Allgemeines (1) 1Zahlungen unter den Bezeichnungen "Zuschuß, Zuwendung, Beihilfe, Prämie, Ausgleichsbetrag u.ä." (Zuschüsse) können entweder 1. Entgelt für eine Leistung an den Zuschußgeber (Zahlenden), 2. (zusätzliches) Entgelt eines Dritten oder 3. echter, nicht steuerbarer Zuschuß sein. 2Der Zahlende ist Leistungsempfänger, wenn er für seine Zahlung eine Leistung vom Zahlungsempfänger erhält. 3 Der Zahlende kann ein Dritter sein (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG), der selbst nicht Leistungsempfänger ist. Zuschüsse als Entgelt für Leistungen an den Zahlenden (2) 1 Zuschüsse sind Entgelt für eine Leistung an den Zahlenden, 1. wenn ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen dem leistenden Unternehmer (Zahlungsempfänger) und dem Zahlenden besteht (vgl. dazu Abschnitte 1 bis 6); 2. wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem Zuschuß besteht, d.h. wenn der Zahlungsempfänger seine Leistung - insbesondere bei gegenseitigen Verträgen - erkennbar um der Gegenleistung willen erbringt; 3. wenn der Zahlende einen Gegenstand oder einen sonstigen Vorteil erhält, aufgrund dessen er als Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung angesehen werden kann; 4. wenn (beim Zahlenden oder am Ende der Verbraucherkette) ein Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts vorliegt. 2Ob die Leistung des Zahlungsempfängers derart mit der Zahlung verknüpft ist, daß sie sich auf den Erhalt einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, ergibt sich aus den Vereinbarungen des Zahlungsempfängers mit dem Zahlenden, z.B. den zugrundeliegenden Verträgen oder den Vergaberichtlinien (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1997 - BStBl 1998 II S. 169). 3 Die Zwecke, die der Zahlende mit den Zahlungen verfolgt, können allenfalls Aufschlüsse darüber geben, ob die erforderliche innere Verknüpfung zwischen Leistung und Zahlung vorliegt. 4 Die Annahme eines Leistungsaustausches setzt weder auf der Seite des Zahlenden noch auf der Seite des Zahlungsempfängers rechtlich durchsetzbare Ansprüche voraus (vgl. BFH-Urteile vom 23.02.1989 - BStBl II S. 638 - und vom 9. 10. 2003 - BStBl 2004 II S. 322). 5 Besteht danach eine innere Verknüpfung zwischen der Leistung des Zahlungsempfängers und der Zahlung, ist die Zahlung Entgelt für die Leistung des Zahlungsempfängers. Beispiel 1:
Zuschüsse einer Gemeinde an einen eingetragenen Verein, z.B. eine Werbegemeinschaft zur vertragsgemäßen Durchführung einer Werbeveranstaltung in der Vorweihnachtszeit. Beispiel 2:
Ein Bauherr errichtet ein Geschäftshaus mit einer Tiefgarage und verpflichtet sich gegenüber der Stadt, einen Teil der Stellplätze der Allgemeinheit zur Verfügung zu stellen. Er erhält dafür ein Entgelt von der Stadt (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1997 a.a.O.). Beispiel 3:
Anfertigung von Auftragsgutachten gegen Entgelt, wenn der öffentliche Auftraggeber das Honorar für das Gutachten und nicht dafür leistet, die Tätigkeit des Zahlungsempfängers zu ermöglichen oder allgemein zu fördern; zum Leistungsaustausch bei der Durchführung von Forschungsvorhaben, zu der die öffentliche Hand Zuwendungen bewilligt hat, vgl. BFH-Urteil vom 23.02.1989 a.a.O. Beispiel 4:
Eine Gemeinde bedient sich zur Erfüllung der ihr nach Landesrecht obliegenden Verpflichtung zur Abwasserbeseitigung einschließlich der Errichtung der dafür benötigten Bauwerke eines Unternehmers. Dieser erlangt dafür u. a. einen vertraglichen Anspruch auf die Fördermittel, die der Gemeinde zustehen. Der Unternehmer erbringt eine steuerbare Leistung an die Gemeinde. Ein für Rechnung der Gemeinde vom Land an den Unternehmer gezahlter Investitionszuschuss für die Errichtung der Kläranlage ist Entgelt (vgl. BFH-Urteil vom 20. 12. 2001 - BStBl 2003 II S. 213). Zuschüsse als zusätzliches Entgelt eines Dritten (3) 1 Zusätzliches Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG sind solche Zahlungen, die von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Lieferung oder sonstige Leistung des leistenden Unternehmers (Zahlungsempfängers) gewährt werden. 2 Ein zusätzliches Entgelt kommt in der Regel nur dann in Betracht, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Zahlungsempfänger und dem zahlenden Dritten zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.02.1992 - BStBl II S. 705). 3 Der Dritte ist in diesen Fällen nicht Leistungsempfänger. 4 Ein zusätzliches Entgelt liegt vor, wenn der Leistungsempfänger einen Rechtsanspruch auf die Zahlung hat, die Zahlung in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung gegenüber dem Leistungsempfänger oder zumindest im Interesse des Leistungsempfängers gewährt wird (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1986 - BStBl 1987 II S. 228). Beispiel 1:
Die Bundesagentur für Arbeit gewährt einer Werkstatt für behinderte Menschen pauschale Zuwendungen zu den Sach-, Personal- und Beförderungskosten, die für die Betreuung und Ausbildung der behinderten Menschen entstehen. Die Zahlungen sind Entgelt von dritter Seite für die Leistungen der Werkstatt für behinderte Menschen (Zahlungsempfänger) an die behinderte Menschen , da der einzelne behinderte Mensch auf diese Zahlungen einen Anspruch hat. Beispiel 2:
Ein Bundesland gewährt einem Studentenwerk einen Zuschuß zum Bau eines Studentenwohnheims. Der Zuschuß wird unmittelbar dem Bauunternehmer ausgezahlt. Es liegt ein steuerbares Entgelt von dritter Seite für die Leistung des Bauunternehmers an das Studentenwerk vor. 5Wird das Entgelt für eine Leistung des Unternehmers wegen der Insolvenz des Leistungsempfängers uneinbringlich und zahlt eine Bank, die zu dem Leistungsempfänger Geschäftsbeziehungen unterhalten hat, an den Unternehmer gegen Abtretung der Insolvenzforderung einen Betrag, der sich - unter Berücksichtigung von Gewährleistungsansprüchen - an der Höhe des noch nicht bezahlten Entgelts orientiert, kann diese Zahlung Entgelt eines Dritten für die Leistung des Unternehmers sein (vgl. BFH-Urteil vom 19. 10. 2001 - BStBl 2003 II S. 210 - zur Abtretung einer Konkursforderung). (4) 1 Nicht zum zusätzlichen Entgelt gehören hingegen Zahlungen eines Dritten dann, wenn sie dem leistenden Unternehmer (Zahlungsempfänger) zu dessen Förderung und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers gewährt werden. 2 Die Abgrenzung von zusätzlichem Entgelt und echtem Zuschuß wird somit nach der Person des Bedachten und nach dem Förderungsziel vorgenommen (BFH-Urteil vom 08.03.1990 - BStBl II S. 708). 3 Ist die Zahlung des Dritten an den Zahlungsempfänger ein echter Zuschuß, weil sie zur Förderung des Zahlungsempfängers gewährt wird, ist es unbeachtlich, daß der Zuschuß auch dem Leistungsempfänger zugute kommt, weil er nicht das Entgelt aufzubringen hat, das der Zahlungsempfänger - ohne den Zuschuß - verlangen müßte (vgl. BFH-Urteil vom 09.10.1975 - BStBl 1976 II S. 105). (5) 1 Ein zusätzliches steuerbares Entgelt ist anzunehmen, wenn die Zahlung die Entgeltszahlung des Leistungsempfängers ergänzt und sie damit preisauffüllenden Charakter hat. 2 Die Zahlung dient der Preisauffüllung, wenn sie den erklärten Zweck hat, das Entgelt für die Leistung des Zahlungsempfängers an den Leistungsempfänger auf die nach Kalkulationsgrundsätzen erforderliche Höhe zu bringen und dadurch das Zustandekommen eines Leistungsaustauschs zu sichern oder wenigstens zu erleichtern (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.1967 - BStBl III S. 717). 