(1) 1 § 25 UStG gilt für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen, ohne Rücksicht darauf, ob dies allein Gegenstand des Unternehmens ist. 2 Die Vorschrift hat besondere Bedeutung für die Veranstalter von Pauschalreisen. 3 Es ist aber nicht erforderlich, daß der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt. 4Eine Reiseleistung im Sinne des § 25 Abs. 1 UStG liegt auch vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung erbringt, z.B. Vermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung. 5 Die Besteuerung nach § 25 UStG kann auch für kurzfristige Sprach- und Studienreisen (z. B. Auslandsaufenthalte von Schülern während der Schulferien), nicht jedoch für längerfristige Studienaufenthalte im Ausland, die mit einer Reise kombiniert sind (sog. High-School-Programme), in Betracht kommen. 6 Ebenso erbringt jeder Unternehmer (Arbeitgeber), der an seine Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses Reisen verbilligt oder unentgeltlich überläßt, insoweit Reiseleistungen im Sinne des § 25 UStG. 7Zur Bemessungsgrundlage in diesen Fällen vgl. Abschnitt 274 Abs. 5 und 6. 8 Als Reiseleistungen sind insbesondere anzusehen: 1. Beförderung zu den einzelnen Reisezielen, Transfer, 2. Unterbringung und Verpflegung, 3. Betreuung durch Reiseleiter, 4. Durchführung von Veranstaltungen. 9Leistungsempfänger ist der Besteller der Reiseleistung. 10 Der Leistungsempfänger und der Reisende brauchen nicht identisch zu sein, z.B. ein Vater schenkt seiner Tochter eine Pauschalreise. (2) 1 Da § 25 UStG keine Anwendung findet, soweit Reiseleistungen eines Unternehmers für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, unterliegen insbesondere Kettengeschäfte (vgl. Beispiele 1 und 2) und Incentive-Reisen (vgl. Beispiel 3) in den jeweiligen Vorstufen nicht der Besteuerung nach § 25 UStG. 2 In diesen Fällen erfolgt die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes. 3 Die Beurteilung der Steuerbarkeit, Nichtsteuerbarkeit und die Steuerfreiheit richtet sich für die erbrachten Leistungen insbesondere nach den folgenden Vorschriften: 1. § 3b Abs. 1 in Verbindung mit § 26 Abs. 3 UStG für Beförderungsleistungen im grenzüberschreitenden Luftverkehr, 2. § 3b Abs. 1 UStG für andere Beförderungsleistungen, 3. § 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a UStG für Beherbergungsleistungen, 4. § 3a Abs. 1 UStG für Verpflegungsleistungen (Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle, § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG). Beispiel 1: (Kettengeschäft)
Der Reiseunternehmer B kauft beim Reiseunternehmer A , der sein Unternehmen im Ausland betreibt, eine komplette Pauschalreise nach Italien ein. Sie schließt ein: Beförderung mit der Eisenbahn, Transfer, Unterkunft und Verpflegung am Zielort. Der Reiseunternehmer B bietet den Reisenden diese Pauschalreise seinerseits im Rahmen seines Reiseprogramms in eigenem Namen an. In diesem Fall unterliegt nur die Leistung des Reiseunternehmers B an den Reisenden der Besteuerung nach § 25 UStG. Die Umsätze auf der Vorstufe (Reiseunternehmer A an Reiseunternehmer B) unterliegen der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes. Daraus folgt: a) Bei der Beförderung mit der Eisenbahn unterliegt nur die Beförderungsleistung auf dem Streckenanteil, der auf das Inland entfällt, der Besteuerung (§ 3b Abs. 1 Satz 2 UStG). b) Der Transfer ist als Beförderungsleistung im Ausland nicht steuerbar (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG) c) Bei der Unterbringung im Hotel handelt es sich um eine sonstige Leistung der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art, die nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a UStG nicht steuerbar ist. Die Verpflegungsleistungen sind nicht steuerbar, da der Ort dieser sonstigen Leistung im Ausland liegt (§ 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 in Verbindung mit § 3a Abs. 1 UStG). Beispiel 2: (Kettengeschäft)
