FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 28.01.2019
5 K 2414/17
Normen:
AO § 218 Abs. 2; AO § 226 Abs. 1; AO § 37 Abs. 2; BGB § 387; InsO § 95 Abs. 1; InsO § 96 Abs. 1; UStG § 17 Abs. 2 Nr. 1;
Fundstellen:
ZInsO 2020, 919

Abrechnungsbescheid; Aufrechnung; Aufrechnungsverbot; Entstehung; Erstattungsanspruch; Hauptforderung; Insolvenz; Insolvenzeröffnung; offene Forderung; Umsatzsteuerberichtigung; Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.01.2019 - Aktenzeichen 5 K 2414/17

DRsp Nr. 2019/14333

Abrechnungsbescheid; Aufrechnung; Aufrechnungsverbot; Entstehung; Erstattungsanspruch; Hauptforderung; Insolvenz; Insolvenzeröffnung; offene Forderung; Umsatzsteuerberichtigung; Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen

Einer Aufrechnung mit einem Erstattungsanspruch aus infolge der Insolvenzeröffnung rechtlich uneinbringlich gewordener und zu korrigierender Umsatzsteuer steht § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht entgegen. Die Umsatzsteuer aus offenen Forderungen des Unternehmens wird bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten in der logischen Sekunde vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens rechtlich uneinbringlich und der entsprechende Erstattungsanspruch des Unternehmers gegenüber der Finanzbehörde ist materiell-rechtlich entstanden. Der maßgebliche Entstehungszeitpunkt eines steuerlichen Anspruchs für eine mögliche Aufrechnung ist unabhängig von dessen Festsetzung, so dass § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO einer Aufrechnung mit diesem vor Insolvenzeröffnung entstandenen Anspruch nicht entgegen steht.

Tenor

I.

Die Klage wird abgewiesen.

II.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Normenkette:

AO § 218 Abs. 2; AO § 226 Abs. 1; AO § 37 Abs. 2; BGB § 387; InsO § 95 Abs. 1; InsO § 96 Abs. 1; UStG § 17 Abs. 2 Nr. 1;

Tatbestand

Die Parteien streiten über die Befugnis der Beklagten zur Aufrechnung mit einem Umsatzsteuererstattungsanspruch im Rahmen eines laufenden Insolvenzverfahrens.

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der X GmbH (im Folgenden: X). Das Amtsgericht eröffnete über ihr Vermögen am 1. September 2010 unter dem Az. ... IN .../10 das Insolvenzverfahren und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter. Seit der Insolvenzeröffnung wird die X unter der Steuernummer ...4 durch das Finanzamt veranlagt. Bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde sie unter der Steuernummer ...7 geführt. X berechnete die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten.

Das Finanzamt meldete offene Forderungen aus der Umsatzsteuer vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens unbestritten zur Tabelle an. Für August 2010 nahm der Kläger für X Umsatzsteuerberichtigungen hinsichtlich offener Eingangsrechnungen der X vor. Eine Berichtigung hinsichtlich der offenen Forderungen aus Ausgangsrechnungen der X erfolgte zu diesem Zeitpunkt nicht.

Mit der Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2013 meldete der Kläger eine Umsatzsteuerberichtigung in Höhe von 176.737,67 € netto an, die sich aus offenen Beträgen vorinsolvenzrechtlicher Forderungen wegen Zahlungsunfähigkeit der jeweiligen Schuldner zusammensetzte (uneinbringlich gewordene Forderungen). Im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung für das Jahr 2013 im Februar 2015 stellte das Finanzamt die Höhe der nicht realisierten Forderungen aus der Zeit vor der Insolvenz in Höhe von 173.108,33 € netto fest. Der Betrag ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Diese ordnete das Finanzamt dem vorinsolvenzrechtlichen Bereich zu. Diese Forderungen blieben in dem Umsatzsteuerbescheid für 2013 vom 9. April 2015 unberücksichtigt. Nach Einspruch des Klägers unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juli 2012, VII R 29/11 wurde mit Änderungsbescheid vom 28. Juni 2017 unter Berücksichtigung der uneinbringlichen Forderungen ein Umsatzsteuererstattungsanspruch für das Jahr 2013 in Höhe von 32.890,52 € zuzüglich Zinsen unter der Masse-Steuernummer ...4 festgesetzt.

