FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 23.09.2014
3 K 1685/12
Normen:
EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2; FGO § 48; FGO § 60;
Fundstellen:
BB 2014, 3056
DStRE 2015, 1217

Zur zeitlichen Erfassung von Sondervergütungen bei der Bildung einer Rückstellung für Jahresabschlusskosten

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.09.2014 - Aktenzeichen 3 K 1685/12

DRsp Nr. 2014/17296

Zur zeitlichen Erfassung von Sondervergütungen bei der Bildung einer Rückstellung für Jahresabschlusskosten

Eine Neutralisierung der in der Steuerbilanz der Personengesellschaft zu bildenden Rückstellung für die Jahresabschlusskosten durch Aktivierung eines korrespondierenden Anspruchs in der Sonderbilanz des Gesellschafters, der im Rahmen eines Steuerberatungsauftrags für die Gesellschaft tätig ist, kommt nicht in Betracht. Der Gesellschafter hat insoweit noch keine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG erbracht.

Normenkette:

EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2; FGO § 48; FGO § 60;

Tatbestand:

Streitig ist die Höhe der im Streitjahr 2008 zu erfassenden Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG.

Der Kläger ist Steuerberater und Wirtschaftsprüfer und betreibt in M eine Steuerberaterpraxis.

Die Firma M GmbH war im Streitjahr ein im Bereich der Erbringung von Personaldienstleistungen - Personalberatung, Personalvermittlung und Arbeitnehmerüberlassung - tätiges Unternehmen. Am Stammkapital von € waren der Kläger und Herr M. G. als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts mit einer Einlage von € und Frau E. M. mit € beteiligt. Als Geschäftsführer waren im Streitjahr Frau E. M. und die Herren R. M. und M. G. bestellt. Mit Beschluss des Amtsgerichts M vom 23.08.2010 - Az. - wurde über das Vermögen der M-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Entsprechende Anträge wurden im Juni 2010 beim Insolvenzgericht gestellt. Im gutachterlichen Bericht der Insolvenzverwalterin vom 19.08.2010 (Bl. 20f der Vertragsakte Firma M GmbH & atypisch Still) wird u. a. ausgeführt, dass der ehemaligen Geschäftsführerin der M-GmbH, Frau M., am 30.01.2009 die Erlaubnis zur gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung erteilt worden sei und sie seit Februar 2009 ein Einzelunternehmen betreibe, dessen Unternehmensgegenstand dem der M-GmbH entspreche. Nachdem sie sowohl sämtliche bei der Gesellschaft beschäftigten Arbeitnehmer, die auf ihre Veranlassung ihr bestehendes Arbeitsverhältnis mit der M-GmbH mit Wirkung zum 31.07.2009 gekündigt hätten, als auch sämtliche Kunden der Gesellschaft abgeworben habe, habe die M-GmbH ihre operative Geschäftstätigkeit zum 31.07.2009 faktisch einstellen müssen. Ferner heißt es in dem Gutachten:

"Die Lohn- und Finanzbuchhaltung wurden bis einschließlich Juli 2009 von dem Steuerberater und Gesellschafter der G GbR, welche 60 % der Geschäftsanteile des schuldnerischen Unternehmens hält, Herrn O. [...] geführt, wobei der letzte ordnungsgemäß aufgestellte Jahresabschluss für das zurückliegende Geschäftsjahr 2008 vorliegt..."

Im Februar 2011 wurde von Seiten der Insolvenzverwalterin Masseunzulänglichkeit angezeigt.

Mit Vertrag vom 01.04.2007 wurde die B-GbR zwecks "Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft mit der M-GmbH" errichtet, an der der Kläger zusammen mit den Herren Dr. M. W. und Dr. U. M. beteiligt war. Die Geschäftsführung stand im Außenverhältnis allein dem Kläger zu. Zudem war der Kläger berechtigt, neue Gesellschafter aufzunehmen, diese zeitanteilig am Ergebnis zu beteiligen und steuerliche Erklärungen allein mit Wirkung für alle Beteiligte abzugeben (§ 4 des Gesellschaftsvertrags - GV -, Bl.7 bis 10 der Vertragsakte Firma M GmbH & atypisch Still). Die Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft richtete sich nach den Kapitalanteilen der Gesellschafter (§ 7 GV). Wegen der weiteren vertraglichen Vereinbarungen wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 01.04.2007 (Bl.7 bis 10 der Vertragsakte Firma M GmbH & atypisch Still) verwiesen.

Mit Vertrag ebenfalls vom 01.04.2007 beteiligte sich die B-GbR als atypisch stille Gesellschafterin am Handelsgewerbe der M-GmbH mit einer Einlage von maximal € (§ 3 des Vertrages). Tatsächlich führte die B-GbR der M-GmbH € im Jahr 2007 und weitere € im Streitjahr 2008 zu. Die Geschäftsführung stand nach § 4 Abs. 1 GV allein dem Handelsunternehmen zu. Daneben war in § 4 Abs. 2 GV u. a. vereinbart, dass das Handelsunternehmen bestimmte Maßnahmen, darunter auch den Wechsel des steuerlichen Beraters, der seinerzeit der Kläger war, nur mit Einwilligung des stillen Gesellschafters vornehmen darf (Bl.3ff der Vertragsakte Firma M GmbH & atypisch Still).

Nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag (§§ 6, 7 GV) nahm die atypisch stille Gesellschafterin im Verlustfall am steuerlichen Jahresergebnis des Handelsunternehmens in Höhe von 50 v. H., höchstens jedoch in Höhe ihrer Einlage teil. Im Gewinnfall sollte ihr eine Teilhabe am steuerlichen Jahresergebnis in Höhe von 12 v. H., mindestens jedoch in Höhe von 10 v. H. ihrer Einlage zugesprochen werden. Im Falle der Beendigung des Beteiligungsmodells hatte die stille Gesellschafterin einen Anspruch auf ein Abfindungsguthaben, wobei sie am Zuwachs an den stillen Reserven unter Einschluss des Firmenwerts beteiligt sein sollte (§ 13 GV). Wegen der weiteren vertraglichen Bestimmungen wird auf den Inhalt des Gesellschaftsvertrags (Bl.3 bis 6 der Vertragsakte Firma M GmbH & atypisch Still) Bezug genommen.

Für diese atypisch stille Gesellschaft reichte der Kläger im März 2010 die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2008 ein. Als Empfangsbevollmächtigter der Gesellschaft war auf der Steuererklärung - mit entsprechender Belehrung zur ausschließlichen Einspruchs- und Klagebefugnis (§ 352 Abgabenordnung, § 48 Finanzgerichtsordnung) - der Kläger angegeben. Für das Streitjahr wurde ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 39.094 € erklärt, der jeweils zur Hälfte auf die M-GmbH und die B-GbR verteilt werden sollte.

Auf Aufforderung des Finanzamts legte der Kläger Kontenblätter zu bei der M-GmbH für Buchführungsarbeiten verbuchte Kosten vor und führte u. a. aus, dass Sondervergütungen ausschließlich an ihn - den Kläger - als steuerlichen Berater bzw. Buchhalter gezahlt worden seien. Diese Beträge seien in seiner Steuerkanzlei als Ertrag ausgewiesen worden. Diese Darstellung werde korrigiert.

