Allgemeines (1) 1 Juristische Personen des öffentlichen Rechts im Sinne von § 2 Abs. 3 UStG sind insbesondere die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Zweckverbände), die öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften, die Innungen, Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern und sonstige Gebilde, die aufgrund öffentlichen Rechts eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. 2 Dazu gehören neben Körperschaften auch Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts, z.B. Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts. 3 Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen kirchliche Orden juristische Personen des öffentlichen Rechts sind, vgl. das BFH-Urteil vom 08.07.1971 (BStBl 1972 II S. 70). 4 Auf ausländische juristische Personen des öffentlichen Rechts ist die Vorschrift des § 2 Abs. 3 UStG analog anzuwenden. 5 Ob eine solche Einrichtung eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, ist grundsätzlich nach deutschem Recht zu beurteilen. 6 Das schließt jedoch nicht aus, daß für die Bestimmung öffentlich-rechtlicher Begriffe die ausländischen Rechtssätze mit herangezogen werden. (2) 1 Die Gesamtheit aller Betriebe gewerblicher Art im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG und aller land- und forstwirtschaftlichen Betriebe stellt das Unternehmen der juristischen Person des öffentlichen Rechts dar (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.1988 - BStBl II S. 932). 2 Das Unternehmen erstreckt sich auch auf die Tätigkeitsbereiche, die nach § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG als unternehmerische Tätigkeiten gelten. 3 Nur die in diesen Betrieben und Tätigkeitsbereichen ausgeführten Umsätze unterliegen der Umsatzsteuer. 4 Andere Leistungen sind nicht steuerbar, auch wenn sie nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt bewirkt werden, es sei denn, die Behandlung als nichtsteuerbar würde zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen (vgl. BFH-Urteil vom 11.06.1997 - BStBl 1999 II S. 418). (3) 1 Eine Tätigkeit, die der Erfüllung von Hoheitsaufgaben dient, ist steuerbar, wenn sie nicht von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, sondern von Unternehmern des privaten Rechts (z.B. von sog. beliehenen Unternehmern) ausgeübt wird (vgl. BFH-Urteile vom 10.11.1977 - BStBl 1978 II S. 80 - und vom 18.01.1995 - BStBl II S. 559). 2Ein mit der Durchführung einer hoheitlichen Pflichtaufgabe betrauter Unternehmer ist als Leistender an den Dritten anzusehen, wenn er bei der Ausführung der Leistung diesem gegenüber - unabhängig von der öffentlich-rechtlichen Berechtigung - im eigenem Namen und für eigene Rechnung auftritt, leistet und abrechnet (BFH-Urteil vom 28. 2. 2002 - BStBl 2003 II S. 950). 3Durch den Leistungsaustausch zwischen dem beauftragten Unternehmer und dem Dritten wird das weiterhin bestehende Leistungsverhältnis zwischen dem Unternehmer und dem Hoheitsträger sowie die hoheitliche Ausübung der Tätigkeit durch den Hoheitsträger nicht berührt. 4Zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung, wenn der Hoheitsträger dagegen zulässigerweise nur die tatsächliche Durchführung seiner gesetzlichen Pflichtaufgabe auf den eingeschalteten Unternehmer überträgt und dieser entsprechend den öffentlich-rechtlichen Vorgaben als Erfüllungsgehilfe des Hoheitsträgers auftritt, vgl. BMF-Schreiben vom 27. 12. 1990 - BStBl 1991 I S. 81. (4) 1 Für die Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, ist auf § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG in der jeweils geltenden Fassung abzustellen. 2 Die zu diesen Vorschriften von Rechtsprechung und Verwaltung für das Gebiet der Körperschaftsteuer entwickelten Grundsätze sind anzuwenden (vgl. insbesondere R 6 KStR 2004). 