Den Erstattungsanspruch zur Umsatzsteuer aus diesen ausgefallenen Forderungen sowie die zugehörigen Erstattungszinsen darauf ab April 2015 rechnete die Beklagte mit rückständiger Umsatzsteuer der X für Mai 2010 bei der Steuernummer ...7 auf und teilte dem Kläger dies mit Umbuchungsmitteilung vom 28. Juni 2017 mit.

Der Kläger widersprach der Aufrechnung, dieser stehe § 96 Insolvenzordnung (InsO) entgegen. Er verweise auch dazu auf das Urteil des BFH vom 25. Juli 2012, VII R 29/11, das einer Aufrechnung in dieser Konstellation für Insolvenzverfahren, die vor dem 1. Januar 2012 eröffnet worden seien, entgegenstehe. Sie verstoße gegen das Aufrechnungsverbot in der Insolvenz.

Hinsichtlich der zunächst ebenfalls zur Aufrechnung gebrachten Erstattungszinsen ab April 2015 machte die Beklagte die Umbuchung rückgängig und zahlte diese an den Kläger aus.

Am 13. Juli 2017 erließ die Beklagte im Übrigen einen Abrechnungsbescheid. Die Aufrechnung mit dem Erstattungsanspruch sei rechtmäßig erfolgt, dies stütze sie im Wesentlichen auf das Urteil des BFH vom 9. Dezember 2010, V R 22/10. Der Ausschluss der Aufrechnung gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO greife, wenn die Aufrechnungslage zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch nicht bestanden habe. Voraussetzung sei daher, dass die Hauptforderung, der steuerliche Erstattungsanspruch, vor der Verfahrenseröffnung bereits entstanden gewesen sei, also sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung des Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt gewesen seien. Das Unternehmen selbst habe durch den Übergang der Empfangszuständigkeit auf den Insolvenzverwalter keine der offenen Forderungen noch rechtswirksam als Entgeltforderungen in dem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil vereinnahmen können. Der Steuerbetrag für Leistungen, die das Unternehmen vor Insolvenzeröffnung erbracht, aber das hierfür geschuldete Entgelt noch nicht bis zu diesem Zeitpunkt vereinnahmt habe, sei deshalb spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens aus Rechtsgründen im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil uneinbringlich geworden und gemäß §§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) zu berichtigen. Der Erstattungsanspruch sei "eine logische Sekunde vor Eröffnung" entstanden, da für § 96 InsO die Grundsätze der Umsatzsteuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen heranzuziehen seien. Dem stehe auch nicht das Urteil des BFH vom 25. Juli 2012, VII R 29/11 entgegen. Darin ginge der BFH davon aus, wann der materiell-rechtliche Berichtigungstatbestand des § 17 Abs. 2 UStG verwirklicht werde, nicht wann die zu berichtigende Steuerforderung begründet worden sei. Der Unterschied zwischen den Entscheidungen bestehe darin, dass im Urteilsfall des VII. Senats die Umsatzsteuer bereits entrichtet worden sei. Die Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 9. Dezember 2011 (BStBl I 2011, 1273) stehe der Aufrechnung ebenfalls nicht entgegen, dies betreffe nur das Festsetzungsverfahren, nicht das Erhebungsverfahren.

Gegen den Abrechnungsbescheid legte der Kläger Einspruch ein und ergänzte seine Begründung dahingehend, dass der BFH mit dem genannten Urteil des VII. Senats seine frühere Rechtsansicht geändert habe und nunmehr auf die vollständige Verwirklichung der steuerlichen Voraussetzungen des Erstattungsanspruches abstelle. Dies sei erst mit Erlass des Änderungsbescheids für die Umsatzsteuer 2013 am 28. Juni 2017 gegeben, mithin nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Das v. g. BMF-Schreiben sei auch im Erhebungsverfahren zu beachten, da die im Festsetzungsverfahren vorgenommene Steuerfestsetzung für das Erhebungsverfahren vorgreiflich sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2017 wies die Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Auf die Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen (Bl.22 ff. d. A.).

