(1) 1 Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist jeweils für den Voranmeldungszeitraum bzw. das Kalenderjahr vorzunehmen, in dem sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse im Vergleich zum Erstjahr geändert haben (vgl. Abschnitt 215). 2Dabei sind die Vereinfachungsregelungen des § 44 UStDV zu beachten (vgl. Abschnitt 218). 3Weicht die tatsächliche Verwendung von den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen ab, wird die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nicht durch eine Änderung der Steuerfestsetzung des Jahres der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nach den Vorschriften der Abgabenordnung, sondern verteilt auf den Berichtigungszeitraum von 5 bzw. 10 Jahren pro rata temporis vorgenommen. 4 Dabei ist für jedes Kalenderjahr des Berichtigungszeitraums von den in § 15a Abs. 2 UStG bezeichneten Anteilen der Vorsteuerbeträge auszugehen. 5 Beginnt oder endet der Berichtigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres, ist für diese Kalenderjahre jeweils nicht der volle Jahresanteil der Vorsteuerbeträge, sondern nur der Anteil anzusetzen, der den jeweiligen Kalendermonaten entspricht. Beispiel:
Auf ein Wirtschaftsgut mit einem Berichtigungszeitraum von 5 Jahren entfällt eine Vorsteuer von insgesamt 5000 € . Der Berichtigungszeitraum beginnt am 01.04.01 und endet am 31.03.06. Bei der Berichtigung ist für die einzelnen Folgejahre jeweils von einem Fünftel der gesamten Vorsteuer = 1000 € auszugehen. Der Berichtigung des Jahres 01 sind 9 Zwölftel dieses Betrages = 750 € und der des Jahres 06 3 Zwölftel dieses Betrages = 250 € zu Grunde zu legen. (2) 1 Sind die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht schon im Zeitpunkt des Leistungsbezugs , sondern erst nach Beginn der tatsächlichen erstmaligen Verwendung erfüllt, z.B. weil die zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung vor Beginn der tatsächlichen erstmaligen Verwendung noch nicht vorgelegen hat, kann zwar die Vorsteuer erst bei der Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG insgesamt vorliegen. 2 Auch hierbei beurteilt sich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug auch hierbei nach der Verwendung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (vgl. Abschnitt 203). 3 Von diesen Verhältnissen ist auch bei der Berichtigung von den Verhältnissen des Erstjahres auszugehen. 4 Folglich ist im Zeitraum des Abzugs über den erstmaligen Vorsteuerabzug zu entscheiden und gleichzeitig eine eventuell notwendige Berichtigung für die bereits abgelaufenen Teile des Berichtigungszeitraums vorzunehmen. Beispiel:
Ein im Jahr 01 neu errichtetes Gebäude, auf das eine Vorsteuer von 50 000 € entfällt, wird im Jahr 02 erstmalig tatsächlich verwendet. Die Rechnung mit der gesondert ausgewiesenen Steuer erhält der Unternehmer aber erst im Jahr 04. Der Unternehmer hat bereits während der Bauphase schlüssig dargelegt, dass er das Gebäude zum Vorsteuerabzug berechtigend vermieten will. Das Gebäude wurde tatsächlich wie folgt verwendet: - im Jahr 02 nur zur Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze; - im Jahr 03 je zur Hälfte zur Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze; - im Jahr 04 nur zur Ausführung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze. Da der Unternehmer schlüssig dargelegt hat, dass er beabsichtigt, das Gebäude nach der Fertigstellung im Jahr 02 ausschließlich für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze zu verwenden, kann er nach § 15 Absatz 1 UStG die Vorsteuer von 50 000 € voll abziehen. Der Abzug ist jedoch erst im Jahr 04 zulässig. Bei der Steuerfestsetzung für dieses Jahr ist dieser Abzug aber gleichzeitig insoweit zu berichtigen, als