Ausweislich der vom Kläger vorgelegten Kontenblätter für das Streitjahr verbuchte die M-GmbH nachfolgende Aufwendungen für Steuerberatungsleistungen:

Kontenblatt 6827 Abschluss- und Prüfungskosten:

Buchungsdatum Gegenkonto/Buchungsgrund Betrag
10.01.2008 1800 o. 500,00 €
15.02.2008 1800 o. 500,00 €
11.03.2008 1800 o. 03/08 500,00 €
13.05.2008 1800 o. 500,00 €
12.06.2008 1800 o. 500,00 €
11.07.2008 1800 o. 07/08 500,00 €
11.08.2008 1800 o. 500,00 €
09.09.2008 1800 o. 09/08 500,00 €
13.10.2008 1800 o. 500,00 €
15.10.2008 1800 o. 04/08 500,00 €
11.11.2008 1800 o. 500,00 €
09.12.2008 1800 o. 500,00 €
31.12.2008 71301 o. E. 2007 120,00 €
31.12.2008 3095 JA 2008 O. 12.000,00 €
Saldo 18.120,00 €

Kontenblatt 6831 Lohnbuchhaltung:

Nr. Buchungsdatum Gegenkonto/Buchungsgrund Betrag (Soll) Betrag (Haben)
1 29.02.2008 1800 o. 01/08 830,60 €
2 31.03.2008 3632 03/08 814,60 €
3 31.03.2008 71301 02/08 P:O. Steuerbüro 798,60 €
4 29.04.2008 1800 o. 03/08#12031 814,60 €
5 30.04.2008 3632 storno 03/08 814,60 €
6 30.04.2008 3632 04/08 874,17 €
7 30.04.2008 3632 storno 04/08 874,17 €
8 30.04.2008 3632 06/08 700,00 €
9 30.04.2008 3632 07/08 700,00 €
10 30.05.2008 1800 o. # 12095 04/08 734,60 €
11 30.06.2008 1800 o. 05/08 638,60 €
12 06.08.2008 1800 o. #12191 718,60 €
13 28.08.2008 1800 o. # 12237 718,60 €
14 30.08.2008 3632 storno 07/08 700,00 €
15 29.09.2008 1800 o. # 12284 718,60 €
16 31.10.2008 1800 o. #12334 734,60 €
17 27.11.2008 1800 o. #12382 750,60 €
18 23.12.2008 1800 o. #12430 766,60 €
19 31.12.2008 3632 storno 700,00 €
20 31.12.2008 71301 o. 12/08 766,60 €
Saldo 12.079,97 € 3.088,77 €

Das Finanzamt qualifizierte die gebuchten Aufwendungen der M-GmbH in Höhe von 18.120 € (Konto 6827) und von 12.079,97 € (Konto 6831), mithin insgesamt einen Betrag von 30.199,97 € als Sondervergütungen des Klägers im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 in Verbindung mit Satz 2 EStG.

Im Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteue-rungsgrundlagen vom 16.11.2010 stellte das Finanzamt einen Verlust der atypisch stillen Gesellschaft in Höhe von 8.894,85 € fest, den es wie folgt auf die Beteiligten verteilte:

M-GmbH B-GbR Kläger Summe
laufende Einkünfte: -19.547,41 € -19.547,41 € - € -39.094,82 €
Sondervergütungen: - € - € 30.199,97 € 30.199,97 €
Einkünfte aus Gewerbebetrieb: -19.547,41 € -19.547,41 € 30.199,97 € - 8.894,85 €

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er sich gegen den Ansatz der Sondervergütungen wendete. Zur Begründung trug er zunächst Folgendes vor: Da zwischenzeitlich das Insolvenzverfahren über das Vermögen der M-GmbH eröffnet worden sei, sei absehbar, dass Zahlungen mangels Masse nicht mehr erfolgen würden. Zudem seien ihm - dem Kläger - nur Beträge in Höhe von insgesamt 12.611,40 € zugeflossen. Für die Bearbeitung der Finanzbuchhaltung habe er 12 x 500 € als Abschlag und für die Lohnsachbearbeitung 6.611,40 € auf Rechnungsbasis vereinnahmt. Bei den restlichen Beträgen handle es sich um die Rückstellung für den Jahresabschluss in Höhe von 12.000 € sowie um fehlerhaft erfasste Sollbuchungen. Es dürften nur die Positionen berücksichtigt werden, die als Gegenkonto "1800 Bank" auswiesen. Daneben müssten noch Habensbuchungen (Stornobuchungen) abgezogen werden. Des Weiteren seien die von ihm vereinnahmten Zahlungen in seiner Einnahme-Überschussrechnung erfasst und in seiner Einkommensteuererklärung angegeben und bereits versteuert worden. Es werde daher die Aufhebung des Feststellungsbescheids im Rahmen der widerstreitenden Steuerfestsetzung beantragt.

Mit Schreiben vom 15.02.2011 nahm das Finanzamt zum Einspruch des Klägers Stellung und forderte ihn auf, die Kontenblätter (Konten 71301, 3632) einzureichen, über die die streitgegenständlichen - nicht dem Kläger ausgezahlten - Beträge verbucht worden seien. Diese Kontenblätter gingen beim Finanzamt per Fax am 21.02.2011 ein. Bei dem Konto Nr. 71301 handelt es sich um das Kreditoren-Konto des Klägers. Das Konto Nr. 3632 ist ein Verrechnungskonto. Wegen des Inhalts dieser Kontenblätter wird auf Bl.21, 22 der Rechtsbehelfsakte verwiesen.

Mit Schreiben vom 21.02.2011 trug der Kläger ergänzend zu seinem bisherigen Vorbringen vor, dass sich die Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft im Jahr 2009 strittig getrennt hätten. Zudem betreffe die streitgegenständliche Rückstellung für den Jahresabschluss nicht zwingend ihn - den Kläger -. Er sei nicht mit der Erstellung des Jahresabschlusses beauftragt gewesen. Wäre er beauftragt gewesen, wäre der Jahresabschluss längstens erstellt und die Rückstellung im Jahr 2009 aufgelöst worden. Dies sei jedoch nicht geschehen.

Am 01.03.2011 nahm das Finanzamt zum klägerischen Vortrag Stellung und hielt an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest. Soweit strittige Aufwandsbuchungen der M-GmbH jedoch im Streitjahr 2008 storniert worden seien (Habenbuchungen und Soll-Buchung Position Nr. 2 im Konto 6831), kündigte es eine Minderung der angesetzten Sondervergütungen an. Danach sollten folgende Zuwendungen als Sondervergütung berücksichtigt werden:

Bearbeitung der Finanzbuchhaltung: 6.120,00 €
Rückstellung für den Jahresabschluss 2008: 12.000,00 €
Kosten Lohnsachbearbeitung: 8.176,60 €
Summe: 26.296,60 €

Mit Schreiben vom 12.05.2011 trug der Kläger ergänzend vor, dass zwar nach dem Gesellschaftsvertrag ein Wechsel des steuerlichen Beraters nicht zulässig gewesen sei. Die faktische Macht habe jedoch bei der Familie M gelegen, die ihren Willen immer habe durchsetzen können. Zudem bestünden Zweifel, ob die Regelungen in § 4 GV einer gerichtlichen Prüfung Stand hielten. Bei noch intakten Gesellschaftsverhältnissen Anfang des Jahres 2009 habe er - der Kläger - den Jahresabschluss 2008 noch im Entwurf angefertigt, dann aber nicht endgültig erstellt, weil es zu Streitigkeiten hinsichtlich seines Honorars gekommen sei. Um weiteren Schaden abzuwenden, habe er schließlich den Abschluss erstellt. Zu dieser Zeit habe bereits eine Zahlung an ihn ausgeschlossen werden können. Auch könne der verwendete Buchungshinweis "JA 2008 O." bei der fraglichen Rückstellung nicht als Argument für die Rechtsauffassung des Finanzamts herangezogen werden. Denn es hätte auch ein anderer Buchungsvermerk gewählt werden können. So sei er - der Kläger - auch Hauptgesellschafter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Die Buchhalterin hätte auch den Namen dieser Gesellschaft bei der Buchung vermerken oder alternativ die Rückstellung aufgrund der vorgenannten Situation gänzlich ausbuchen oder anderweitig bezeichnen können. Hinsichtlich der Lohnsachbearbeitung hätten die Positionen 3 und 20 bei der Erstellung des Jahresabschlusses ausgebucht werden müssen. Dies sei übersehen worden. Letztlich sei zu beachten, dass er - der Kläger - nach der vom Finanzamt vertretenen Rechtsauffassung zunächst die Vergütungen versteuern müsste, ihm diese Vergütungen jedoch gar nicht zugeflossen seien und es zudem unklar sei, wem diese tatsächlich zuzurechnen seien. Erst am Ende der Insolvenz könnte er den Betrag in der Sonderbilanz ausbuchen.