Mit der Klage vertritt der Kläger weiterhin die Auffassung, dass die Aufrechnung gegen das Verbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO verstoße. Der Erstattungsanspruch entstehe erst mit dem Wegfall des Rechtsgrundes für das Behaltendürfen der Steuer, § 37 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung (AO). Zudem seien die Forderungen erst in 2013 und damit nach Insolvenzeröffnung uneinbringlich geworden. Auf die Klagebegründung vom 18. Mai 2018 (Bl.48 ff. d. A.) wird Bezug genommen. Ergänzend hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, dass es sich im vorliegenden Fall um eine Streitfrage im Erhebungsverfahren handele. Da die Festsetzung als Erstattungsanspruch im Umsatzsteuerbescheid für 2013 bestandskräftig sei, sei bereits daher bindend für das Erhebungsverfahren fixiert, dass der Erstattungsanspruch zum Jahr 2013 gehöre.

Der Kläger beantragt,

den Abrechnungsbescheid vom 13. Juli 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2017 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie verweist zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO vom 13. Juli 2017 zur Umsatzsteuer 2013 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die von der Beklagten vorgenommene Aufrechnung des Umsatzsteuerguthabens in Höhe von 32.890,52 € aus der Umsatzsteuerfestsetzung für 2013 mit Umsatzsteuerschulden aus dem Mai 2010 ist zu Recht erfolgt. Die Beklage hat daher zutreffend festgestellt, dass der geltend gemachte Erstattungsanspruch erloschen ist.

I.

Für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gelten nach § 226 Abs. 1 AO sinngemäß die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Die Wirksamkeit einer Aufrechnung richtet sich damit nach § 387 BGB. Das setzt voraus, dass das Finanzamt im Zeitpunkt seiner Aufrechnungserklärung gegen die X als Gemeinschuldnerin fällige Gegenforderungen hatte, die dem vom Kläger geltend gemachten Umsatzsteuererstattungsanspruch (Hauptforderung) als gleichartige Forderungen gegenüberstanden. Während die Gegenforderung des Finanzamts, hier die offene Umsatzsteuer aus Mai 2010, mit der die Aufrechnung erklärt wird, im Zeitpunkt der Aufrechnung entstanden und fällig sein muss ("sobald er die ihm gebührende Leistung fordern kann", § 387 BGB), muss der Anspruch, gegen den aufgerechnet wird, hier auf Erstattung des Umsatzsteuerguthabens (Hauptforderung), rechtswirksam bestehen und lediglich erfüllbar sein ( "sobald er - der Aufrechnende - die ihm obliegende Leistung bewirken kann", § 387 BGB). Erfüllbar ist ein Anspruch mit seiner Entstehung (§ 38 AO, § 271 Abs. 2 BGB).

Diese Voraussetzungen lagen im Zeitpunkt der von der Beklagten am 28. Juni 2017 vorgenommenen Verrechnung des Umsatzsteuerguthabens der X mit ihrer Umsatzsteuerschuld für Mai 2010 vor. Insbesondere bestand die Aufrechnungslage gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO.

II.

Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Gegenforderung waren gegeben, denn die Umsatzsteuerforderung der Beklagten war zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und fällig.

Die Umsatzsteuer entsteht gemäß § 38 AO i. V. m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 a) Satz 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums in dem die Leistungen ausgeführt wurden. Dies ist gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG durch Voranmeldung bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums als selbst berechnete Vorauszahlung gegenüber dem Finanzamt zu erklären. Die Vorauszahlung ist am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig, § 220 Abs. 1 AO i. V. m. § 18 Abs. 1 S. 4 UStG.