Der Reiseunternehmer A kauft bei einer Luftverkehrsgesellschaft Beförderungskapazitäten über Beförderungsleistungen im grenzüberschreitenden Verkehr mit Luftfahrzeugen ein und gibt einen Teil dieser Beförderungskapazitäten an den Reiseunternehmer B weiter, der sie seinerseits den Reisenden im Rahmen seines Reiseprogramms in eigenem Namen anbietet. In diesem Fall unterliegt nur die Leistung des Reiseunternehmers B an den Reisenden der Besteuerung nach § 25 UStG. Die Umsätze auf den beiden Vorstufen (Luftverkehrsgesellschaft an Reiseunternehmer A und Reiseunternehmer A an Reiseunternehmer B) sind wie folgt zu behandeln: Für die Leistung der Luftverkehrsgesellschaft, an den Reiseunternehmer A wird die Umsatzsteuer unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 3 UStG nicht erhoben. Die Umsatzsteuer für die Leistung des Reiseunternehmers A an den Reiseunternehmer B ist aus Gründen der Gleichbehandlung aller Reiseunternehmer ebenfalls nicht zu erheben, wenn der Reiseunternehmer A für die Leistung an den Reiseunternehmer B keine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Steuer erteilt hat. Für den Reiseunternehmer B stellt das an den Reiseunternehmer A für den Einkauf der Beförderungskapazitäten entrichtete Entgelt die Aufwendung für eine Reisevorleistung dar. Beispiel 3: (Incentive-Reisen)
Die Firma X kauft bei einem Reiseunternehmer eine Kreuzfahrt ab Hafen Genua. Der Reisepreis umfaßt auch die Anreise mit dem Bus und eine Hotelübernachtung in Genua. Die Reise dient als Belohnung für besondere Arbeitsleistungen eines Arbeitnehmers der Firma X. Der Ort der einzelnen Reiseleistungen richtet sich beim Reiseunternehmer nach den vorstehenden Nummern 2 bis 4. Die Leistung der Firma X unterliegt der Besteuerung nach § 25 UStG. Zur Bemessungsgrundlage siehe Abschnitt 274 Abs. 5. (3) 1 Erklärt der Leistungsempfänger nicht ausdrücklich, daß er die Reise für Zwecke seines Unternehmens erwirbt, oder bringt er dies nicht durch das Verlangen des gesonderten Steuerausweises in der Rechnung des Reiseunternehmers zum Ausdruck, kann der Reiseunternehmer grundsätzlich die Besteuerung nach § 25 UStG vornehmen. 2Dies gilt jedoch nicht, wenn der Leistungsempfänger die Reise eindeutig für sein Unternehmen bezogen hat (z. B. bei Incentive-Reisen und Kettengeschäften). 3 Hat der Reiseunternehmer im Vertrauen auf eine Erklärung seines Leistungsempfängers die Reiseleistung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes versteuert und stellt sich später heraus, daß diese Erklärung unrichtig war und die Leistung nach § 25 UStG hätte versteuert werden müssen, kann von einer Berichtigung abgesehen werden, wenn der Reiseunternehmer diese nicht ausdrücklich verlangt. (4) 1 § 25 Abs. 1 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen entweder ausschließlich vermittelt oder soweit einzelne Reiseleistungen im Rahmen einer Pauschalreise vermittelt werden. 2 Die Besteuerung der Vermittlungsleistungen richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes. 3 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG ist zu beachten (vgl. Abschnitt 53). (5) Beim Zusammentreffen von Vermittlungsleistungen und Reiseleistungen gilt folgendes: Bündelung von Leistungen und eigene Preisgestaltung durch Reisebüros 1. Reisebüros erbringen in der Regel Vermittlungsleistungen, die der Regelbesteuerung unterliegen. Die Bündelung von Leistungen und die eigene Preisgestaltung kann jedoch auch zur Annahme von Reiseleistungen i.S. des § 25 UStG führen. Beispiel:
Der Reiseveranstalter A hat ein Katalogangebot mit 2 Wochen Halbpension Mallorca für 850€ ausgeschrieben. Das Reisebüro B übernimmt ein Kontingent von 20 Plätzen zu einem bestimmten Termin qua Option wie folgt:

Einkauf		€
20 x Angebot wie oben		640,00
abzüglich 10 v.H. Provision	64,00
zuzüglich Umsatzsteuer 16 v. H	10,24	74,24