3 Entgelt von dritter Seite liegt auch dann vor, wenn der Zahlungsempfänger in pauschalierter Form das erhalten soll, was ihm vom Begünstigten (Leistungsempfänger) für die Leistung zustünde, wobei eine Kostendeckung nicht erforderlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.1986 - BStBl II S. 723). 4 Wegen der Rechnungserteilung bei der Vereinnahmung von Entgelten von dritter Seite vgl. Abschnitt 188 Abs. 1. (6) 1 Nach den vorstehenden Grundsätzen ist auch dann zu verfahren, wenn bei der Einschaltung von Unternehmern in die Erfüllung hoheitlicher Aufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts der eingeschaltete Unternehmer einen eigenen gesetzlichen oder sonstigen Anspruch auf die Zahlung hat. 2 Auch wenn es nach den Vergabebedingungen im Ermessen des Zuwendungsgebers steht, ob er die Mittel der juristischen Person des öffentlichen Rechts oder unmittelbar dem eingeschalteten Unternehmer gewährt, ist entscheidend, daß der Unternehmer einen eigenen Anspruch auf die Zuwendung hat (vgl. BMF-Schreiben vom 27.12.1990 - BStBl 1991 I S. 81). Beispiel 1:
Erstattung von Fahrgeldausfällen nach dem
Eine Gemeinde bedient sich zur Erfüllung ihrer hoheitlichen Aufgaben im Bereich der Abfallwirtschaft einer GmbH. Die GmbH übernimmt die Errichtung und den Betrieb von Entsorgungseinrichtungen. Hierfür gewährt das Land Zuwendungen, die nach den Förderrichtlinien von den abfallbeseitigungspflichtigen Gemeinden oder den mit der Abfallbeseitigung beauftragten privaten Unternehmern beantragt werden können. a) Die Gemeinde ist Antragstellerin. Das Land zahlt die Zuwendungen an die antragstellende Gemeinde aus. Die Gemeinde reicht die Gelder an die GmbH weiter. Die GmbH erbringt steuerbare und steuerpflichtige Leistungen (Errichtung und Betrieb der Entsorgungseinrichtungen) an die Gemeinde. Zum Entgelt für diese Leistungen gehören auch die von der Gemeinde an die GmbH weitergeleiteten Zuwendungen des Landes. Selbst wenn das Land auf Antrag der Gemeinde die Mittel direkt an die GmbH überwiesen hätte, wären diese Teil des Entgelts für die Leistungen der GmbH. b) Die GmbH ist Antragstellerin. Das Land zahlt die Zuwendungen an die antragstellende GmbH aus. Die GmbH erbringt auch in diesem Fall steuerbare und steuerpflichtige Leistungen an die Gemeinde. Die Zahlungen des Landes an die GmbH sind zusätzliches Entgelt eines Dritten für die Leistungen der GmbH an die Gemeinde, da die Zahlungen im Interesse der Gemeinde geleistet werden. Echte Zuschüsse (7) 1 Echte Zuschüsse liegen vor, wenn die Zahlungen nicht aufgrund eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 28.07.1994 - BStBl 1995 II S. 86 - und vom 13.11.1997 - BStBl 1998 II S. 169). 2 Das ist der Fall, wenn die Zahlungen nicht an bestimmte Umsätze anknüpfen, sondern unabhängig von einer bestimmten Leistung gewährt werden, weil z.B. der leistende Unternehmer (Zahlungsempfänger) einen Anspruch auf die Zahlung hat oder weil in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung bzw. im überwiegenden öffentlich-rechtlichen Interesse an ihn gezahlt wird (vgl. BFH-Urteile vom 24.08.1967 - BStBl III S. 717 - und vom 25.11.1986 - BStBl 1987 II S. 228). 