Die Umsatzsteuer für die im Monat Mai 2010 ausgeführten Leistungen ist daher mit Ablauf des Mai entstanden und wurde von der X entsprechend angemeldet. Die Vorauszahlung war zum 10. Juni 2010 fällig. Dem Kläger war im Rahmen des Insolvenzverfahrens eine Dauerfristverlängerung gewährt. Es kann dahinstehen, ob der X diese Dauerfristverlängerung gemäß § 18 Abs. 6 Satz 1 UStG auch bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gewährt worden war, da auch die verlängerte Frist von einem Monat zur Abgabe der Voranmeldung und zur Fälligkeit der Vorauszahlung am 10. Juli 2010 vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 1. September 2010 datiert.

III.

Der von der Beklagten vorgenommenen Aufrechnung stand nicht das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegen, denn sie ist nicht erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden.

1. Der Erstattungsanspruch in Höhe von 32.890,58 € ergab sich aus Forderungen für durch die X vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbrachte Leistungen, für die bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Gegenleistungen noch nicht erbracht worden waren.

2. Hinsichtlich dieser Forderungen trat mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die rechtliche Uneinbringlichkeit ein.

Uneinbringlichkeit setzt nach ständiger BFH-Rechtsprechung voraus, dass der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und objektiv damit zu rechnen ist, dass der Leistende, die X, die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann. Wird über das Vermögen eines Unternehmers das Insolvenzverfahren eröffnet, tritt aus Gründen, die in seiner Person liegen, hinsichtlich der noch nicht entrichteten Leistungsentgelte Uneinbringlichkeit ein (Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen) (so BFH, Urteil vom 9. Dezember 2010 - V R 22/10 -, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, juris - Rn.24 ff.). Der Unternehmer, die X, ist aus rechtlichen Gründen nicht mehr in der Lage, rechtswirksam Entgeltforderungen aus dieser vorinsolvenzrechtlichen Zeit selbst zu vereinnahmen, diese sind in die Insolvenzmasse zu leisten. Denn mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der X - als leistendem Unternehmen - geht nach § 80 Abs. 1 InsO die gesamte Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis und die Empfangszuständigkeit für die offenen Forderungen auf den Insolvenzverwalter, den Kläger, über. Zwar gilt auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Grundsatz der Unternehmereinheit, durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des leistenden Unternehmers kommt es zu einer Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile, zwischen den Unternehmensteilen können einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden (BFH, Urteil vom 9. Dezember 2010 - V R 22/10 -, a. a. O., Rn.28).

3. Die Rechtsprechung des BFH hat hinsichtlich der steuerlichen Entstehung des Erstattungsanspruchs infolge der Uneinbringlichkeit der Umsatzsteuer auch keine Änderung durch die Entscheidung des VII. Senats des BFH mit Urteil vom 25. Juli 2012, VII R 29/11 erfahren.

Der VII. Senat hat seine Rechtsprechung darin nur insoweit geändert, als er nicht länger daran festhält, dass eine aufgrund Berichtigung gemäß § 17 Abs. 2 UStG entstehende steuerliche Forderung bereits mit Begründung der zu berichtigenden Steuerforderung im insolvenzrechtlichen Sinne des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet ist (so BFH, Urteil vom 25. Juli 2012 - VII R 29/11 -, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, juris - Rn.16). Dies wäre jeweils der Voranmeldungszeitraum gewesen, in dem die Leistung durch X erbracht wurde, deren Entgelt später uneinbringlich geworden ist. Nunmehr ist als entscheidend für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO anzusehen, wann der materiell-rechtliche Berichtigungstatbestand des § 17 Abs. 2 UStG verwirklicht wird, die in dieser Vorschrift aufgeführten Tatbestandsvoraussetzungen also eintreten.

Die rechtliche Frage, ob Forderungen des Insolvenzschuldners durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens uneinbringlich i. S. d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG werden, hat der 7. Senat in seiner Entscheidung vom 25. Juli 2012 - VII R 29/11 - ausdrücklich offengelassen (BFH, Urteil vom 25. Juli 2012 - VII R 29/11 -, a. a. O., Rn.20 f.).

Diese Entscheidung steht daher der rechtlichen Begründung des Rückforderungsanspruchs spätestens in dem Moment vor der Insolvenzeröffnung nicht entgegen.

