25.3 UStAE
Stand: 22.11.2022
zuletzt geändert durch:
BMF-Schreiben III C 3 - S 7316/19/10003 :002, BStBl. I S. 1595

25.3 UStAE Bemessungsgrundlage bei Reiseleistungen

25.3 Bemessungsgrundlage bei Reiseleistungen

UStAE ( Umsatzsteuer-Anwendungserlass )

(1) 1Abweichend von § 10 UStG ist die Bemessungsgrundlage die Differenz (Marge) zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger entrichtet und den Aufwendungen für die Reisevorleistungen, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. 2Dabei ist grundsätzlich auf die einzelne Reise abzustellen (vgl. Abschnitt 25.1 Abs. 1). Beispiel 1:

1Ein Reiseveranstalter mit Sitz im Inland verkauft im eigenen Namen eine im Inland stattfindende Bahnpauschalreise. 2Der Preis beträgt 440 € pro Person. 3Es nehmen 40 Personen teil. 4Der Reiseveranstalter wendet für Reisevorleistungen einschließlich Umsatzsteuer folgende Beträge auf:
1. an die Deutsche Bahn AG für Beförderungsleistungen 3 200,- €,
2. an das Hotel für Beherbergungsleistungen 12 000,- €.
5Die Marge ist für jeden einzelnen Reiseteilnehmer zu ermitteln, soweit nicht einzelne Leistungsempfänger im eigenen Namen für weitere Reiseteilnehmer auftreten:
Reisepreis (Aufwendungen des Reiseteilnehmers) 440,- €
./. Reisevorleistungen
für die Beförderung 3 200,- €/40 = 80,- €
für die Beherbergung 12 000,- €/40 = 300,- € 380,- €
Marge 60,- €
./. darin enthaltene Umsatzsteuer (19/119 = Steuersatz 19 %) 9,58 €
Bemessungsgrundlage 50,42 €

3Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet mehrere Reisen zusammenzufassen, für die der Unternehmer einen einheitlichen Aufschlags- oder Kalkulationssatz verwendet. 4Der Unternehmer kann ferner aus Vereinfachungsgründen bei Dritten erworbene Übernachtungs- oder Beförderungskontingente vollständig als Reisevorleistungen behandeln, auch wenn diese Kontingente nicht voll umfänglich abgerufen werden. 5Macht ein Unternehmer von der Vereinfachungsregelung Gebrauch, muss er diese Regelung bei allen von ihm innerhalb eines Besteuerungszeitraums veranstalteten Reisen anwenden. 6Ergeben sich dadurch negative Einzelmargen, sind diese nicht mit positiven Einzelmargen verrechenbar. 7Macht ein Unternehmer von der Vereinfachungsregelung keinen Gebrauch, sind die nicht abgerufenen Kontingente keine Reisevorleistungen. 8Der Vorsteuerabzug steht ihm insoweit unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG zu. Beispiel 2:

1Der im Inland ansässige Reiseveranstalter A hat einem spanischen Hotel für sieben Nächte die Belegung von 100 Zimmern zu einem Einzelübernachtungspreis von 35 € zugesagt. 2A muss das dafür vertraglich vereinbarte Entgelt in Höhe von 24 500 € auch dann entrichten, wenn er die gebuchten Zimmer nicht alle belegen kann. 3A kalkuliert mit einer 100 %igen Zimmerbelegung. 4Tatsächlich wird lediglich eine Auslastung von 80 % erreicht. 5A hat pro Reise - ggf. pro Teilnehmer - zunächst 245 € als Reisevorleistung zu berücksichtigen. 6Sobald A alle Informationen über die tatsächliche Belegung der gebuchten Zimmer vorliegen, sind die damit zusammenhängenden Margenermittlungen zu korrigieren. 7Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Berichtigung der Umsatzsteuer in einem Betrag vorgenommen wird, wenn dabei keine negativen Einzelmargen entstehen.
Geplante Beherbergungsleistungen pro Reise (35,- € × 7 Tage) 245,- €
Tatsächliche Beherbergungsleistungen pro Reise (35,- € × 7 Tage × 100/80 oder 24 500,- €/80) 306,25 €
Erhöhung der Reisevorleistung = Minderung der Marge pro Reise 61,25 €
Summe der Margenminderung (61,25 € × 80 oder 24 500,- € × 20 %) 4 900,- €
./. darin enthaltene Umsatzsteuer (19/119 = Steuersatz 19 %) 782,35 €
Minderung Bemessungsgrundlage 4 117,65 €
9Werden im Abrechnungsverkehr zwischen Leistungsträgern und Reiseveranstaltern Reisevorleistungen ausgehend vom sog. Bruttowert (Verkaufspreis abzüglich Provisionen zuzüglich Umsatzsteuer auf den Provisionsbetrag) berechnet, handelt es sich bei den Provisionen regelmäßig um Entgelt- bzw. Reisevorleistungsminderungen und nicht um Vergütungen für besondere (Vermittlungs-)Leistungen. 10Der Wert der Reisevorleistungen ist dann identisch mit dem Wert einer agenturmäßigen Nettoberechnung. 11Die in den Abrechnungen des Leistungsträgers auf den Provisionsbetrag gesondert als Negativbetrag ausgewiesene Umsatzsteuer wird weder vom Leistungsträger noch vom Reiseveranstalter nach § 14 c Abs. 2 UStG geschuldet. 12Aufwendungen für Reisevorleistungen in fremder Währung sind nach § 16 Abs. 6 UStG in dem Zeitpunkt umzurechnen, in dem die Leistung ausgeführt oder das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vor Ausführung der Leistung gezahlt wird. (2) 1Treffen bei einer Reise Leistungen des Unternehmers mit eigenen Mitteln und Leistungen Dritter zusammen (vgl. Abschnitt 25.1 Abs. 11), sind für die Berechnung der Marge die eigenen Leistungen grundsätzlich im prozentualen Verhältnis zu den Fremdleistungen auszuscheiden (vgl. Abschnitt 10.1 Abs. 11). 2Existieren keine Einzelverkaufspreise der verschiedenen Reisebestandteile, ist das Verhältnis der Eigenleistungen zu den Fremdleistungen anhand der entstandenen Kosten (einschließlich Umsatzsteuer) festzustellen. 3Bei der Ermittlung der Kosten der Eigenleistung sind die Gemeinkosten sowie der kalkulatorische Unternehmerlohn nicht zu berücksichtigen. Beispiel 1:

1Ein Reiseveranstalter mit Sitz im Inland führt eine Buspauschalreise im Inland aus. 2Er tritt beim Verkauf gegenüber den Leistungsempfängern im eigenen Namen auf. 3Der Preis beträgt 600 € pro Person. 4Der Reiseveranstalter bietet die Reisebestandteile wie folgt auch einzeln an:
- Beförderung mit dem eigenen Bus inklusive Reiseleitung 130,-€;
- Beherbergung und Beköstigung 500,-€;
- Summe der Einzelverkaufspreise 630,-€.
5Es nehmen 50 Personen teil. 6Dem Unternehmer entstehen folgende Aufwendungen:
a) Eigenleistungen Gesamt Pro Reise
Beförderung mit dem eigenem Bus 4 000,- €
Betreuung durch angestellte Reiseleiter 1 000,- €
Summe der Aufwendungen für Eigenleistungen 5 000,- € 100,- €
b) Reisevorleistungen
Beherbergung und Beköstigung 20 000,- € 400,- €
7Die Marge errechnet sich wie folgt:
Reisepreis (Aufwendungen pro Reiseteilnehmer) 600,- €
Eigenleistungen (600,- € × 130,- €/630,- €) 123,81 €
§ 25 UStG (600,- € × 500,- €/630,- €) 476,19 €
./. Reisevorleistungen 400,- €
Marge 76,19 €
./. darin enthaltene Umsatzsteuer (19/119 = Steuersatz 19 %) 12,16 €
Bemessungsgrundlage 64,03 €
8Der Unternehmer hat jede Reise mit 19 % zu versteuern:
a) Eigenleistung (123,81 € ./. abzgl. enthaltener Umsatzsteuer) 104,04 €
b) die Leistungen nach § 25 UStG 64,03 €
Bemessungsgrundlage 168,07 €
Beispiel 2:

1Wie Beispiel 1, jedoch verkauft der Reiseveranstalter die Reisebestandteile nicht außerhalb des Pauschalangebots.
2Der Pauschalpreis ist nach dem Verhältnis der Reisevorleistungen zu den Kosten der Eigenleistungen aufzuteilen.
Reisepreis (Aufwendungen pro Reiseteilnehmer) 600,- €
Eigenleistungen (100,- € × 100 %/500,- €) 20 % 120,- €
§ 25 UStG (400,- € × 100 %/500,- €) 80 % 480,- €
./. Reisevorleistungen 400,- €
Marge 80,- €
./. darin enthaltene Umsatzsteuer (19/119 = Steuersatz 19 %) 12,77 €
Bemessungsgrundlage 67,23 €
3Der Unternehmer hat bei jeder Reise mit 19 % zu versteuern:
a) Eigenleistung (120,- € ./. abzgl. enthaltener Umsatzsteuer) 100,84 €
b) die Leistungen nach § 25 UStG 67,23 €
Bemessungsgrundlage 168,07 €
(3) Ist die einheitliche sonstige Leistung teils steuerfrei und teils steuerpflichtig (vgl. Abschnitt 25.2 Abs. 3), ist die Bemessungsgrundlage für die unter § 25 UStG fallenden Umsätze im Verhältnis der Reisevorleistungen im Sinne des § 25 Abs. 2 UStG zu den übrigen Reisevorleistungen aufzuteilen. Beispiel 1:

1Ein Reiseveranstalter mit Sitz im Inland verkauft im eigenen Namen eine Flugpauschalreise nach Moskau, die am Flughafen Köln-Bonn beginnt und endet. 2Der Preis beträgt 1 100 € pro Person. 3Es nehmen 80 Personen teil. 4Der Veranstalter hat die folgenden Reisevorleistungen in Anspruch genommen.
Reisevorleistungen Gesamt Anteil
a) Kosten für Unterkunft und Verpflegung im Hotel (einschließlich Umsatzsteuer) 60 000,- € 75 %
b) Flugkosten 20 000,- € 25 %
insgesamt 80 000,- € 100 %
5Von der Flugstrecke entfallen 40 % auf das Drittlandsgebiet. 6Sofern die Vereinfachungsregelung des Abschnitts 25.2 Abs. 4 nicht angewandt wird, errechnet sich die Marge wie folgt:
Reisepreis (Aufwendungen des Reisenden) 1 100,- €
./. Reisevorleistungen 1 000,- €
Einzelmarge 100,- €
davon entfallen auf steuerpflichtig steuerfrei § 25 Abs. 2 UStG
a) die Unterkunft und Verpflegung im Drittlandsgebiet 75 % der Reisevorleistungen - steuerfrei nach § 25 Abs. 2 UStG - 75,- €
b) den Flug 25 % der Reisevorleistungen = 25,- €. Da 40 % der Flugstrecke im Drittlandsgebiet liegt, beträgt der nach § 25 Abs. 2 UStG steuerfreie Anteil; der steuerpflichtige Anteil (60 % von 25,- €) 15,- € 10,- €
./. darin enthaltene Umsatzsteuer (19/119 = Steuersatz 19 %) 2,40 €
Bemessungsgrundlage 12,60 € 85,- €
7Wendet der Reiseveranstalter die Zielortregelung des Abschnitts 25.2 Abs. 4 an, gilt die gesamte Beförderungsleistung (Reisevorleistung) als im Drittlandsgebiet bewirkt. 8Die Leistung ist dann nach § 25 Abs. 2 UStG insgesamt steuerfrei.
Beispiel 2:

1Reiseveranstalter A mit Sitz im Inland veräußert im eigenen Namen 10 identische von ihm zusammengestellte Buspauschalreisen nach Genf (Schweiz) an den inländischen Reiseveranstalter B zum Preis von insgesamt 6 000 €. 2B wiederum veräußert die Reisen zum Preis von insgesamt 8 000 € an den inländischen Reiseveranstalter C. 3Der Reiseveranstalter A hat die folgenden Reisevorleistungen in Anspruch genommen:
Reisevorleistungen Gesamt
a) Beherbergung und Beköstigung 3 900,- €
b) Beförderung 900,- €
c) selbständiger Reiseleiter 200,- €
Insgesamt 5 000,- €
4Die Beförderungsleistung wird zu einem Drittel im Inland erbracht. 5Die Betreuungsleistung beginnt im Inland. 6Die Umsatzsteuer für die Reiseleistung des A ermittelt sich für jede Reise wie folgt:
Reisepreis 600,- €
./. Reisevorleistungen 500,- €
Marge 100,- €
davon entfallen im Verhältnis der Ausgaben für Reisevorleistungen für jede Reise steuerpflichtig steuerfrei § 25 Abs. 2 UStG
a) auf die Beherbergung und Beköstigung im Drittlandsgebiet 390,- €
b) auf die Beförderung 30,- € 60,- €
c) auf die Betreuung 20,- €
50,- € 450,- €
(10 %) (90 %)
7Von der Marge des A sind somit für jede Reise 10 € steuerpflichtig. 8Hierauf entfällt eine Umsatzsteuer von 1,60 € (19/119 von 10 €). 9A hat den Anteil der steuerfreien Marge in seiner Rechnung anzugeben (vgl. Abschnitt 25.2 Abs. 7). 10Die Marge des B für die einzelne Reise beträgt 200 € (800 € abzüglich 600 €). 11Hiervon ist ein Anteil von 10 % steuerpflichtig. 12Die Umsatzsteuer beträgt 3,19 € (19/119 von 20 €).
(4) Erwirbt ein Unternehmer Reisen, die nicht am Markt weiterverkauft werden, gilt in Abhängigkeit von deren Verwendung Folgendes: 1. 1Beabsichtigt der Unternehmer bereits beim Erwerb der Reise, die Reise nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für unentgeltliche Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 9 a UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. Abschnitt 15.15 Abs. 1 Satz 1). 2Es erfolgt keine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe. 3§ 25 UStG ist nicht anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 13. 12. 2018 V R 52/17 BStBl 2019 II S. 345). 2. 1Beabsichtigt der Unternehmer beim Erwerb der Reise, diese für seine unternehmerische Tätigkeit zu verwenden und überlässt er die Reise stattdessen unentgeltlich an das Personal oder für unternehmensfremde Zwecke, handelt es sich um eine unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 9 a Nr. 2 UStG. 2Die unentgeltliche Wertabgabe ist eine Reiseleistung. 3Als Reiseerlös ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG die Summe aus den Ausgaben für Reisevorleistungen und anteilige Gemeinkosten des Arbeitgebers anzusetzen (sog. fiktiver Reiseerlös, vgl. Abschnitt 1.8 Abs. 7 Sätze 5 und 6). 3. Überlässt ein Unternehmer eine Reise entgeltlich an die in § 10 Abs. 5 Nr. 1 und 2 UStG benannten Personen, sind Reiseerlöse die tatsächlichen Aufwendungen des Leistungsempfängers, mindestens jedoch der fiktive Reiseerlös nach Nr. 2 Satz 3. 4. 1Werden Reisen für Zwecke des Unternehmens verwendet, z. B. für Dienstreisen von Angestellten oder als Kundengeschenke, bewirkt der Unternehmer keine Leistungen im Sinne des § 25 UStG. 2Liegen Kundengeschenke vor, ist die ggf. ausgewiesene Umsatzsteuer - z. B. bei Eigenleistungen des Leistungserbringers - nach § 15 Abs. 1 a UStG nicht als Vorsteuer abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 13. 12. 2018, V R 52/17, a. a. O.). (5) 1Soweit der Unternehmer den Reisepreis vor Ausführung der Leistung vereinnahmt hat, ist die Anzahlungsbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG vorzunehmen. 2Der vereinnahmte Betrag ist ggf. auf die Reiseleistung und die Eigenleistung aufzuteilen. 3Von dem auf die Reiseleistung entfallenden Betrag sind für den Zweck der möglichst exakten Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen kalkulierte Reisevorleistungen auch dann abzuziehen, wenn diese in dem Voranmeldungszeitraum weder erbracht, noch (An-)Zahlungen dafür geleistet wurden. 4Planmäßig steuerfreie Leistungen sind nicht einzubeziehen. 5Vereinnahmt der Unternehmer den Reisepreis anteilig, ist die kalkulierte steuerpflichtige Marge mit dem vereinnahmten Betrag zu multiplizieren und sodann durch den Preis der gesamten Reise zu teilen, um die anteilige Marge zu ermitteln. 6Kann die Höhe der Bemessungsgrundlage für einen im Voranmeldungszeitraum bewirkten Umsatz oder vereinnahmten Reisepreis noch nicht endgültig berechnet werden, z. B. wegen Garantieverträgen für Reisevorleistungen oder zeitraum- und umsatzabhängiger Boni, ist sie auf Basis der Kalkulation der einzelnen Reise zu schätzen (vgl. EuGH-Urteil vom 19. 12. 2018, C-422/17, Skarpa Travel) oder nach Erfahrungssätzen der Vorjahre zu ermitteln. 7Die Margenermittlung ist spätestens dann zu korrigieren, wenn dem Unternehmer die dafür erforderlichen Informationen vorliegen. 8Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Berichtigung der Umsatzsteuer in einem Betrag vorgenommen wird, wenn dabei keine negativen Einzelmargen entstehen. 9Wird die geschuldete Leistung für eine Anzahlung nicht erbracht, setzt die Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG die tatsächliche Rückzahlung des Entgelts voraus (vgl. BFH-Urteil vom 18. 9. 2008, V R 56/06, BStBl 2009 II S. 250), z. B. bei der Anzahlung auf nicht in Anspruch genommene Flüge (vgl. BFH-Urteil vom 15. 9. 2011, V R 36/09, BStBl 2012 II S. 365). (6) 1Aufwendungen für Reisevorleistungen, welche sich der Unternehmer im Fall der Stornierung nicht ersparen kann, werden durch die Stornogebühr entschädigt (vgl. § 651 h Abs. 2 BGB und Abschnitt 25.1. Abs. 14) und sind deshalb nicht mehr als Reisevorleistungen zu berücksichtigen; das gilt auch bei der zulässigen Pauschalierung der Stornogebühren. 2Soweit der Unternehmer selbst infolge der Stornierung einer Reise durch den Kunden bereits bestellte Reisevorleistungen (z. B. Hotelzimmer) gegen Gebühr stornieren muss, liegen insoweit keine Reisevorleistungen vor.