Mit weiterem Schriftsatz vom 23.08.2011 teilte der Kläger dem Finanzamt mit, dass der Vertrag (Anmerkung des Gerichts: Gemeint ist der Vertrag über die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft zwischen der M-GmbH und der B-GbR) noch nicht schriftlich gekündigt worden sei, alle Beteiligten sich jedoch darüber einig seien, dass mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der M-GmbH die atypisch stille Gesellschaft als erledigt anzusehen sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 03.05.2012 kürzte der Beklagte wie angekündigt die Sondervergütungen und stellte nunmehr einen Verlust der atypisch stillen Gesellschaft in Höhe von 12.798,22 € fest. Die angesetzten Sondervergütungen in Höhe von insgesamt 26.296,60 € rechnete er dem Kläger zu. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die auf dem Konto 6827 - ohne Rückstellung für die Kosten des Jahresabschlusses - und auf dem Konto 6831 gebuchten Aufwendungen seien dem Kläger im Streitjahr als Sondervergütungen zuzurechnen, und zwar unabhängig davon, ob die Zahlungen tatsächlich geleistet worden seien. Denn in letzterem Fall sei für die wirtschaftlich entstandenen, aber noch nicht ausgezahlten Vergütungen auf der Ebene der M-GmbH zum 31.12.2008 eine Verbindlichkeit zugunsten des Klägers zu bilden und in der Sonderbilanz des Klägers bei der atypisch stillen Gesellschaft ein entsprechender Aktivposten anzusetzen gewesen. Die bei der M-GmbH zum Bilanzstichtag 31.12.2008 gebildete Rückstellung für die Kosten des Jahresabschlusses 2008 in Höhe von 12.000 € sei ebenfalls gewinnwirksam in der Sonderbilanz des Klägers auf Ebene der atypisch stillen Gesellschaft zu aktivieren gewesen, denn auch dieser Aufwand der M-GmbH dürfe den Gesamthandsgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern. Der Kläger könne sich nicht darauf berufen, dass diese Rückstellung nicht zwingend ihm, sondern bei anderweitig ausgestalteten Geschehensabläufen auch durchaus Dritten zuzurechnen sei. Der Kläger müsse sich vielmehr an dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt unter Beachtung der eigens ausgestalteten Beteiligungsstrukturen rechtlich messen und festhalten lassen. Der Vermerk zur Rückstellungsbuchung trage den unmissverständlichen Hinweis "JA 2008 O." und gebe daher bereits einen eindeutigen Zuordnungshinweis auf den Rückstellungsverursachenden. Zudem sei nicht nur die laufende Buchhaltung, sondern auch tatsächlich der Jahresabschluss 2008 vom Kläger erstellt worden. Selbst wenn es bereits im Laufe des Jahres 2009 nach Erstellung des Entwurfs des Jahresabschlusses zum 31.12.2008 durch den Kläger zu Streitigkeiten zwischen den ehemaligen Gesellschaftern und dem Kläger in seiner Eigenschaft als Steuerberater gekommen sein mag, so sei im Streitfall allein von Bedeutung, wie sich die steuerlichen Verhältnisse zum maßgeblichen Bilanzstichtag 31.12.2008 dargestellt hätten. Zu diesem Zeitpunkt hätten aber keine Zweifel an der wirtschaftlichen Entstehung der Abschlusskosten sowie an der Erfüllung dieser Aufgaben durch den Kläger bestanden. Zudem sei darauf hinzuweisen, dass dem Kläger aufgrund der Regelungen im Gesellschaftsvertrag letztendlich ein - nur mit seinem Einverständnis entziehungsfähiger - Alleinsteuerberatungsauftrag zugebilligt worden sei. Sofern der Kläger die Sondervergütungen bereits im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuerfestsetzung als Einkünfte aus § 18 EStG versteuert haben sollte, so könnte dem Umstand einer Doppelberücksichtigung allenfalls durch Änderung des Einkommensteuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO begegnet werden. Schließlich seien auch wertbeeinflussende Faktoren bezüglich dieser Forderungen nach Aktenlage frühestens ab dem 23.06.2010 (Zeitpunkt des Insolvenzantrags der M-GmbH) erkennbar.

Der Kläger begehrt mit seiner Klage die Herabsetzung der ihm zugerechneten Sondervergütungen um 17.412,57 € auf 8.884 €. Der Betrag von 17.412,57 € setze sich wie folgt zusammen:

Rückstellung für den Jahresabschluss: nicht bezahlte, noch offene Rechnungen: 12.000,00 €
71301 o. E. 2007 120,00 €
3632/03/08 814,60 €
71301 02/08 798,60 €
3632/04/08 874,17 €
3632/05/08 638,60 €
3632/06/08 700,00 €
3632/07/08 700,00 €
71301/12/08 766,60 €
Summe: 17.412,57 €

Der Kläger trägt hierzu im Wesentlichen vor, es habe zwar für die Gesellschaft eine Verpflichtung bestanden, ihn - den Kläger - als Steuerberater zu beauftragen. Gesellschafter der GmbH seien jedoch Mitglieder der Familie M gewesen, die die Geschicke der Gesellschaft gelenkt und bestimmt hätten. Diese hätten massiven Druck auf die übrigen Gesellschafter ausgeübt, so dass der vertraglich geregelte Steuerberatungsauftrag und insbesondere die Honorarforderung für den Jahresabschluss nicht durchsetzbar gewesen seinen. Der Buchungstext "JA 2008 O." sei irrtümlich vom Buchhalter der Gesellschaft, der über die Streitigkeiten hinsichtlich des Honorars nicht informiert gewesen sei, verwendet worden. Es habe deshalb die Möglichkeit bestanden, dass der Jahresabschluss auch von jemandem anderen hätte erstellt werden können. Ein Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses sei auch zu keiner Zeit erteilt worden. Die übrigen streitigen Beträge seien für Leistungen des Klägers angefallen, jedoch nicht gezahlt worden.

Der Abschluss für 2008 sei am 01.03.2010 von ihm - dem Kläger - ohne Auftrag und Honorarzusage im Rahmen seiner Treueverpflichtung als Gesellschafter der GmbH erstellt worden, um Schaden von der Gesellschaft abzuwenden. Er habe als Feststellungsbeteiligter ein Interesse an der Erledigung der Angelegenheit gehabt. Bereits zu diesem Zeitpunkt habe festgestanden, dass die Gesellschaft keine weiteren Geschäfte mehr durchführen werde. Die Gesellschafter seien bereits zu Beginn des Jahres 2009 im Streit auseinander gegangen; die ehemalige Gesellschafterin M habe damals eine eigene Personalleasinggesellschaft unter Mitnahme aller Aufträge und Arbeitnehmer gegründet. Der Gesellschaft sei damit kurzfristig die Existenzgrundlage entzogen worden. Auch dies belege, dass der alleinige Steuerberaterauftrag nicht durchsetzbar gewesen sei.

Faktischer Geschäftsführer der Gesellschaft sei Herr W. M. gewesen. Dieser habe langjährig die Kontakte zu den Kunden und den Mitarbeitern unterhalten. Er - der Kläger - habe niemals in die Geschäftsführung der Gesellschaft eingegriffen oder gar deren Geschicke gelenkt. Er habe somit auch nicht bestimmen können, wer mit der Bilanzerstellung beauftragt werden sollte, so dass ihm die Beträge nicht als Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet werden könnten.

Zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung sei bereits das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft eingeleitet gewesen. Da sich die Gesellschaft auch vorher in Schwierigkeiten befunden habe, handle es sich um eine werterhellende Tatsache im Sinne des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB für den Bilanzstichtag 31.12.2008, die bei der Erstellung der Sonderbilanz zu berücksichtigen sei. Anders als der Beklagte meine, seien die Regelungen zur Aufstellungsfrist der Bilanz im Streitfall nicht anwendbar, weil die Bilanz der GmbH nicht von deren aufstellungspflichtigen Organen, sondern von ihm - dem Kläger - ohne Auftrag und Verpflichtung erstellt worden sei.

Im Insolvenzverfahren der GmbH habe der Insolvenzverwalter am 24.02.2011 Masseunzulänglichkeit festgestellt, so dass mit weiteren Zahlungen nicht zu rechnen sei. Forderungen aus der Sonderbilanz eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft könnten daher nicht mehr beglichen werden und müssten in der Sonderbilanz wertberichtigt werden. Die Entwicklung der Gesellschaft sei bereits Ende des Jahres 2008 voraus zu sehen gewesen.

Wenn nicht im Jahr 2008 so müsste spätestens im Folgejahr eine Abschreibung auf die aktivierten Forderungen vorgenommen werden. Dies sei jedoch unnötiger Verwaltungsaufwand. Pragmatischer wäre die Nichtaktivierung der Forderungen. Alternativ könnte die Steuerbilanz der GmbH berichtigt werden.

Die von ihm - dem Kläger - bereits vereinnahmten Beträge seien bereits in seiner Einkommensteuererklärung als Einnahmen versteuert worden. Die erneute Erfassung als Sonderbetriebseinnahmen sei zwar korrekt, führe aber zu einer doppelten Versteuerung.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 16.11.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2012 dahin gehend zu ändern, dass die dem Kläger zuzurechnenden Sondervergütungen um 17.413 € gekürzt und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend festgestellt werden;

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er trägt im Wesentlichen vor, für die Behauptung des Klägers, wonach der ihm vertraglich zugebilligte Alleinberatungsauftrag aufgrund von Zuwiderhandlungen der originären Geschäftsführung tatsächlich nicht durchsetzbar gewesen sei, fehle jeglicher Nachweis. Für eine solche Annahme ergäben sich auch keine Anhaltspunkte aus den Steuerakten und dem Gutachten zur Insolvenzeröffnung über das Vermögen der M-GmbH vom 19.08.2010. Die Gutachterin vertrete hierin sogar die Auffassung, dass der Kläger als faktischer Geschäftsführer nach § 43 Abs. 2 GmbHG die Geschicke der M-GmbH gelenkt und beherrscht habe. Zu dieser Überzeugung sei die Gutachterin nach einer Gesamtschau der Verhältnisse und nach Anhörung der wesentlichen der GmbH nahestehenden Personen und Geschäftspartner gelangt. Eine Haftungsinanspruchnahme des Klägers aufgrund Masseschmälerung nach § 64 Satz 1 GmbHG sollte notfalls im Klagewege angestrebt werden. Entscheidend sei im Streitfall jedoch, dass der Kläger mittelbar, d. h. über eine sogenannte Mitunternehmerkette entgeltlich im Dienste der atypisch stillen Gesellschaft tätig gewesen sei. Die Initiativgründe dieses unstreitigen Tätigwerdens des Klägers könnten daher letztlich offen bleiben.

Wie bereits in der Einspruchsentscheidung ausgeführt worden sei, sei eine Beurteilung der Sach- und Rechtsfragen zum Bilanzstichtag 31.12.2008 geboten. Zeitlich nach gelagerte Ereignisse würden grundsätzlich keine Rückwirkung entfalten. Zudem könnten nach herrschender Rechtsprechung wertaufhellende Lebenssachverhalte bei der Bilanzierung von Rückstellungen nicht zeitlich unbegrenzt bis zur tatsächlichen Aufstellung der Bilanz, sondern nur bis zum Ablauf ihrer Aufstellungsfrist nach dem HGB berücksichtigt werden. Der Gesetzgeber habe in § 243 Abs. 3 HGB die Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses innerhalb einer dem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit geregelt. Diese Frist zur ordnungsgemäßen Bilanzerstellung sei auch bei Anwendung des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB zu beachten und stelle die zeitliche Grenze für die Berücksichtigung wertaufhellender Tatsachen dar. Die Regelung in § 264 Abs. 1 HGB konkretisiere die Frist zur Aufstellung der Bilanz für bestimmte Steuerpflichtige. Danach hätten im Streitfall bei der M-GmbH als kleiner Kapitalgesellschaft im Sinne des § 267 HGB wertaufhellende Umstände nur bis zum Ablauf des 30.06.2009 berücksichtigt werden können, weil handelsrechtlich die Bilanz spätestens bis zum diesem Zeitpunkt aufzustellen gewesen wäre. Im Streitfall sei der aus Sicht des Klägers wertaufhellende Umstand, nämlich die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der M-GmbH, aber erst am 23.08.2010 und damit nach Ablauf dieser äußersten Frist für die Bilanzerstellung eingetreten und bekannt geworden und könne daher nicht berücksichtigt werden. Bis zum Ablauf der für die Aufstellung der Bilanz geltenden Frist seien Umstände, die eine mögliche Wertbeeinträchtigung der in der Sonderbilanz des Klägers korrespondierend zu bildenden Forderung gegen die GmbH indizieren könnten, weder vom Kläger vorgetragen und durch geeignete Unterlagen glaubhaft gemacht worden noch ergäben sich hierfür Anhaltspunkte aus den Steuerakten.