4. Die rechtliche Uneinbringlichkeit der streitgegenständlichen Forderungen war daher zur Überzeugung des erkennenden Senats in der juristischen Sekunde vor der Insolvenzeröffnung steuerrechtlich verwirklicht und die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG waren gegeben. Der Vortrag des Klägers, die Forderungen seien erst nach der Eröffnung des Insolvenzerfahrens uneinbringlich geworden, verfängt entsprechend der obigen Ausführungen nicht. Der tatsächliche Ausfall der fehlerhaft noch nicht korrigierten, bereits rechtlich uneinbringlichen Forderungen hat keine Auswirkung mehr für den Zeitpunkt des Entstehens der zugehörigen Erstattungsansprüche.

a) Der Argumentation des Klägers, dass die Entscheidung des V. Senat des BFH vom 9. Dezember 2010 auf das vorliegende Verfahren nicht angewandt werden könne, weil zum Zeitpunkt des Ergehens des Urteils das gegenständliche Insolvenzverfahren bereits eröffnet gewesen sei, verfängt nicht. Der Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist im Hinblick auf die Anwendung der BFH-Rechtsprechung nicht maßgeblich, so ist gerade das im dortigen Verfahren gegenständliche Insolvenzverfahren notwendigerweise ebenfalls vor dem Urteil eröffnet worden. Die Entscheidung schafft kein neues Recht, sondern klärt die Frage der Anwendung und Auslegung, hier mit der Klarstellung der rechtlichen Uneinbringlichkeit von Forderungen.

b) Auf den Zeitpunkt der (geänderten) Umsatzsteuerveranlagung 2013 kommt es zur Überzeugung des Gerichts hier nicht an. Maßgeblich ist gerade nicht der Zeitpunkt des Wegfalls des Rechtsgrundes für das Behaltendürfen, d. h. die abweichende Festsetzung. Denn entgegen der klägerischen Ansicht entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis auch in steuerrechtlicher Hinsicht nicht erst gemäß § 218 Abs. 1 AO durch Bescheide oder andere Verwaltungsakte, sondern werden durch diese nur verwirklicht. Die Steuerbescheide sind lediglich Grundlage für die Erfüllung des entstandenen und dann festgesetzten Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Erhebungsverfahren (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 218 AO, Rn.2).

aa) Ansprüche aus dem Steuerrechtsverhältnis entstehen nach § 38 AO sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Wann dass der Fall ist, ist noch umstritten. Nach der sog. materiellen Rechtsgrundtheorie (s. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 37 Rn.34 ff., § 38 Rn.10, jeweils m. w. N. insbesondere auch zur Rechtsprechung) entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unabhängig von ihrer Festsetzung; die Entstehung ist Voraussetzung für die (mögliche) Festsetzung.

Die Vertreter der sog. formellen Rechtsgrundtheorie sehen dementgegen die Festsetzung des Anspruchs als Grund für die Zahlung an. Nach dieser Ansicht wäre die einem Erstattungsanspruch entgegenstehende Festsetzung ein rechtlicher Grund i. S. d. § 37 Abs. 2 AO wegen der (ausstehenden) berichtigten Anmeldung.

bb) Diese Ansicht schließt sich der Senat nicht an. Die formelle Rechtsgrundtheorie trennt nicht klar zwischen Entstehung, Festsetzung und Fälligkeit eines Anspruchs oder Erstattungsanspruchs. Jedoch ist der Schuldgrund stets das Gesetz, der rechtliche Grund i. S. d. § 37 Abs. 2 AO ergibt sich aus dem materiellen Recht, nicht aus dem Verfahrensrecht (so auch Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 16. März 2017, Az. 1 K 512/15).

