FG Niedersachsen - Urteil vom 10.06.2010
16 K 358/09
Normen:
UStG § 10 Abs. 1 Satz 3; UStG § 1 Abs. 1; BGB § 22;

Abzugsfähigkeit von Vorsteuern aus Waldinventur; Umsätze gegenüber Mitgliedern einer Forstbetriebsgemeinschaft; Mindestbemessungsgrundlage; Entgelt von dritter Seite; Vorsteuerabzug; Inventur; Forstbetriebsgemeinschaft

FG Niedersachsen, Urteil vom 10.06.2010 - Aktenzeichen 16 K 358/09

DRsp Nr. 2011/11319

Abzugsfähigkeit von Vorsteuern aus Waldinventur; Umsätze gegenüber Mitgliedern einer Forstbetriebsgemeinschaft; Mindestbemessungsgrundlage; Entgelt von dritter Seite; Vorsteuerabzug; Inventur; Forstbetriebsgemeinschaft

1. Zum Begriff der Forstbetriebsgemeinschaft. 2. Eine Forstbetriebsgemeinschaft wird nach § 18 BWaldG von der nach Landesrecht zuständigen Behörde auf Antrag nur anerkannt, wenn sie bestimmte in der Vorschrift aufgeführte Voraussetzungen erfüllt. 3. Hat der forstwirtschaftliche Zusammenschluss die Rechtsform eines rechtsfähigen Vereins mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb gewählt, kann ihm durch die für die Anerkennung zuständige Behörde gleichzeitig die Rechtsfähigkeit nach § 22 BGB verliehen werden. 4. Mit der Überlassung der Daten der Waldinventur an ihre Mitglieder erbringt die Forstbetriebsgemeinschaft gegen Entgelt eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung. 5. Zuschüsse von der Bezirksregierung für die Durchführung der Waldinventur stellen ein zusätzliches Entgelt dar. 6. Auch die von der Bezirksregierung gezahlten Zuschüsse von Dritten können eine Leistung gezahlter Entgelte darstellen (Anschluss an EuGH-Urteil vom 22.11.2001 Rs. C-184/00 "Office des produits wallons", UVR 2002, 47).

Normenkette:

UStG § 10 Abs. 1 Satz 3; UStG § 1 Abs. 1; BGB § 22;

Tatbestand:

Streitig sind die umsatzsteuerlichen Folgerungen aus einer mit öffentlichen Mitteln bezuschussten Waldinventur.

Die Klägerin ist eine Forstbetriebsgemeinschaft in der Rechtsform des rechtsfähigen Vereins gem. § 22 BGB. Die Rechtsfähigkeit wurde ihr vom Regierungspräsidenten in S. am 18. Dezember 1972 verliehen. Die Klägerin betreut 6.250 Hektar Privat- und Kommunalwald und hat rund 400 Mitglieder. Zweck und Aufgabe ist nach § 2 ihrer Satzung die Beratung der Mitglieder in allen forstwirtschaftlichen Angelegenheiten, die Vermittlung von Forschungs- und Erfahrungsergebnissen aus Wissenschaft und Praxis für die Forstwirtschaft und für den Holzanbau in und außerhalb des Waldes, Dienstleistungen für die Mitglieder bei der Waldbewirtschaftung nach Maßgabe der zur Verfügung stehenden Möglichkeiten und Mittel, Durchführungen von Maßnahmen des Forstschutzes, Beschaffung und Einsatz von Maschinen, Geräten und Arbeitskräften für die Anlage und Pflege von Forstkulturen, für den Forstschutz, den Holzeinschlag, die Holzaufarbeitung und die Holzbringung, die Vermittlung von Holzverkäufen, der Bau und die Unterhaltung von Forstwirtschaftswegen im Verbandsgebiet, als Träger der Maßnahme sowie die Planung und Durchführung von ökologischen Maßnahmen.

Zu den Rechten der Mitglieder gehört nach § 3 der Satzung, alle Einrichtungen der Forstbetriebsgemeinschaft zu nutzen und an allen Vorteilen, die der Zusammenschluss seinen Mitgliedern bietet, teilzunehmen. Die Forstbetriebsgemeinschaft erhebt gem. § 15 der Satzung zur Finanzierung ihrer Aufgaben Mitgliederbeiträge und Gebühren für einzelne Dienstleistungen. Art. und Höhe der Gebühren sind in einem Gebührenverzeichnis festzulegen.

In der Zeit vom 6. September 1998 bis zum 18. Februar 2000 nahm die Klägerin an einem Projekt "Flächendeckende Waldzustandserfassung für den Nichtstaatswald im Bereich FBG W und B" teil. Ziel des Projekts ist die Erfassung der Waldstruktur- und Vorratsverhältnisse, der Erfassung von Entwicklungs- und Gefährdungsgrad, Ressourcenschonende Nutzungsplanung zur Sicherung einer nachhaltigen Holzproduktion und der Verbesserung der Holzvermarktungsbedingungen, insbesondere im strukturschwachen Kleinprivatwald. Die Maßnahmen bestanden ausweislich des über das Projekt erstellten Sachberichts u.a. in der Beschaffung von Hard- und Software und Schulung der Mitarbeiter, der Abgrenzung des Inventurgebietes, der Beschaffung kartographischer Grundlagen und der Liegenschaftsdaten, Terrestrischer Außenaufnahmen auf Gemarkungsebene, der Datenerhebung nach Anweisungen der Landwirtschaftskammer Hannover, der Dateneingabe in die Inventursoftware, der Datenausgabe in Gestalt der Forstbetriebskarten, der Ausgabe Waldbesitzer- und Bestandsverzeichnisse auf Gemarkungsebene und der Erhebung der Nutzungsmöglichkeiten und Vorstellung der Ergebnisse.