3Über die Anwendung der Umsatzgrenzen von 130000 € ( R 6 Abs. 4 KStR 2004) und 30678 € ( R 6 Abs. 5 KStR 2004) ist bei der Umsatzsteuer und bei der Körperschaftsteuer einheitlich zu entscheiden. (5) Die Frage, ob ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, ist unabhängig von einer Umsatzgrenze nach den gleichen Merkmalen zu beurteilen, die im Einkommensteuer- und Gewerbesteuerrecht gelten (vgl. R 135 EStR 2003 ) und die im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich auch bei der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG maßgebend sind (vgl. § 24 Abs. 2 UStG, Abschnitt 264 Abs. 1). (6) 1 Auch wenn die Voraussetzungen eines Betriebes gewerblicher Art oder eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes nicht gegeben sind, gelten die in § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 bis 5 UStG bezeichneten Tätigkeitsbereiche als unternehmerische Tätigkeiten (zu Nummer 4 vgl. Absätze 7 bis 12). 2 Die in Nummer 2 geregelte Steuerbarkeit von Tätigkeiten der Notare im Landesdienst und der Ratschreiber ist auf das Land Baden-Württemberg beschränkt. 3 Nach Nummer 3 sind die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung insoweit Unternehmer, als sie Selbstabgabestellen unterhalten, in denen sie Brillen und Brillenteile abgaben und Reparaturarbeiten an diesen Gegenständen ausführen. 4 Die Steuerbarkeit erstreckt sich auf die Lieferungen von Brillen und Brillenteilen einschließlich der Reparaturarbeiten sowie die entsprechenden unentgeltlichen Wertabgaben. 5 Sie gilt unabhängig davon, ob die Tätigkeit gegenüber Mitgliedern oder gegenüber Nichtmitgliedern ausgeübt wird. Vermessungs- und Katasterbehörden (7) 1Sei den Vermessungs- und Katasterbehörden unterliegen nach Sinn und Zweck des § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 UStG solche Tätigkeiten der Umsatzsteuer, die ihrer Art nach auch von den in fast allen Bundesländern zugelassenen öffentlich bestellten Vermessungsingenieuren ausgeführt werden. 2 Die Vorschrift beschränkt sich auf hoheitliche Vermessungen, deren Ergebnisse zur Fortführung des Liegenschaftskatasters bestimmt sind (Teilungsvermessungen, Grenzfeststellungen und Gebäudeeinmessungen). 3 Nicht dazu gehören alle übrigen hoheitlichen Leistungen, z.B. die Führung und Neueinrichtung des Liegenschaftskatasters sowie Auszüge und Abschriften hieraus. 4 Auf besondere Verhältnisse in einzelnen Bundesländern kommt es nicht an. 5 Der Umsatzsteuer unterliegen nur Leistungen an Dritte, dagegen nicht unentgeltliche Wertabgaben, z.B. Vermessungsleistungen für den Hoheitsbereich der eigenen Trägerkörperschaft. 6 Die Regelung in Absatz 10 letzter Satz bleibt unberührt. (8) 1 Die Unternehmereigenschaft erstreckt sich nicht auf die Amtshilfe, z.B. Überlassung von Unterlagen an die Grundbuchämter und Finanzämter. 2 Keine Amtshilfe liegt vor, wenn Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeführt werden, denen nach Landesgesetzen keine Vermessungsaufgaben als eigene Aufgaben obliegen. (9) 1 Wirtschaftliche Tätigkeiten der Kataster- und Vermessungsbehörden fallen nicht unter § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 UStG. 2 Sie sind - ebenso wie Vermessungsleistungen anderer Behörden - nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG steuerbar, sofern die körperschaftsteuerlichen Voraussetzungen eines Betriebes gewerblicher Art vorliegen. 3 Wirtschaftliche Tätigkeiten sind z.B. der Verkauf von Landkarten, Leistungen auf dem Gebiet der Planung wie Anfertigung von Bebauungsplänen, und ingenieurtechnische Vermessungsleistungen. (10) 1 Die Vorschrift des § 15 UStG können die Vermessungs- und Katasterbehörden für die Vorsteuerbeträge anwenden, die dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen sind. 2 Für Vorsteuerbeträge, die sowohl dem unternehmerischen als auch dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen sind, beurteilt sich der Vorsteuerabzug nach Abschnitt 212 Abs. 3. 