für die Jahre 03 und 04 eine Änderung der Verhältnisse gegenüber der im Zeitpunkt des Leistungsbezugs dargelegten Verwendungsabsicht eingetreten ist. Diese Änderung beträgt für das Jahr 03 50 % und für das Jahr 04 100 %. Entsprechend dem zehnjährigen Berichtigungszeitraum ist bei der Berichtigung für das Jahr von einem Zehntel der Vorsteuer von 50 000 € = 5 000 € auszugehen. Es sind für das Jahr 03 die Hälfte dieses Vorsteueranteils, also 2 500 €, und für das Jahr 04 der volle Vorsteueranteil von 5 000 € vom Abzug ausgeschlossen. Im Ergebnis vermindert sich somit die bei der Steuerfestsetzung für das Jahr 04 abziehbare Vorsteuer von 50 000 € um (2 500 € + 5 000 € =) 7 500 € auf 42 500 €. 5 Entsprechend ist zu verfahren, wenn der ursprünglich in Betracht kommende Vorsteuerabzug nach § 17 UStG oder deswegen zu berichtigen ist, weil später festgestellt wird, dass objektive Anhaltspunkte für die vorgetragene Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht vorlagen, die Verwendungsabsicht nicht in gutem Glauben erklärt wurde oder ein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegt (vgl. Abschnitt 203 Absatz 5). (3) 1 War der ursprünglich vorgenommene Vorsteuerabzug im Abzugsjahr aus der Sicht des § 15 Abs. 2 und 3 UStG sachlich unrichtig, weil der Vorsteuerabzug ganz oder teilweise zu Unrecht vorgenommen wurde oder unterblieben ist, so ist die unrichtige Steuerfestsetzung nach den Vorschriften der Abgabenordnung zu ändern. 2 Ist eine Änderung der unrichtigen Steuerfestsetzung hiernach nicht mehr zulässig, bleibt die ihr zugrundeliegende unzutreffende Beurteilung des Vorsteuerabzugs maßgebend. 3 Zur Unabänderbarkeit von Steuerfestsetzungen der Abzugsjahre bei der Errichtung von Gebäuden vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1998 - BStBl II S. 361. 4Führt die rechtlich richtige Würdigung des Verwendungsumsatzes in einem noch nicht bestandskräftigen Jahr des Berichtigungszeitraums - gemessen an der tatsächlichen und nicht mehr änderbaren Beurteilung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs - zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs, liegt eine Änderung der Verhältnisse vor (vgl. BFH-Urteile vom 12.06.1997 - BStBl II S. 589 -, vom 13.11.1997 - BStBl 1998 II S. 36 - und vom 05.02.1998 - BStBl II S. 361). 5Der Vorsteuerabzug kann in allen noch änderbaren Steuerfestsetzungen des Berichtigungszeitraums sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Unternehmers nach § 15a UStG berichtigt werden. Beispiel:
Im Jahr 01 (Jahr des Leistungsbezugs) wurde der Vorsteuerabzug für ein gemischt genutztes Gebäude zu 100 % (= 100 000 €) gewährt, obwohl im Zeitpunkt des Leistungsbezuges beabsichtigt war, das Gebäude nach Fertigstellung zu 50 % zur Ausführung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze zu verwenden und somit nur ein anteiliger Vorsteuerabzug von 50 000 € hätte gewährt werden dürfen. Die Steuerfestsetzung für das Jahr des Leistungsbezugs ist abgabenrechtlich nicht mehr änderbar. In den Jahren 02 bis 11 wird das Gebäude entsprechend der ursprünglichen Verwendungsabsicht zu 50 % zur Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze verwendet. Obwohl sich die tatsächliche Verwendung des Gebäudes nicht von der im Zeitpunkt des Leistungsbezugs gegebenen Verwendungsabsicht unterscheidet, sind ab dem Jahr 02 jeweils 50 % von einem Zehntel des gewährten Vorsteuerabzugs von 100 000 € (= 5 000 € pro Jahr) zurückzuzahlen. (4) 1 Nach Absatz 3 ist auch zu verfahren, wenn die Vorsteuerbeträge auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen. 2 Die Berichtigung ist gesondert nach den dafür vorliegenden Verhältnissen und entsprechend dem dafür geltenden Berichtigungszeitraum durchzuführen.