Das Korrespondenzprinzip, wonach Sondervergütungen in der Sonderbilanz des Mitunternehmers in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen seien, in dem sie bei der Gesellschaft als Aufwand berücksichtigt worden seien, gelte auch hinsichtlich der streitgegenständlichen Rückstellung für die Jahresabschlusskosten. Der Imparitätsgrundsatz finde zwar grundsätzlich auch im Sonderbereich des Mitunternehmers Anwendung. Er werde jedoch durch Besonderheiten der zweistufigen Gewinnermittlung überlagert und insoweit suspendiert. Denn allein für steuerliche Zwecke würden Sondervergütungen in die Gewinnermittlung des einheitlichen Gewerbebetriebs der Mitunternehmer einbezogen, weil die dem Mitunternehmer zuzuweisenden Ergebnisse der ersten und der zweiten Gewinnermittlungsstufe aus einem einheitlichen Gewerbebetrieb resultierten. Dies schließe es nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen aus, unterschiedliche Maßstäbe bei der bilanziellen Erfassung der gegenseitigen Verpflichtungen und Ansprüche anzulegen. Die zweistufige Gewinnermittlung impliziere eine vollständige Neutralisierung dieser Vorgänge, um letztlich den zutreffenden Gesamtgewinn zu ermitteln. Die Korrespondenz der allein für steuerliche Zwecke aufgestellten Sonderbilanz mit der Steuerbilanz der Personengesellschaft trage einerseits der partiellen Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft Rechnung - nämlich durch Anerkennung der Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter -, andererseits werde sie dem Umstand gerecht, dass Steuersubjekt der Einkommensteuer die Gesellschafter seien. Da das Korrespondenzprinzip primär der Herstellung der gebotenen Erfolgsneutralität diene, sei es nach der Rechtsansicht des BFH und überwiegend auch nach Auffassung der Literatur auch auf bilanzierte Verpflichtungen (Rückstellungen) zur Zahlung einer künftigen Sondervergütung übertragbar und daher anzuwenden. Mithin suspendiere der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung die Anwendung des Realisationsprinzips hinsichtlich der Erfassung zukünftiger Sondervergütungen in der Sonderbilanz des Mitunternehmers (vgl. BFH, Urteile vom 02.12.1997 VIII R 15/96,BStBl II 2008, 174; vom 14.02.2006 VIII R 40/03, BStBl II 2008, 182; vom 30.03.2006 IV R 25/04, BStBl II 2008, 171; BMF-Schreiben vom 29.01.2008). Die zur Problematik von "Mitunternehmern mit Pensionszusage" entwickelten Grundsätze des BFH fänden auch im Streitfall Anwendung. Entscheidend sei, dass der Kläger im Streitfall als Steuerberater im Rahmen eines Dienstvertrags im Dienst der atypisch stillen Gesellschaft tätig gewesen sei. Die Rückstellung auf Ebene des Handelsunternehmens habe folglich der Befriedigung zukünftiger Sondervergütungen des Klägers gedient. Insoweit liege zwar vorgezogener Aufwand bei der M-GmbH im Jahr 2008 vor, für die Frage der korrespondierenden Zurechnung in der Sonderbilanz des Klägers sei dies jedoch unmaßgeblich, weil eine Zurechnung unabhängig von den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften zeit- und betragsgleich in der Sonderbilanz 2008 des Klägers zu erfolgen habe. Der Umstand, dass die Rückstellung für die Jahresabschlusskosten öffentlich-rechtlichen Charakter habe, sei unbeachtlich. Im Streitfall liege gerade nicht der Sachverhalt vor, der dem Grundsatzurteil des BFH vom 28.03.2000 - VIII R 13/99 - (BStBl II 2000, 612) zugrunde gelegen habe. In jenem Urteil habe der BFH das Vorliegen von Sondervergütungen allein deshalb verneint, weil in der bestehenden öffentlich-rechtlichen Abbruchverpflichtung keine Gegenleistung der dortigen Klägerin für eine Nutzungsüberlassung zugunsten der Gesellschaft zu sehen gewesen sei. Im Unterschied hierzu habe der Kläger im Streitfall jedoch Ansprüche gegen die Gesellschaft als Gegenleistung für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft zu aktivieren.

Der Kläger habe im Rahmen eines quasi nicht entzugsfähigen Monopolmandats im Dienst der Gesellschaft gestanden. Zum maßgeblichen Bilanzstichtag 31.12.2008 seien die Gesellschafter auch davon ausgegangen, dass der Kläger den Jahresabschluss erstellen würde. Der Kläger habe bereits im Streitjahr 2008 und nicht erst im Kalenderjahr 2009 Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft dergestalt erbracht, dass er vorläufige steuerliche Ergebnisse hinsichtlich des nachfolgend tangierten Jahresabschlusses 2008 berechnet und analysiert habe, was sein Schreiben an die M-GmbH vom 06.11.2008 (Bl.55 der Prozessakte) belege. Anfang 2009 habe der Kläger bei noch intakten Gesellschaftsverhältnissen auch den Entwurf des Jahresabschlusses erstellt. Letztlich sei der Jahresabschluss vom Kläger gefertigt worden. Der Honoraranspruch sei damit durch Vertragserfüllung dem Grunde nach entstanden. Eine Forderung des Klägers zumindest in Höhe eines Teils des Honorars habe unzweifelhaft bestanden, weswegen das Korrespondenzprinzip beachtet werden müsse. Dass der Jahresabschluss letztendlich von der Gesellschafterversammlung in dieser Form nicht genehmigt worden sei, sei für die Entstehung der Honorarforderung ohne Belang. Auch habe der Kläger weder vorgetragen noch belegt, dass ein anderer mit der Erstellung des Jahresabschlusses beauftragt worden sei. Dass die weiteren Gesellschafter gegen die Höhe des Honorars Einwendungen erhoben haben sollen, sei nicht entscheidungserheblich, weil die korrespondierende Aktivierung in der Sonderbilanz des Klägers betragsgleich in Höhe des bilanzierten Aufwands von 12.000 € vorzunehmen sei.

Für die vom Kläger vorgeschlagene pragmatische Vorgehensweise, die streitgegenständliche Rückstellung in der Bilanz des Handelsunternehmens zum 31.12.2008 außer Ansatz zu lassen, verbleibe kein Raum, weil weder die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung noch für eine Bilanzänderung vorlägen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage hat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg.

I.

Die Klage ist zulässig, insbesondere ist der Kläger klagebefugt.

Der Kläger hat die Klage ausdrücklich als Feststellungsbeteiligter der atypisch stillen Gesellschaft erhoben. Gegenstand der Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 ist die Frage, ob und in welcher Höhe Sondervergütungen des Klägers im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) vorliegen und dem Kläger im Streitjahr zuzurechnen sind. Die Gesellschafter einer Personengesellschaft sind nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in eigener Person klagebefugt, wenn gegen einen Feststellungsbescheid Einwendungen erhoben werden, die mit ihren Sondervergütungen zusammenhängen (vgl. BFH, Urteile vom 12.07.1990 IV R 25/89, BFH/NV 1991, 648; vom 07.02.1995 VIII R 27/93, BFH/NV 1996, 136; vom 15.03.2000 VIII R 8/99, BFH/NV 2000, 1214).

Eine Beiladung der atypisch stillen Gesellschaft kommt nicht in Betracht. Dabei kann dahin gestellt bleiben, ob die Gesellschaft bereits beendet ist. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann eine atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die einheitliche Feststellung der Einkünfte betrifft. Bei der Innengesellschaft kommt nämlich eine Vertretung, d.h. ein rechtsgeschäftliches Handeln für die Gesellschaft im Außenverhältnis nicht in Betracht; die stille Gesellschaft hat keine Organe und keinen Bevollmächtigten (vgl. Beschluss vom 03.03.1998 VIII B 62/97, BFN/NV 1998, 1015 m.w.N.). Vielmehr übernimmt die Rolle des nicht vorhandenen vertretungsberechtigten Geschäftsführers bei einer atypisch stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO der Empfangsbevollmächtigte (vgl. BFH, Beschluss vom 21.12.2011 IV B 101/10, BFH/NV 2012, 598). Da der Kläger auch zugleich Empfangsbevollmächtigter der atypisch stillen Gesellschaft ist, erübrigt sich für den Fall, dass die atypisch stille Gesellschaft noch existieren sollte, eine Beiladung des Empfangsbevollmächtigten der nicht klagenden atypisch stillen Gesellschaft nach §§ 60 Abs. 3, 48 Abs. 1 und 2 FGO.

Eine Beiladung der weiteren Feststellungsbeteiligten, nämlich der Insolvenzverwalterin der M-GmbH als Geschäftsinhaberin sowie der B-GbR als atypisch stille Gesellschafterin, ist nicht erforderlich. Für den Fall, dass die atypisch stille Gesellschaft beendet sein sollte, wären zwar grundsätzlich alle anderen im Streitjahr beteiligten Gesellschafter beizuladen. Eine Ausnahme gilt jedoch für solche Gesellschafter, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Rechtsstreit betroffen sein können (vgl. BFH, Beschluss vom 23.10.2013 IV B 104/13, BFH/NV 2014, 70). Die Parteien streiten vorliegend lediglich darüber, ob Sondervergütungen des Klägers als mittelbarer Beteiligter der atypisch stillen Gesellschaft vorliegen und ob insoweit Forderungen in seinem Sonderbetriebsvermögen mit einem niedrigeren Wert angesetzt bzw. vollständig abgeschrieben werden müssen. Von der Entscheidung über diese Fragen können die M-GmbH und die B-GbR unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein.

II.