3 Das gilt auch für die Vorsteuerbeträge, die auf Anlagegegenstände entfallen. 4 Zum Ausgleich dafür ist die Verwendung dieser Gegenstände für nichtunternehmerische Zwecke als Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG zu versteuern. 5 § 3 Abs. 9a Satz 2 und § 15 Abs. 1b UStG bleiben unberührt. (11) 1 Aus Vereinfachungsgründen bestehen daher keine Bedenken, wenn die insgesamt abziehbaren Vorsteuerbeträge mit 1,9 v.H. der Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtigen Vermessungsumsätze ermittelt werden. 2Die Verwendung der Anlagegegenstände für nichtunternehmerische Zwecke ist dann nicht als Wertabgabe nach § 3 Absatz 9a Nr. 1 UStG zu versteuern. 3Dagegen ist die Veräußerung von Gegenständen, die ganz oder teilweise für den unternehmerischen Bereich bezogen wurden, der Umsatzsteuer zu unterwerfen. 4 An die Vereinfachungsregelung ist die jeweilige Vermessungs- und Katasterbehörde für mindestens fünf Kalenderjahre gebunden. 5 Ein Wechsel ist nur zum Beginn eines Kalenderjahres zulässig. Einzelfälle (12) 1 Betreibt eine Gemeinde ein Parkhaus, kann ein Betrieb gewerblicher Art auch dann anzunehmen sein, wenn sie sich mit einer Benutzungssatzung der Handlungsformen des öffentlichen Rechts bedient (BFH-Urteil vom 10.12.1992 - BStBl 1993 II S. 380). 2Überlässt sie hingegen auf Grund der Straßenverkehrsordnung Parkplätze durch Aufstellung von Parkscheinautomaten gegen Parkgebühren, handelt sie insoweit nicht als Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts (BFH-Urteil vom 27. 2. 2003 - BStBl 2004 II S. 431). (13) 1 Gemeindliche Kurverwaltungen, die Kurtaxen und Kurförderungsabgaben erheben, sind in der Regel Betriebe gewerblicher Art (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1962 - BStBl III S. 542). 2 Sofern die Voraussetzungen von R 6 Abs. 4 und 5 KStR 2004gegeben sind, unterliegen die Gemeinden mit den durch die Kurtaxe abgegoltenen Leistungen der Umsatzsteuer. 3 Die Kurförderungsabgaben (Fremdenverkehrsbeiträge A) sind dagegen nicht als Entgelte für Leistungen der Gemeinden zu betrachten und nicht der Steuer zu unterwerfen. (14) 1 Die Friedhofsverwaltung einer Gemeinde ist ein Hoheitsbetrieb, soweit sie Aufgaben des Bestattungswesens wahrnimmt. 2 Dazu gehören neben dem eigentlichen Vorgang der Bestattung - Einäscherung - die Grabfundamentierung, das Vorhalten aller erforderlichen Einrichtungen und Vorrichtungen sowie die notwendigerweise anfallenden Dienstleistungen wie Wächterdienste, Sargaufbewahrung, Sargtransportdienste im Friedhofsbereich, Totengeleit, Kranzannahme, Graben der Gruft und ähnliche Leistungen. 3 Ferner sind dem Hoheitsbetrieb solche Leistungen zuzuordnen, die kraft Herkommens oder allgemeiner Übung allein von der Friedhofsverwaltung erbracht oder die allgemein als ein unverzichtbarer Bestandteil einer würdigen Bestattung angesehen werden, z.B. das Läuten der Glocken, die übliche Ausschmückung des ausgehobenen Grabes, die musikalische Umrahmung der Trauerfeier. Blumenverkäufe und Grabpflegeleistungen sind dagegen wirtschaftliche, vom Hoheitsbetrieb abgrenzbare Tätigkeiten (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.1983 - BStBl II S. 491). 4 Die staatlichen Materialprüfungsanstalten oder Materialprüfungsämter üben neben ihrer hoheitlichen Tätigkeit vielfach auch Tätigkeiten wirtschaftlicher Natur, z.B. entgeltliche Untersuchungs-, Beratungs- und Begutachtungsleistungen für private Auftraggeber, aus. 5 Unter den Voraussetzungen von R 6 Abs. 4 und 5 KStR 2004 sind in diesen Fällen Betriebe gewerblicher Art anzunehmen. (15) 1Die staatlichen Materialprüfungsanstalten oder Materialprüfungsämter üben neben ihrer hoheitlichen Tätigkeit vielfach auch Tätigkeiten wirtschaftlicher Natur, z. B. entgeltliche Untersuchungs-, Beratungs- und Begutachtungsleistungen für private Auftraggeber, aus. 2Unter den Voraussetzungen von R 6 Absatz 4 und 5 KStR 2004 sind in diesen Fällen Betriebe gewerblicher Art anzunehmen. (16) 1 Die Gestellung von Personal durch juristische Personen des öffentlichen Rechts gegen Erstattung der Kosten stellt grundsätzlich einen Leistungsaustausch der, sofern die gestellende juristische Person Arbeitgeber bleibt. 2 Ob dieser Leistungsaustausch der Umsatzsteuer unterliegt, hängt nach § 2 Abs. 3 UStG davon ab, ob die Personalgestellung im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG vorgenommen wird. Beispiel 1:
Eine juristische Person des öffentlichen Rechts setzt Bedienstete ihres Hoheitsbereichs in eigenen Betrieben gewerblicher Art ein. Es handelt sich um einen nicht steuerbaren Vorgang (Innenleistung). Beispiel 2:
Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an den Hoheitsbereich einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts ab. Es handelt sich um einen nicht steuerbaren Vorgang (Amtshilfe). Beispiel 3:
Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an Betriebe gewerblicher Art anderer juristischer Personen des öffentlichen Rechts ab. Die Personalgestellung ist nicht durch hoheitliche Zwecke veranlaßt, sondern dient wirtschaftlichen Zielen. Sie ist insgesamt als Betrieb gewerblicher Art zu beurteilen, sofern die Voraussetzungen von R 6 Abs. 4 und 5 KStR 2004 gegeben sind. Es liegen in diesem Falle steuerbare Leistungen vor. Beispiel 4:
Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an privatrechtliche Unternehmer ab. Beurteilung wie zu Beispiel 3. Beispiel 5:
Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an einen als gemeinnützig anerkannten eingetragenen Verein ab, der nicht unternehmerisch tätig ist. Mitglieder des Vereins sind neben der gestellenden Person des öffentlichen Rechts weitere juristische Personen des öffentlichen Rechts, Verbände und sonstige Einrichtungen. Beurteilung wie zu Beispiel 3. Beispiel 6 :
Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus einem ihrer Betriebe gewerblicher Art an den Hoheitsbereich einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts ab. Es ist eine steuerbare Leistung im Rahmen des Betriebs gewerblicher Art anzunehmen, wenn die Personalkostenerstattung unmittelbar dem Betrieb gewerblicher Art zufließt. Die Personalgestellung kann jedoch dem hoheitlichen Bereich zugerechnet werden, sofern der Bedienstete zunächst in den Hoheitsbereich zurückberufen und von dort abgestellt wird und der Erstattungsbetrag dem Hoheitsbereich zufließt. Beispiel 7 :
Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus einem ihrer Betriebe gewerblicher Art an einen Betrieb gewerblicher Art einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder an einen privatrechtlichen Unternehmer ab. Es liegt eine steuerbare Leistung im Rahmen des Betriebes gewerblicher Art vor. Beispiel 8 :
Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus einem ihrer Betriebe gewerblicher Art an den eigenen Hoheitsbereich ab. Die Überlassung des Personals ist dann nicht als steuerbare Wertabgabe im Sinne von § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG anzusehen, wenn beim Personaleinsatz eine eindeutige und leicht nachvollziehbare Trennung zwischen dem unternehmerischen Bereich (Betrieb gewerblicher Art) und dem Hoheitsbereich vorgenommen wird. (17) Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die vorwiegend zum Zwecke der Versorgung des Hoheitsbereichs der juristischen Person des öffentlichen Rechts errichtet worden sind (Selbstversorgungsbetriebe), sind nur dann Betriebe gewerblicher Art, wenn bezüglich der Umsätze an Dritte die Voraussetzung von R 6 Abs. 5 KStR 2004 erfüllt ist. Gemeindliche Schwimmbäder (18) 1 Wird ein gemeindliches Schwimmbad sowohl für das Schulschwimmen als auch für den öffentlichen Badeverkehr genutzt, so ist unabhängig davon, welche Nutzung überwiegt, die Nutzung für den öffentlichen Badeverkehr grundsätzlich als wirtschaftlich selbständige Tätigkeit im Sinne des § 4 Abs. 1 KStG anzusehen. 