und ergänzt um einen Transfer zum Flughafen durch den deutschen Busunternehmer C für 40,00		605,76

Dieses Angebot wird als Gruppenreise mit Zusatzleistungen wie folgt abgerechnet:

Kundenpreis	799,00
zuzüglich Transfer	60,00	859,00
Bruttomarge des B		253,54

Im Beispielsfall übernimmt das Reisebüro B ein Kontingent von Plätzen und damit auch das Risiko der Vermarktung. Bei einer bloßen Vermittlung der Reisen für einen Veranstalter besteht ein solches Vermarktungsrisiko nicht. Durch die eigene Preisgestaltung löst sich der Unternehmer B aus dem Vermittlungsverhältnis und erbringt beim Verkauf en einen Letztverbraucher eine Reiseleistung, die nach § 25 Abs. 1 UStG zu besteuern ist. Reisevorleistungen sind das Bündel "Pauschalreise" und die Transferleistungen des Busunternehmers C. Erwirbt ein Tickethändler oder ein Reisebüro ein "Paket" von Flugtickets, um hieraus durch Verbindung mit anderen Leistungen (z. B. Unterkunft und Verpflegung) eine Pauschalreise zusammenzustellen, liegt eine nach § 25 UStG zu versteuernde Reiseleistung vor (vgl. Abschnitt 53a Absatz 2). 2. Vermittlung von zusammengehörenden Reiseleistungen
Bei Reisebüros ist fraglich, ob bei einem Verkauf einer Reise an einen Kunden mehrere Vermittlungsleistungen nebeneinander erbracht werden können. Beispiel 1:
Ein Reiseveranstalter hat ein Katalogangebot mit 2 Wochen Halbpension Mallorca für 850€ ausgeschrieben. Das Angebot des Veranstalters wird ohne Veränderungen zum Katalogpreis mit dem Kunden abgerechnet. Zudem wird an den Reisenden ein Zubringerflug oder ein Bustransfer als gesonderte Vermittlungsleistung erbracht, und zwar mit getrennten Abrechnungen unter Hinweis auf den Leistungsträger. Beispiel 2:
Eine USA-Rundreise aus mehreren Bausteinen (Flug, Hotelvoucher, Mietwagengutschein) wird nach den im Beispiel 1 dargestellten Grundsätzen an den Reisenden "verkauft". Beispiel 3:
Ein Katalogangebot für eine zweiwöchige Reise wird an den Kunden vermittelt, der Rückflug des Reisenden erfolgt nach 3 Wochen, das Reisebüro vermittelt einen Hotelaufenthalt für die 3. Woche. Die formalen Grundsätze des Beispiels 1 sollen gelten. Im Beispielsfall 1 liegen keine gebündelten Leistungen im Sinne der Nr. 1 vor, da der Unternehmer für beide Leistungen die Voraussetzungen einer Vermittlungsleistung erfüllt; sowohl für die Pauschalreise als auch für die zusätzliche Leistung übernimmt er kein Risiko. Auch die dargestellte Form der Abrechnung spricht für zwei nebeneinanderstehende Vermittlungsgeschäfte, da das Reisebüro dem Kunden den tatsächlichen Leistungsträger bekanntgibt. 4Die Beispiele 2 und 3 sind wie der Beispielsfall 1 zu beurteilen, wenn die Bedingungen des Vermittlungsgeschäfts, insbesondere hinsichtlich der Form der Abrechnung gegenüber dem Reisenden erfüllt sind. (6) 1 Alle bei Durchführung der Reise erbrachten Leistungen gelten als einheitliche sonstige Leistung des Reiseveranstalters an den Leistungsempfänger, soweit der Reiseveranstalter gegenüber dem Leistungsempfänger in eigenem Namen auftritt und für die Durchführung der Reise Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter (Reisevorleistungen) in Anspruch nimmt. 2 Die sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Reiseveranstalter sein Unternehmen betreibt. 3 Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte des Reiseveranstalters ausgeführt, gilt der Ort der Betriebsstätte als Leistungsort. 4 Wenn ein im Drittland ansässiger Reiseveranstalter Reisen, die er im Drittland durch Einkauf und Bündelung der Reisevorleistungen produziert hat, über eigene Betriebsstätten im Inland vertreibt, ist für die Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung nach den allgemeinen Zuordnungskriterien (vgl. Abschnitt 33 Abs. 2 ) auf den Schwerpunkt der erbrachten Leistungen abzustellen. 