3 Echte Zuschüsse liegen auch vor, wenn der Zahlungsempfänger die Zahlungen lediglich erhält, um ganz allgemein in die Lage versetzt zu werden, überhaupt tätig zu werden oder seine nach dem Gesellschaftszweck obliegenden Aufgaben erfüllen zu können. 4 So sind Zahlungen echte Zuschüsse, die vorrangig dem leistenden Zahlungsempfänger zu seiner Förderung aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen gewährt werden (BFH-Urteil vom 13.11.1997 a.a.O.). 5 Dies gilt auch für Beihilfen in der Landwirtschaft, durch die Strukturveränderungen oder Verhaltensänderungen z.B. aufgrund von EG-Marktordnungen gefördert werden sollen. 6 Vorteile in Form von Subventionen, Beihilfen, Förderprämien, Geldpreisen und dergleichen, die ein Unternehmer als Anerkennung oder zur Förderung seiner im allgemeinen Interesse liegenden Tätigkeiten ohne Bindung an bestimmte Umsätze erhält, sind kein Entgelt (vgl. BFH-Urteil vom 06.08.1970 - BStBl II S. 730). 7 Die bloße technische Anknüpfung von Förderungsmaßnahmen an eine Leistung des Zahlungsempfängers führt nicht dazu, daß die Förderung als zusätzliches Entgelt für die Leistung zu beurteilen ist, wenn das Förderungsziel nicht die Subvention der Preise zugunsten der Abnehmer (Leistungsempfänger), sondern die Subvention des Zahlungsempfängers ist (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.1990 - BStBl II S. 708). Beispiel:
Zuschüsse, die die Bundesagentur für Arbeit bestimmten Unternehmern zu den Löhnen und Ausbildungsvergütungen oder zu den Kosten für Arbeitserprobung und Probebeschäftigung gewährt. Damit erbringt die Bundesagentur für Arbeit weder als Dritter zusätzliche Entgelte zugunsten der Vertragspartner des leistenden Unternehmers, noch erfüllt sie als dessen Leistungsempfänger eigene Entgeltsverpflichtungen. (8) 1 Zuwendungen aus öffentlichen Kassen, die ausschließlich auf der Grundlage des Haushaltsrechts und den dazu erlassenen Allgemeinen Nebenbestimmungen vergeben werden, sind grundsätzlich echte, nicht steuerbare Zuschüsse. 2 Allgemeine Nebenbestimmungen enthalten keine konkreten Hinweise für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung. 3 Die dort normierten Auflagen für den Zuwendungsempfänger reichen für die Annahme eines Leistungsaustauschverhältnisses nicht aus. 4 Sie haben den Sinn, den Zuwendungsgeber über den von ihm erhofften und erstrebten Nutzen des Projekts zu unterrichten und die sachgerechte Verwendung der eingesetzten Fördermittel sicherzustellen. 5 Wird die Bewilligung der Zuwendungen darüber hinaus mit besonderen Nebenbestimmungen verknüpft, kann ggf.ein Leistungsaustauschverhältnis vorliegen. 6 Besondere Nebenbestimmungen sind auf den jeweiligen Einzelfall abgestellte Regelungen, die Bestandteil jeder Zuwendung sein können und im Zuwendungsbescheid oder -vertrag besonders kenntlich zu machen sind. 7Dort können Auflagen und insbesondere Vorbehalte des Zuwendungsgebers hinsichtlich der Verwendung des Tätigkeitsergebnisses geregelt sein. 8 Entsprechendes gilt für vertraglich geregelte Vereinbarungen. 9 Regelungen zur technischen Abwicklung der Zuwendung und zum haushaltsrechtlichen Nachweis ihrer Verwendung sind umsatzsteuerrechtlich regelmäßig unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.1994 - BStBl 1995 II S. 86). 10 Zur Behandlung von Zuwendungen des Bundesministeriums für Bildung und Forschungund des Bundesministeriums für Wirtschaft und Technologie für Forschungs- und Entwicklungsvorhaben vgl. BMF-Schreiben vom 26.08.1999 - BStBl I S. 828.