2 Die wirtschaftliche Tätigkeit ist unter der Voraussetzung von R 6 Abs. 5 KStR 2004 ein Betrieb gewerblicher Art. 3Das Schwimmbad kann damit dem Unternehmen zugeordnet werden. 4Ist der öffentliche Badebetrieb nicht als Betrieb gewerblicher Art zu behandeln, weil die Voraussetzungen von R 6 Absatz 5 KStR 2004 nicht erfüllt sind, kann die Gemeinde das Schwimmbad nicht einem Unternehmen zuordnen. 5Damit rechnet die Gesamttätigkeit des gemeindlichen Schwimmbades zum nichtunternehmerischen Hoheitsbereich mit der Folge, dass Vorsteuerabzug und eine steuerbare Wertabgabe in der Form der Überlassung des Schwimmbades für Zwecke des Schulschwimmens nicht in Betracht kommen. B e i s p i e l :
Die Gemeinde errichtet ein Schwimmbad, das von vornherein sowohl dem Schulschwimmen als auch dem öffentlichen Badebetrieb dienen soll. Die Gemeinde ordnet das Schwimmbad nach Abschnitt 192 Absatz 21 vollumfänglich ihrem Unternehmen zu. Vorsteuerbeträge, die durch den Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung der Gesamtanlage Schwimmbad anfallen, sind unter den Voraussetzungen des § 15 UStG abziehbar, vgl. Abschnitt 192 Absatz 21. Zum Ausgleich dafür ist die Verwendung des Gegenstandes für hoheitliche Zwecke (Schulschwimmen) unabhängig davon, ob den Schulen das Schwimmbad zeitweise ganz überlassen wird (vgl. BFH-Urteil vom 31. 5. 2001 - BStBl II S. 658 -, Abschnitt 86) oder das Schulschwimmen während des öffentlichen Badebetriebs stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 10. 2. 1994 - BStBl II S. 668 -, Abschnitt 81 Absatz 2 Nr. 10), nach § 3 Absatz 9a Nr. 1 UStG als steuerbare und steuerpflichtige Wertabgabe zu behandeln. Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe sind gemäß § 10 Absatz 4 Nr. 2 UStG die durch die Überlassung des Schwimmbades für das Schulschwimmen entstandenen Kosten, d. h. die Ausgaben des Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung; vgl. Abschnitt 155 Absatz 2. Die Wertabgabe kann nach den im öffentlichen Badebetrieb erhobenen Eintrittsgeldern bemessen werden; vgl. Abschnitt 158 Absatz 1 Satz 4. Betriebe in privatrechtlicher Form (19) 1 Von den Betrieben gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sind die Betriebe zu unterscheiden, die in eine privatrechtliche Form (z.B. AG, GmbH) gekleidet sind. 2 Solche Eigengesellschaften sind grundsätzlich selbständige Unternehmer. 3 Sie können jedoch nach den umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften über die Organschaft unselbständig sein, und zwar auch gegenüber der juristischen Person des öffentlichen Rechts. 4Da Organschaft die Eingliederung in ein Unternehmen voraussetzt, kann eine Kapitalgesellschaft nur dann Organgesellschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sein, wenn sie in den Unternehmensbereich dieser juristischen Person des öffentlichen Rechts eingegliedert ist. 5 Die finanzielle Eingliederung wird in diesen Fällen nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Anteile an der juristischen Person nicht im Unternehmensbereich, sondern im nichtunternehmerischen Bereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts verwaltet werden. 6 Eine wirtschaftliche Eingliederung in den Unternehmensbereich ist gegeben, wenn die Organgesellschaft Betrieben gewerblicher Art oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieben der juristischen Person des öffentlichen Rechts wirtschaftlich untergeordnet ist. 7Zur Organträgerschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts vgl. Abschnitt 21 Absatz 2 Satz 4 und 5. 8 Tätigkeiten, die der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben dienen, können grundsätzlich eine wirtschaftliche Eingliederung in den Unternehmensbereich nicht begründen.