere bewertungsrechtliche Beurteilung und Rechtsfolgeanordnung, Eigentümer-Bodenschätze wie Mineralgewinnungsrechte zu behandeln, nicht maßgeblich sein kann. Im Übrigen wurde auch zu § 100 BewG a.F. die Auffassung vertreten, es wäre sinnvoller gewesen, als Wirtschaftsgut nicht ein Mineralgewinnungsrecht, sondern das Mineralvorkommen selbst anzusehen (Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und
d) Die Eigenschaft eines selbständigen Wirtschaftsguts erlangt der Bodenschatz, wenn mit seiner Aufschließung (z.B. durch Stellung eines Antrags auf Genehmigung) oder Verwertung (z.B. Veräußerung) begonnen wird (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1989
2. Einlage (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG)
Das im eigenen Grund und Boden entdeckte und damit unentgeltlich und originär erworbene Kiesvorkommen ist mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen einzulegen; indes dürfen bei Abbau des Kiesvorkommens keine Absetzungen aufwandswirksam vorgenommen werden.
a) Grundsatz: Bewertung der Einlage mit dem Teilwert
Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Gegenstand der Einlage war das Kiesvorkommen, ein materielles Wirtschaftsgut; grundsätzlich ist die Einlage materieller Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert vorzunehmen.
b) Ausnahme bei Nutzungsrechten
aa) Nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, sind Nutzungs- und Nutzungsrechtseinlagen auf der Grundlage des finalen Einlagebegriffs nicht mit dem Teilwert anzusetzen, wenn dadurch die Besteuerung der Nutzungserträge verhindert würde. Die Einlage dürfe nicht dazu führen, dass steuerbare Nutzungen der Besteuerung entzogen würden.
Mit der Einlageregelung in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und dem Ansatz des Teilwerts solle in steuerrechtlicher Sicht erreicht werden, dass vom Steuerpflichtigen steuerfrei gebildetes oder bei ihm bereits besteuertes Vermögen nach seiner Einbringung in den Betrieb nicht durch eine Erhöhung der Gewinneinkünfte der Besteuerung unterworfen werde.
Bei der Zuführung schlichter Nutzungen werde weder steuerfrei gebildetes Vermögen übertragen noch hätten die Nutzungen beim Steuerpflichtigen bereits der Besteuerung unterlegen. Im Gegenteil würde der Ansatz des Nutzungswerts als Einlage dazu führen, dass der auf der Nutzung beruhende und im Betrieb erwirtschaftete Gewinn der Besteuerung entzogen werde, obwohl selbst im Privatvermögen gezogene Nutzungen regelmäßig zu Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung führten und der Besteuerung unterlägen. Etwas anderes ergebe sich allerdings bei der Nutzung eigenen betriebsfremden Vermögens.
Nicht anders sei in dem Fall zu entscheiden, dass der Nutzungsüberlassung ein (dingliches oder obligatorisches) Nutzungsrecht zugrunde liege. Die Rechtsprechung habe zwar Nutzungsrechte als selbständige Wirtschaftsgüter angesehen, die grundsätzlich eingelegt werden könnten. Bei ihrer Bewertung sei jedoch dem Zweck der Einlagenregelung Rechnung zu tragen. Handele es sich um ein (dingliches) Nutzungsrecht am eigenen betriebsfremden Vermögen, hätte die Bewertung der Einlage mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) zur Folge, dass die durch Realisierung des Nutzungsrechts erzielte Vermögensmehrung unbesteuert bliebe; dem Nutzungsertrag stände eine entsprechende Abschreibung auf das Nutzungsrecht gegenüber. Dies sei mit den Wertungen des Einkommensteuerrechts, erzielte Nutzungen der Besteuerung zu unterwerfen, nicht vereinbar.
bb) Der BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, geht vom sog. finalen (zweckbezogenen) Einlagebegriff aus (zum spiegelbildlichen finalen Entnahmebegriff vgl. Hey in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., 2005, § 17 Rz 179). Nur steuerfrei gebildetes Vermögen oder bereits versteuertes Vermögen soll mit dem Teilwert eingelegt werden können, nicht dagegen der durch Einnahmeverzicht eines Dritten entstandene Vorteil eines unentgeltlich überlassenen Nutzungsrechts (Schmidt/ Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 440 "Nutzungsrecht").