Die Klage ist teilweise begründet. Der Beklagte hat ohne Rechtsmangel die Steuerberatungskosten, die durch vom Kläger erbrachte Steuerberatungsleistungen entstanden sind, als Sondervergütungen des Klägers behandelt. Die als Rückstellung passivierten Aufwendungen für den Jahresabschluss 2008 in Höhe von 12.000 € sind jedoch nicht im Streitjahr als Sondervergütungen des Klägers zu erfassen.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. In die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft sind gemäß § 4 Abs. 1 EStG auch die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG), und die Sonderbetriebsausgaben einzubeziehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616).

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist insoweit als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist (Untergesellschaft), sofern er und die seine Beteiligung vermittelnden Personengesellschaften (Obergesellschaften) jeweils Mitunternehmer der Personengesellschaften sind, an der sie unmittelbar beteiligt sind (Mitunternehmerkette). Diese Regelung ist nach ständiger Rechtsprechung im Wege einer teleologischen Reduktion des Wortlauts des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG dahin zu verstehen, dass der mittelbare Gesellschafter einem unmittelbaren Gesellschafter nur in Bezug auf Tätigkeits-und Nutzungsvergütungen sowie Sonderbetriebsvermögen gleichgestellt wird (BFH, Urteile vom 06.09.2000 IV R 69/99, BStBl II 2001, 731; vom 22.01.2009 IV R 90/05,BFH/NV 2009, 843).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die streitgegenständlichen Steuerberatungskosten für vom Kläger erbrachte Steuerberatungsleistungen gegenüber dem Handelsunternehmen und somit auch gegenüber der atypisch stillen Gesellschaft als Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zu behandeln.

Der Kläger war an der atypisch stillen Gesellschaft über die zwischengeschaltete Personengesellschaft B-GbR mittelbar beteiligt. Der Kläger war daher hinsichtlich seiner gegenüber der M-GmbH erbrachten Steuerberatungsleistungen wie ein unmittelbar an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligter Gesellschafter anzusehen. Die für die erbrachten Steuerberatungsleistungen entstandenen Vergütungen stellen somit Sondervergütungen des Klägers im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 EStG dar.

Die Steuerberatungsvergütungen waren auch bei der Gewinnermittlung der atypisch stillen Gesellschaft gewinnwirksam zu berücksichtigen.

Das Feststellungsverfahren bei doppelstöckigen bzw. mehrstöckigen Personengesellschaften ist zwei- bzw. mehrstufig. Es sind für jede Personengesellschaft (Ober- und Untergesellschaft(en)) gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellungen durchzuführen. Über Sonderbetriebsvermögen eines unmittelbar beteiligten Gesellschafters ist im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung bei der Gesellschaft zu entscheiden, bei der dieses Sonderbetriebsvermögen besteht. Gleiches gilt für den mittelbar über eine Obergesellschaft (hier B-GbR) beteiligten Gesellschafter, soweit er hinsichtlich der Sondervergütungen, die er von der Untergesellschaft - bzw. wie im Streitfall vom -Handelsunternehmen bei der atypisch stillen Gesellschaft - erhalten hat, einem unmittelbar an der Untergesellschaft (hier: atypisch stille Gesellschaft) beteiligten Gesellschafter gleichgestellt wird. Diese Sondervergütungen werden aufgrund der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht erst bei der Gewinnermittlung der Obergesellschaft (hier: B-GbR), sondern bereits bei der Gewinnermittlung der Untergesellschaft (hier: atypisch stille Gesellschaft) erfasst (FG Düsseldorf, Urteil vom 04.07.2012 9 K 3955/09 F, DStRE 2013, 647; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 EStG Rz 631 m.w.N.; Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Auflage, § 15 Rz 348).

Die streitigen Vergütungen bzw. Vergütungsansprüche für vom Kläger erbrachte Steuerberatungsleistungen sind gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 EStG dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers als Sonder-Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft zuzuordnen.

aa) Mit seinem Einwand, Beträge aus noch offenen Rechnungen seien nicht als Sondervergütungen im Streitjahr anzusetzen, kann der Kläger der Klage aus folgenden Gründen nicht zum Erfolg verhelfen:

Der Kläger begehrt insoweit die Herabsetzung um folgende angeblich noch offenen Rechnungsbeträge:

Abschluss- u. Prüfungskosten (Konto 6827): 120,00 €
Lohnbuchhaltung (Konto 6831):
Nr. lt. Kontoblatt
2 814,60 €
3 798,60 €
6 874,17 €
11 638,60 €
8 700,00 €
9 700,00 €
20 766,60 €
Summe: 5.412,57 €

(1)Die auf dem Lohnbuchhaltungskonto gebuchten Beträge mit den Nummern 2, 6, 8 und 9 wurden laut den vorliegenden Buchführungsunterlagen storniert (Habensbuchungen auf dem Konto Nr. 6831) und in der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2012 bereits nicht mehr als Sondervergütungen erfasst.

(2) Die Vergütung mit der Nummer 11 des Lohnbuchhaltungskontos weist als Gegenkonto das betriebliche Bankkonto (Konto Nr. 1800) aus, so dass dem Kläger - auch nach seinem eigenen Vortrag im Verwaltungsverfahren - diese Vergütung zugeflossen ist. Insoweit liegt entgegen dem klägerischen Vorbringen bereits kein offener Forderungsbetrag vor. Das Gleiche gilt für die Vergütung mit der Nummer 3 des Lohnbuchhaltungskontos. Denn diese wurde zunächst als Verbindlichkeit der Gesellschaft auf das Kreditorenkonto des Klägers (Konto Nr. 71301) gebucht und sodann am 02.04.2008 wieder ausgebucht (Bl. 21 der Rechtsbehelfsakte). Anhand des hierbei verwendeten Gegenkontos Nr. 1800 (Bankkonto) ist ersichtlich, dass diese Vergütung an den Kläger ausgezahlt worden ist.

(3) Die verbleibenden streitigen Vergütungen für bereits erbrachte Steuerberatungstätigkeiten des Klägers in Höhe von 766,60 € (Nr. 20 des Lohnbuchhaltungskontos) und in Höhe von 120,- € (Kosten für Abschluss- und Prüfarbeiten), die nach dem Vortrag des Klägers nicht an ihn ausgezahlt worden seien, wurden zutreffend auf dem Kreditorenkonto betreffend das Steuerbüro des Klägers (Konto Nr. 71301) verbucht (Bl. 21 der Rechtsbehelfsakte). Da diese Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber dem Kläger zum Bilanzstichtag 31.12.2008 bestanden haben, sind sie in der Steuerbilanz der Gesellschaft zu passivieren, was unstreitig erfolgt ist, und durch einen korrespondierenden Aktivposten in der Sonderbilanz des Klägers zu neutralisieren. Denn der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung einer Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (sog. korrespondierende Bilanzierung, vgl. dazu BFH, Urteile vom 12.12.1995 VIII R 59/92, BStBl II 1996, 219; vom 02.12.1997 VIII R 15/96, BStBl II 2008, 174; BFH, Beschluss vom 25.01.1994 VIII B 111/93, BStBl II 1994, 455). Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ergibt sich unmittelbar aus dem mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zweck, "die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich schließen kann" (BFH, Beschluss vom 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl II 1991. 691, unter C. II. 3. der Gründe) und das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistungen des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten werden (BFH, Urteile vom 11.12.1986 IV R 222/84, BStBl II 1987, 553; vom 25.01.1980 IV R 159/78, BStBl II 1980, 275; Wacker in Schmidt, EStG, 32. Auflage, § 15 Rz. 561). Danach hat sich der Kläger die Verbindlichkeiten der Gesellschaft korrespondierend als bezogen zurechnen zu lassen.