5 Da es bei der Zurechnung von Reiseleistungen zu einer Betriebsstätte maßgeblich auf den Schwerpunkt des Vertriebs (Verkaufs) der Reise und nicht auf den ihrer Produktion ankommt, ist die Reiseleistung am Ort der Betriebsstätte im Inland steuerbar. (7) Für die Frage des Auftretens in eigenem Namen bei Reiseleistungen vgl. BFH-Urteil vom 20.11.1975 - BStBl 1976 II S. 307. (8) 1 § 25 Abs. 1 UStG gilt nur bei der Inanspruchnahme von Reisevorleistungen durch den Reiseunternehmer, nicht jedoch, soweit dieser Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) - z.B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel, Betreuung durch angestellte Reiseleiter - erbringt. 2 Für die Unterscheidung zwischen Eigenleistungen und Reisevorleistungen sind die tatsächlichen Verhältnisse der Leistungsausführung gegenüber dem Reisenden von Bedeutung; die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen und die zivilrechtliche Beurteilung sind nicht , entscheidend. 3 Allein die Tatsache, daß der Reiseveranstalter die volle Verantwortung für die Durchführung der Reise zu tragen hat, führt noch nicht zur Annahme von Eigenleistungen. 4 Für die Eigenleistungen gelten die allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.1975 - BStBl 1976 II S. 307). 5 - Bei Reisen, die sich auch auf das Ausland erstrecken, unterliegen der Besteuerung daher die jeweiligen im Inland erbrachten Einzelleistungen. 6 Folgende Vorschriften sind zu beachten: 1. § 3a Abs. 1 UStG bei Betreuung durch angestellte Reiseleiter, 2. § 3b Abs. 1 und § 26 Abs. 3 UStG für Beförderungsleistungen, 3. § 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a UStG für Beherbergungsleistungen, 4. § 3a Abs. 1 UStG für Verpflegungsleistungen (Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle, § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG). 7Eigene Mittel sind auch dann gegeben, wenn der Unternehmer einen Omnibus ohne Fahrer oder im Rahmen eines Gestellungsvertrages ein bemanntes Beförderungsmittel anmietet. 8 Der Unternehmer erbringt dagegen keine Reiseleistung unter Einsatz eigener Mittel, wenn er sich zur Ausführung einer Beförderung eines Omnibusunternehmers bedient, der die Beförderung in eigenem Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung ausführt. 9 Der Omnibusunternehmer bewirkt in diesem Falle, eine Beförderungsleistung an den Unternehmer, die als Reisevorleistung anzusehen ist (vgl. auch das Beispiel in Abschnitt 42a Abs. 1). (9) 1 Reisevorleistungen sind alle Leistungen, die von einem Dritten erbracht werden und dem Reisenden unmittelbar zugute kommen. 2 In Betracht kommen alle Leistungen, die der Reisende in Anspruch nehmen würde, wenn er die Reise selbst durchführen würde, insbesondere Beförderung, Unterbringung und Verpflegung. Beispiel:
Ein Reiseveranstalter führt eine Pauschalreise durch. Er bedient sich für die Beförderung, Unterbringung und Verpflegung anderer Unternehmer. Insoweit sind Reisevorleistungen gegeben. 3Keine Reisevorleistungen sind die folgenden Leistungen dritter Unternehmer, die nur mittelbar dem Reisenden zugute kommen: 1. Ein selbständiges Reisebüro vermittelt die Pauschalreisen des Reiseveranstalters. 2. Eine Kraftfahrzeugwerkstatt setzt auf einer Busreise das Fahrzeug instand. (10) Zur Abgrenzung weiterer Fälle von Eigenleistung zu Reisevorleistungen, z.B. Vergütungen an Zielgebietsagenturen (sog. Handling fee), Vermietung von Ferienhäusern und Ferienwohnungen, Anmietung bestimmter Kontingente (Betten, Flugzeugplätze), Vollcharterverträge, Reiseleitereinsatz, vgl. BMF-Schreiben vom 07.04.1998 - BStBl I S. 380. (11) 1 Gemischte Reiseleistungen liegen vor, wenn der Unternehmer sowohl Leistungen mit eigenen Mitteln erbringt (Absatz 8) als auch Reisevorleistungen in Anspruch nimmt (Absatz 9). 2 In diesen Fällen ist § 25 UStG nur anwendbar, soweit der Unternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger in eigenem Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. 3 Für die im Rahmen einer solchen Reise erbrachten Leistungen mit eigenen Mitteln gelten die allgemeinen Vorschriften (siehe Absatz 8). 4 Der einheitliche Reisepreis muß in diesem Falle aufgeteilt werden. Beispiel:
Im Rahmen einer Pauschalreise befördert der Unternehmer die Reisenden im eigenen Bus. Unterbringung und Verpflegung erfolgen in einem fremden Hotel. In diesem Falle unterliegt die Beförderungsleistung der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften; die Unterbringungs- und Verpflegungsleistung unterliegt der Besteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen vgl. Abschnitt 274 Abs. 2. (12) Für eine einheitliche Reiseleistung im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 2 UStG sind die unternehmerbezogenen Steuerbefreiungen nach § 4 UStG, z.B. § 4 Nr. 25 UStG, zu beachten. (13) 1 Eine im Reisepreis enthaltene Reiserücktrittskostenversicherung, deren Abschluß bei Buchung der Reise für den Leistungsempfänger obligatorisch ist, ist Bestandteil der einheitlichen Reiseleistung im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG und keine selbständige Leistung, auf die die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 10 Buchstabe b UStG anzuwenden ist. 2 Die auf die Reiserücktrittskostenversicherung entfallende anteilige Marge ist somit nicht steuerfrei. 3 Stellt dagegen der Reiseveranstalter den Abschluß einer Reiserücktrittskostenversicherung in das Belieben des Leistungsempfängers und berechnet er ggf. das Versicherungsentgelt neben dem Reisepreis gesondert, liegt hinsichtlich des Abschlusses der Versicherung eine auch umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilende Leistung vor, die nicht der Margenbesteuerung unterliegt. 4 Die Leistung kann je nach Sachverhalt entweder unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 10 Buchstabe b MG (Verschaffung von Versicherungsschutz) oder unter denen des § 4 Nr. 11 UStG (Umsatz aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter) steuerfrei sein. (14) 1 Tritt der Reisende vor Reisebeginn vom Reisevertrag zurück und hat er für diesen Fall eine in dem Reisevertrag vorab vereinbarte Entschädigung zu entrichten (Stornogebühr), liegt beim Reiseveranstalter echter Schadensersatz vor. 2 Dies gilt unter der Voraussetzung, daß zivilrechtlich ein Rücktrittsrecht besteht, auch, wenn der Reiseveranstalter selbst als Folge der Stornierung einer Reise durch den Kunden bereits bestellte Reisevorleistungen (z.B. Hotelzimmer) stornieren und dafür ebenfalls Stornogebühren zahlen muß. 3Schreibt der Reiseveranstalter dem Reisebüro einen Anteil von Stornogebühren gut, handelt es sich hierbei um das Entgelt für Leistungen des Reisebüros. 4 Umbuchungs- und Änderungsgebühren, die der Reisende bei Änderung eines bestehenbleibenden Reisevertrags zu entrichten hat, erhöhen das Entgelt für die Reiseleistung und teilen dessen Schicksal. (15) 1 § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG gilt auch für die Besteuerung von Anzahlungen auf Reiseleistungen. 2 Wenn gemischte Reiseleistungen aufzuteilen sind und wenn für die unter § 25 UStG fallenden Reiseleistungen die Margenermittlung nach § 25 Abs. 3 UStG durchgeführt wird, wird aus Vereinfachungsgründen zugelassen, daß für solche Reiseleistungen vereinnahmte Anzahlungen nur mit einem sachgerecht geschätzten Anteil der Besteuerung unterworfen werden. 3 Bei der Schätzung kann berücksichtigt werden, daß Anzahlungen auf steuerfreie Eigenleistungen nicht zu besteuern und Anzahlungen auf steuerpflichtige Eigenleistungen (z.B. inländische Streckenanteile von Beförderungsleistungen) - ggf. nur anteilig - zu besteuern sind. 4 Anzahlungen für steuerpflichtige Reiseleistungen, für die die Bemessungsgrundlage nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG zu ermitteln ist, können mit einem Anteil angesetzt werden, der der steuerpflichtigen Marge des Vorjahrs entspricht.