cc) So entnimmt der Senat der Entscheidung des VII. Senats des BFH vom 25. Juli 2012 (VII R 29/11 -, a. a. O., Rn.17), dass es der VII. Senat - insbesondere für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO - als entscheidend ansieht, wann der materiell-rechtliche Berichtigungstatbestand des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG verwirklicht wird, d. h. wann die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift eingetreten sind. Bei einer Verwirklichung eines Berichtigungstatbestands des § 17 Abs. 2 UStG vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, etwa dadurch, dass der Unternehmer zahlungsunfähig wird, greift das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO auch dann nicht ein, wenn der betreffende Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum erst während des Insolvenzverfahrens endet und mithin die Steuer i. S. d. § 13 UStG erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehen würde. Entsprechend komme es erst nicht auf den Zeitpunkt der Abgabe einer Steueranmeldung oder des Erlasses eines Steuerbescheids, in dem der Berichtigungsfall erfasst wird, an. Mit Urteil vom 12. Juni 2018 hat der BFH nochmals festgehalten (BFH-Urteil vom 12. Juni 2018, VII R 19/16, BFH/NV 2018, 1131), dass sich die Frage, ob der Insolvenzgläubiger etwas bereits vor der Insolvenzeröffnung schuldig geworden ist, nach der Rechtsprechung des VII. Senats danach bestimmt, ob der Tatbestand, der den betreffenden Anspruch begründet, nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Entscheidend ist, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung des Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erfüllt waren (BFH, Urteil vom 12. Juni 2018, VII R 19/16, a. a. O., juris - Rn.13, m. w. N.). Hiernach kommt es entscheidend auf die materiell-rechtlichen Voraussetzungen an, die im Streitfall allesamt vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vollständig verwirklicht worden sind.

dd) Auch, dass die Festsetzung durch das Finanzamt unter der Massesteuernummer für das Jahr 2013 erfolgte, ändert an der Entstehung und der Möglichkeit der Aufrechnung nichts. Denn die steuerliche Verwirklichung der Voraussetzungen des Erstattungsanspruchs nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ist nicht erst mit dem Erlass des geänderten Umsatzsteuerbescheides vom 28. Juni 2017 eingetreten. Auch der Ausweis dieses Erstattungsanspruchs in dem Bescheid für das Jahr 2013 im Rahmen der Festsetzung ändert nicht den materiell-rechtlichen Entstehungszeitpunkt der im Erhebungsverfahren für die Aufrechnung maßgeblich ist.

ee) Das Finanzamt hat unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens vom 9. Dezember 2011, IV D 2-S 7330/09/10001:001 die Berichtigungen anstatt für den Voranmeldungszeitraum der Insolvenzeröffnung im Jahr 2013 berücksichtigt. Dies ändert indes nichts an dem Zeitpunkt der Entstehung des Umsatzsteuererstattungsanspruchs für die vorliegend zu klärende Frage der Aufrechnung. Das BMF-Schreiben schreibt eine Anwendung der angepassten Regelungen für Insolvenzverfahren die nach dem 31. Dezember 2011 eröffnet werden, für die Steuerfestsetzung der Finanzverwaltung verbindlich vor. Eine Regelung für die Erhebung der entsprechenden Steuerbeträge ist nicht getroffen. Im hiesigen Verfahren ist die Erhebung streitig, nicht die Festsetzung selbst. Auch wenn man eine Anwendung für das Erhebungsverfahren annimmt, ist das Gericht an diese Verwaltungsanweisung nicht gebunden. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung. Ist - wie im Streitfall - eine gesetzlich gebundene Entscheidung über einen feststehenden Sachverhalt zu treffen, scheidet daher eine die Gerichte bindende Selbstbindung grundsätzlich aus (BFH, Beschluss vom 6. September 2016 - V B 52/16 -, m. w. N.).

IV.

Auch die übrigen Aufrechnungsverbote des § 96 Abs. 1 Nr. 2 - 4 InsO greifen nicht durch, insbesondere hat die Beklagte die Möglichkeit der Aufrechnung nicht durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt, § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO, sondern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen.

V.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

VI.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO nicht zugelassen. Im Hinblick auf die BFH-Urteile des VII. Senats vom 25. Juli 2012 (VII R 29/11, a. a. O.) und vom 12. Juni 2018 (VII R 19/16, a. a. O.) ist die Frage des Zeitpunkts des steuerlichen Entstehens des hier streitigen Erstattungsanspruchs und dessen Maßgeblichkeit für die Aufrechnungslage hinreichend geklärt.

Verkündet am: 28.01.2019

Fundstellen
ZInsO 2020, 919