Mit seinem Einwand, die Forderungen seien aufgrund der eingetretenen Insolvenz der M-GmbH wertlos, kann der Kläger nicht durchdringen. Dabei kann dahin gestellt bleiben, ob die Rechtsprechungsgrundsätze auf den Streitfall übertragbar sind, wonach aufgrund des sog. Korrespondenzprinzips eine Wertberichtigung der in der Sonderbilanz aktivierten Forderung ausscheidet, solange nicht die entsprechende Verbindlichkeit in der Steuerbilanz der Gesellschaft ausgebucht ist (BFH, Beschlüsse vom 24.07.2006 VIII B 233/05, BFH/NV 2006, 2110, vom 09.12.2009 IV B 129/08, BFH/NV 2010, 640 und FG München, Urteil vom 10.12.2003 1 K 4141/01, EFG 2004, 648 zur korrespondierenden Bilanzierung von Gesellschafter-Darlehensforderungen; BFH, Urteil vom 05.06.2003 IV R 36/02, BStBl II 2003, 871 zu Ausgleichansprüche des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft nach §§ 110, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs - HGB -). Denn es liegen bereits keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die streitgegenständlichen Forderungen des Klägers aufgrund der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft bereits zum Bilanzstichtag 31.12.2008 wertlos waren. Zwar hat die M-GmbH im Streitjahr einen Verlust erlitten; der Kläger hat jedoch keinen Nachweis erbracht, dass sich die Gesellschaft bereits zum Bilanzstichtag 31.12.2008 in einer derart finanziellen Schieflage befunden hat, die eine Abschreibung der klägerischen Forderungen gerechtfertigt hätte. Der Umstand, dass über das Vermögen der M-GmbH das Insolvenzverfahren im Juni 2010 beantragt und am 23.08.2010 eröffnet worden ist, ist bei der Bewertung der streitgegenständlichen Forderungen unberücksichtigt zu lassen. Anders als der Kläger meint, handelt es sich hierbei nicht um eine wertaufhellende Tatsache, welche lediglich die am Bilanzstichtag bereits vorliegenden Verhältnisse offenlegt, jedoch erst nach dem Bilanzstichtag, aber vor der Bilanzerstellung bekannt geworden ist (vgl. ständige Rechtsprechung des BFH, z. B. Urteile vom 04.04.1973 I R 130/71, BStBl II 1973, 485; vom 10.03.1993 I R 70/91, BStBl II 1993, 446). Denn zum einen wurde die streitgegenständliche Bilanz bereits im März 2010 - also vor Einleitung und Eröffnung des Insolvenzverfahrens - erstellt. Zum anderen hat nach dem Bericht der Insolvenzverwalterin die M-GmbH ihren Geschäftsbetrieb erst zum 31.07.2009 faktisch einstellen müssen, nachdem die ehemalige Geschäftsführerin der M-GmbH, Frau M, der am 30.01.2009 die Erlaubnis zur gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung erteilt worden ist und die seit Februar 2009 ein Einzelunternehmen betreibt, dessen Unternehmensgegenstand dem der M-GmbH entspricht, sowohl sämtliche bei der Gesellschaft beschäftigten Arbeitnehmer als auch sämtliche Kunden der Gesellschaft abgeworben hatte. Dies deckt sich mit dem klägerischen Vortrag, dass die Gesellschafter zu Beginn des Jahres 2009 im Streit auseinander gegangen seien und die ehemalige Gesellschafterin M eine eigene Personalleasinggesellschaft unter Mitnahme aller Aufträge und Arbeitnehmer gegründet habe. Hieraus kann geschlossen werden, dass sich eine Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation des Handelsunternehmens nicht bereits zum Bilanzstichtag 31.12.2008, sondern erst zu Beginn des Jahres 2009 abzeichnete. Auf die Frage, ob im Streitfall die Tatsache der Einleitung eines Insolvenzverfahrens als wertaufhellender Umstand nur bis zum Ablauf der Aufstellungsfrist für die Bilanz nach dem HGB hätte berücksichtigt werden können, kommt es daher nicht mehr an.

bb) Der im Lohnbuchhaltungskonto unter der Nr. 4 aufgeführte Betrag in Höhe von 814,60 € wurde offensichtlich vom Finanzamt nicht als Sondervergütung des Klägers berücksichtigt, obwohl dieser Betrag nicht storniert wurde und - da als Gegenkonto das Bankkonto (1800) vermerkt ist - auch an den Kläger ausgezahlt worden ist. Insoweit liegt ein Versehen des beklagten Finanzamts vor, denn ausweislich der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2012 wollte das Finanzamt die Entgelte für die Lohnbuchhaltung in Höhe von 8.991,20 € (Konto 6831) und für Abschluss- und Prüfarbeiten in Höhe von 6.120 € sowie für den Jahresabschluss (Rückstellung) in Höhe von 12.000 € (Konto 6827), mithin ein Betrag von insgesamt 27.111,20 € als Sondervergütungen des Klägers ansetzen. Tatsächlich wurden in der angefochtenen Einspruchsentscheidung jedoch nur Sondervergütungen in Höhe von 26.296,60 €, mithin ein um 814,60 € zu geringer Betrag erfasst. Insoweit sind die Sondervergütungen des Klägers zu erhöhen (vgl. Ziffer 4).

cc) Der Einwand des Klägers, er habe die ihm tatsächlich zugeflossenen Vergütungen bereits im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuerfestsetzung als Einkünfte aus seiner Steuerberatungstätigkeit versteuert, verfängt nicht. Wie ausgeführt, sind diese Vergütungen als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers bei der atypisch stillen Gesellschaft und damit als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen. Wie der Beklagte in der angefochtenen Einspruchsentscheidung zutreffend anmerkt, kann dem Umstand einer Doppelberücksichtigung allenfalls durch Änderung des entsprechenden Einkommensteuerbescheids begegnet werden.

3. Im Streitfall liegen hinsichtlich der als Rückstellung passivierten Aufwendungen für die Erstellung des Jahresabschlusses in Höhe von 12.000 € keine Sonderbetriebseinnahmen des Klägers im Streitjahr vor.

Die M-GmbH war nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung verpflichtet, in ihrer Bilanz zum 31.12.2008 eine Rückstellung für Kosten zu bilden, die ihr durch die Aufstellung des Jahresabschlusses 2008 entstehen. Eine Korrektur der Steuerbilanz der Gesellschaft kommt daher nicht in Betracht. Entgegen den klägerischen Ausführungen war der Kläger zum maßgeblichen Bilanzstichtag auch der steuerliche Berater der Gesellschaft. Denn nach dem Gesellschaftsvertrag vom 01.04.2007 stand ihm ein Alleinberatungsauftrag zu. Hieran ändern auch die vom Kläger behaupteten Streitigkeiten unter den Gesellschaftern hinsichtlich der Steuerberatervergütungen nichts, zumal der Kläger auch tatsächlich als Steuerberater für die Gesellschaft - auch nach dem Bilanzstichtag 31.12.2008 - tätig war. Ausweislich des Gutachtens der Insolvenzverwalterin der M-GmbH vom 19.08.2010 wurde die Lohn- und Finanzbuchhaltung bis einschließlich Juli 2009 vom Kläger geführt.

Allerdings war die in der Steuerbilanz der Gesellschaft gebildete Rückstellung im Streitjahr nicht durch einen korrespondierenden Aktivposten in der Sonderbilanz des Klägers auszugleichen. Denn insoweit liegt am Bilanzstichtag 31.12.2008 noch keine Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem Kläger vor. Die streitgegenständliche Rückstellung war vielmehr für die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses zu bilden. Der Kläger hat insoweit noch keine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG erbracht. Die vom Beklagten aufgeführten und im Streitjahr erbrachten Tätigkeiten des Klägers in Form von vorläufigen Berechnungen und Analysen des Jahresergebnisses 2008 gehören nicht zu den Jahresabschlussarbeiten, die der streitigen Rückstellungsbildung zugrunde liegen. Anderenfalls hätte dem Kläger bereits insoweit eine Forderung gegenüber der Gesellschaft zugestanden und die Rückstellung für Jahresabschlusskosten hätte dementsprechend gemindert werden müssen. Dass die Steuerbilanz insoweit unrichtig sein soll, hat der Beklagte jedoch weder behauptet noch substantiiert dargelegt. Zudem werden Berechnungen des vorläufigen Jahresergebnisses bereits durch die laufende Buchführung ermöglicht, die zwangsläufig auch die Basis für die Gewinnermittlung und den Jahresabschluss bildet. Sinn und Zweck einer Buchführung ist es, jederzeit einen Überblick über die Vermögenslage und die Ertragslage des Unternehmens zu verschaffen. Die für die Erstellung der Buchführung im Streitjahr angefallenen Steuerberatungsvergütungen des Klägers wurden auch entsprechend als Sondervergütungen im Jahr 2008 erfasst.