Diese Grundsätze gelten unverändert fort. Die Teilwerteinlage darf nicht dazu führen, dass künftige Nutzungserträge der Besteuerung entzogen werden, indem den Erträgen nicht der Aufwand, sondern in Gestalt eines fiktiven Nutzungsentgelts der "realisierte Ertrag" gegenübergestellt wird (vgl. Bordewin, DStR 1988,
cc) Allgemeiner Zweck der Einlageregelung, wie er sich aus § 4 Abs. 1 Satz 5 und § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ergibt, ist eine Begrenzung der Steuerverstrickung, die mit der Zuordnung zu einem Betriebsvermögen eintritt; es soll nur der im Betrieb erzielte Vermögenszuwachs besteuert werden, nicht aber Vermögen des Steuerpflichtigen, das steuerfrei oder aus bereits versteuertem Einkommen gebildet wurde (Groh, DB 1988,
c) Rechtsfolge der Einlage eines im Privatvermögen entdeckten Bodenschatzes; Absetzungsverbot
aa) Im Fall der Einlage eines unentgeltlich originär erworbenen Kiesvorkommens ist diesen Wertungen entsprechend zwar der Teilwert anzusetzen; um aber zu verhindern, dass die Besteuerung der Abbauerträge unterbleibt, dürfen keine AfS vorgenommen werden. Der Teilwert-Ansatz ist regelmäßig Grundlage der mit der Nutzung bzw. dem Abbau verbundenen Absetzungen (Schmidt/ Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 434); das ist ausnahmsweise nicht der Fall, wenn diese Absetzungen dazu führen würden, die an sich gebotene Besteuerung zu verhindern.
bb) Bei der Auslegung ist grundsätzlich vom Wortlaut einer Norm auszugehen. Jedoch braucht der Richter nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht am Wortlaut haltzumachen, sondern ist verpflichtet, den Sinn und Zweck der Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz zu ermitteln (BVerfG vom 19. Juni 1973,
cc) Im Sachbereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen weitreichenden Gestaltungsraum. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG hat er jedoch nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Das Gebot der folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung betrifft auch den Gesetzesvollzug und die Rechtsprechung, wenn für vergleichbare Sachverhalte und künftige Entwicklungen offene steuerliche Tatbestandsmerkmale durch Auslegung zu konkretisieren sind (BVerfG, ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss vom 20. Oktober 1999
dd) Unter Beachtung dieser Auslegungsgrundsätze dürfen im Streitfall keine Absetzungen vorgenommen werden; denn die Gestattung entsprechender Absetzungen auf der Basis des Teilwerts verhinderte die nach dem Gesetz vorgesehene Brutto-Besteuerung der Abbauerträge. Der Fall der Einlage eines im Privatvermögen entdeckten Bodenschatzes ist dem der Nutzungs- und Nutzungsrechtseinlage partiell vergleichbar. Auch hier würde durch auf dem Teilwertansatz beruhenden Absetzungen die im Privatvermögen vorgesehene Besteuerung des Abbaus unterlaufen. Der Teilwert des Bodenschatzes verkörpert den Abbauertrag, der nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung bei Abbau stets der Besteuerung unterliegt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG; §
Wird das Kiesvorkommen im Privatvermögen entdeckt, ist der Abbau des Kiesvorkommens durch Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, §
Allein durch die Überführung des Kiesvorkommens aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen dürfen keine Absetzungsmöglichkeiten begründet werden. Wie bei der Einlage von Nutzungsrechten die Nutzung zu besteuern ist, muss bei der Einlage des Bodenschatzes der Abbau steuerbar bleiben; die Teilwerteinlage kann das nicht verhindern. Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, §
Diese Beurteilung differenziert entsprechend der unterschiedlichen steuerrechtlichen Behandlung von Nutzung und Veräußerung zwischen der Einlage mit dem Teilwert auf der einen und dem Absetzungsverbot auf der anderen Seite. Wird das Kiesvorkommen durch Abbau genutzt, sind die Erträge brutto zu erfassen; soweit das eingelegte Kiesvorkommen hingegen vor seinem Abbau aus dem Betriebsvermögen heraus veräußert wird, ist der verbliebene Buchwert gegenzurechnen.
ee) Bereits § 16 Abs. 4, Abs. 3 Satz 4 EStG 1925 beschränkte die Absetzbarkeit von Substanzverringerungen bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen einen Verbrauch der Substanz bedingenden Betrieben auf den Anschaffungs- oder Herstellungspreis. Substrat der Absetzungen ist seit dieser Zeit nicht mehr der objektive Wert der Substanzverringerung, sondern der Anteil an den individuellen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (dazu s.o. unter C. I. 1. b). Dementsprechend untersagt §
ff) Soweit der Österreichische Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 29. März 2006 2004/14/0063 die Einlage eines Schottervorkommens und die darauf vorzunehmenden Absetzungen anders beurteilt hat (vgl. auch Zorn, RdW 2006,
D. Entscheidung des Großen Senats
Der Große Senat beantwortet danach die vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:
Ein im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen ist bei Zuführung zum Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Bei dem Abbau des Kiesvorkommens dürfen AfS nicht vorgenommen werden.