Da der Kläger somit noch keine Arbeiten für den Jahresabschluss 2008 im Streitjahr erbracht hat, scheidet die Erfassung einer entsprechenden Sondervergütung im Jahr 2008 aus. Der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung gilt insoweit nicht (a. A. Herbst, Stegemann: Zur Reichweite der korrespondierenden Bilanzierung bei Mitunternehmerschaften,DStR 2013, 176).

Diesem Ergebnis steht - anders als der Beklagte meint - auch nicht die Rechtsprechung des BFH zur korrespondierenden Bilanzierung von Sondervergütungen bei der Bildung von Pensionsrückstellungen entgegen. Danach kann zwar die Aktivierung von Sondervergütungen in der Sonderbilanz nicht mit dem Hinweis unterbleiben, dass sie nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht zulässig ist. Denn die für den Bereich der Sondervergütungen gebotene Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer und der schuldrechtlichen mit der gesellschaftsrechtlichen Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter fordert auch eine zeit- und betragskonforme Bilanzierung der Vergütungen als Aufwand in der Gesellschaftsbilanz und als Ertrag in der Sonderbilanz (vgl. BFH, Urteil vom 02.12.1997 VIII R 15/96, BStBl II 2008, 174). In jenen Fällen, in denen die Personengesellschaft ihrem Gesellschafter aufgrund eines Dienstverhältnisses neben einer Tätigkeitsvergütung eine Pensionszusage erteilt hat, wird die Anwendung des Realisationsprinzips hinsichtlich der Erfassung zukünftiger Sondervergütungen in der Sonderbilanz des Mitunternehmers suspendiert, so dass zeitgleich zur Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft ein betragsgleicher Anspruch auf die zukünftigen Sondervergütungen in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren ist (vgl. BFH, Urteile vom 02.12.1997 VIII R 15/96, BStBl II 2008, 174; vom 30.03.2006 IV R 25/04, BStBl II 2008, 171; vom 14.02.2006 VIII R 40/03, BStBl II 2008, 182). Diese Fälle unterscheiden sich jedoch in einem wesentlichen Punkt von dem hier zu entscheidenden Sachverhalt. Die bei der Gesellschaft gebildete Pensionsrückstellung beruht auf der Grundlage, dass der Gesellschafter die bei Erreichen der Altersgrenze zugesagte Versorgungszahlung während seiner Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erdient. Der Gesellschafter, dem aufgrund seines Dienstverhältnisses eine Pensionszusage von der Gesellschaft gewährt wird, besitzt eine Anwartschaft auf ein Ruhegehalt, das er u. a. durch seine bereits erbrachten Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft erworben hat. Selbst im Fall des vorzeitigen Ausscheidens des Gesellschafters aus dem Dienst der Gesellschaft bleibt ihm diese Anwartschaft auf die bereits erdienten Versorgungsleitungen erhalten, wenn zu diesem Zeitpunkt die gegebene Versorgungszusage bereits unverfallbar ist. Die Aktivierung der Pensionsanwartschaft in der Sonderbilanz des Gesellschafters ist daher gerechtfertigt. Anders liegen die Dinge jedoch im Streitfall. Der Kläger hat einen (teilweisen) Anspruch auf (künftige) Vergütungen für die Erstellung des Jahresabschlusses noch nicht (durch entsprechende Leistungen) erworben. Er hatte zwar die steuerliche Beratung der Gesellschaft übernommen. Dieser Beratungsauftrag konnte ihm nach dem Gesellschaftsvertrag auch nicht ohne Weiteres entzogen werden. Der Kläger hatte jedoch keinen gesicherten Anspruch auf die zukünftigen Sondervergütungen für die Erstellung des Jahresabschlusses. Hätte der Kläger den Jahresabschluss - aus welchen Gründen auch immer - nicht erstellt, hätte ihm kein - auch nicht ein entsprechend gekürzter - Anspruch auf die Vergütung zugestanden. An diesem Ergebnis ändert auch der Umstand nichts, dass das Urteil des BFH vom 28.03.2000 - VIII R 13/99 - (BStBl II 2000, 612) - wie der Beklagte zutreffend ausführt - nicht auf den Streitfall übertragbar ist. In jener Entscheidung hat der BFH die Neutralisierung der in der Steuerbilanz der Personengesellschaft zu bildenden Rückstellung für eine Abbruchverpflichtung der Gesellschaft als Pächterin gegenüber ihrer Gesellschafterin als Verpächterin verneint, weil die Entfernung der Anlage keine Gegenleistung der Gesellschaft für eine Nutzungsüberlassung des Wirtschaftsguts durch die Gesellschafterin darstellt und somit keine Sondervergütungen vorliegen. Im Unterschied hierzu sind die Honorarforderungen des Klägers zwar als Gegenleistung für seine Steuerberatungstätigkeit für die Gesellschaft und somit als Sondervergütungen anzusehen. Allerdings liegt - wie bereits ausgeführt - in Bezug auf die Erstellung des Jahresabschlusses 2008 noch keine Tätigkeit des Klägers im Streitjahr vor, so dass die entsprechenden Aufwendungen der Gesellschaft (gebildete Rückstellung) nicht dem Steuerberatungsauftrag des Klägers zuzuordnen sind und ein Ausnahmefall für die Erfassung zukünftiger Sondervergütungen in der Sonderbilanz des Klägers - wie in den Pensionszusage-Fällen einer Mitunternehmerschaft - nicht vorliegt.

4. Die dem Kläger im Streitjahr zuzurechnenden Sondervergütungen ermitteln sich daher wie folgt:

Vergütungen für Abschluss- und Prüfungskosten (Konto 6827): 6.120,00 €
Vergütungen für die Lohnbuchhaltung (Konto 6831): 8.991,20 €
Summe: 15.111,20 €

III.

Die Kosten sind nach § 136 Abs. 1 FGO verhältnismäßig zu teilen. Das Maß des Obsiegens/Unterliegens ergibt sich aus folgender Berechnung:

Der Kläger begehrt eine Kürzung der ihm zuzurechnenden Sondervergütungen um 17.413 €. Nach der Entscheidung des Senats sind nunmehr die Sondervergütungen um 11.185,40 € zu kürzen (in der Einspruchsentscheidung angesetzte Sondervergütungen in Höhe von 26.296,60 € abzüglich nach der Entscheidung des Senats zu berücksichtigende Sondervergütungen in Höhe von 15.111,20 €). Deshalb werden die Kosten dem Beklagten zu 65 v. H. und dem Kläger zu 35 v. H. auferlegt.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, weil er der Frage rechtsgrundsätzliche Bedeutung beimisst, ob eine in der Steuerbilanz der Personengesellschaft zu bildende Rückstellung für Jahresabschlusskosten durch einen zeit- und betragsgleichen Aktivposten in der Sonderbilanz des Gesellschafters ausgeglichen werden muss, wenn der Gesellschafter die Buchführung der Gesellschaft im Rahmen eines Steuerberatungsauftrags übernommen hat.

Fundstellen
BB 2014, 3056
DStRE 2015, 1217