Die Datenbestände werden auch nach Abschluss der Aufnahme laufend gepflegt. Das einzelne Mitglied der Klägerin erhält auf Anforderung die Daten der Waldinventur. Dafür wird eine Gebühr in Höhe von 3,58 EUR je Hektar Waldfläche erhoben. Diese Gebühr hat die Klägerin auch in ihr Gebührenverzeichnis aufgenommen. Die Höhe der ab dem Jahr 2000 vereinnahmten Gebühren ist aus den Gewinnermittlungen der Klägerin nicht zu erkennen, da sie diese Einnahmen mit anderen Gebühren zusammen unter einer Sammelbezeichnung zusammengefasst hat.

Die Klägerin hat für die Durchführung der Waldinventur Eingangsleistungen bezogen. Dabei sind Vorsteuern in Höhe von 13.317,83 DM (1998), 106.995,98 DM (1999), 16.470,99 DM (2000) und 4.756,58 DM (2001) angefallen. Bis zur Fertigstellung der Datenbank im Februar 2000 sind insgesamt Kosten von netto 854.903,73 DM angefallen. Weiterhin hat die Klägerin Eingangsleistungen bezogen, die nicht direkt einem bestimmten Umsatz zugeordnet werden können. Die entsprechenden Vorsteuern betragen 4.399,83 DM (1998), 2.771,37 DM (1999), 949,44 DM (2000) und 2.617,50 DM (2001).

Für die Waldinventur beantragte die Klägerin bei der Bezirksregierung L öffentliche Fördermittel. Diese wurden der Klägerin in Höhe von 90 v.H. der Kosten, jeweils für einzelne Teilprojekte, bewilligt. Aus dem Jahre 1998 datieren zwei Bewilligungsbescheide vom 26. August und 16. Dezember über jeweils 101.250 DM (d.h. insgesamt 202.500 DM), aus dem Jahre 1999 ein Bescheid vom 27. Mai 1999 über 101.250 DM, ein Bescheid vom 6. August 1999 über 198.450 DM sowie drei Bescheide, ebenfalls vom 6. August 1999, jeweils über 97.200 DM (d.h. insgesamt 591.300 DM). Schließlich wurde im Jahre 2001 ein Zuschuss in Höhe von 23.782,94 DM gewährt. In den Bewilligungsbescheiden heißt es jeweils, dass die Zuwendung zweckgebunden für das Vorhaben sei und durch die Erfassung von Zustand, Struktur, Leistungsmöglichkeiten und Gefährdungsgrad der Privatwälder Voraussetzungen für eine ressourcenschonende Nutzungsplanung zur Sicherung einer nachhaltigen Holzproduktion und zur Verbesserung der Holzvermarktungsbedingungen, insbesondere im strukturschwachen Kleinprivatwald, schaffen solle. Die Bewilligungsbescheide nehmen jeweils Bezug auf die Anträge der Klägerin, in denen die nach einem Arbeitsplan und Kostenvoranschlag vorgesehenen Teilarbeiten im Einzelnen aufgeführt werden.

Darüber hinaus hat die Klägerin Zuwendungen betreffend Verwaltung und Beratung ihrer Mitglieder erhalten, und zwar im Jahre 2000 in Höhe von 57.357 DM und 2001 in Höhe von 59.370 DM.

Die Klägerin hat in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1998 - 2001 nur die den Mitgliedern in Rechnung gestellten Sondergebühren (Aufmess- und Vermittlungsgebühren, Pflanzungsgebühren, Erträge aus erbrachten Dienstleistungen) als steuerbar behandelt, nicht aber die Zuschüsse, die für die Waldinventur gewährt wurden, und auch nicht die Mitgliedsbeiträge ihrer Mitglieder. Die Vorsteuern aus den im Zusammenhang mit der Waldinventur angefallenen Eingangsleistungen brachte die Klägerin in ihren Umsatzsteuererklärungen in Abzug.

Der Beklagte stimmte den Umsatzsteuererklärungen zunächst zu.

In der Zeit vom 5. Mai 2003 bis zum 14. Dezember 2005 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die Zuschüsse für die Verwaltung und Beratung preisauffüllendes Entgelt für die Leistungen an die Mitglieder seien. Weiterhin war der Prüfer der Auffassung, dass die Vorsteuern aus der Waldinventur nicht abzugsfähig seien, weil sie den ideellen Bereich der Klägerin beträfen. Schließlich ermittelte der Prüfer ein anderes Verhältnis der steuerbaren zu den nicht steuerbaren Umsätzen und teilte die nicht direkt einzelnen Leistungen zuzurechnenden Vorsteuern entsprechend dem anderen Aufteilungsverhältnis auf.

Der Beklagte änderte die Umsatzsteuerbescheide 1998 - 2001 mit Datum vom 20. Februar 2006 entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung gem. § 164 Abs. 2 AO. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Im anschließenden Klageverfahren waren zunächst die Kürzung des Vorsteuerabzugs für die Waldinventur sowie die Steuerbarkeit der Zuschüsse für Beratung und Verwaltung streitig. Hinsichtlich des Vorsteuerabzugs aus der Holzinventur vertrat die Klägerin die Auffassung, dass die Softwareprogramme ausschließlich im wirtschaftlichen Bereich verwendet würden, und zwar als Arbeitsmittel bei der Einschlagsplanung und zur Verbesserung der Holzlogistik sowie als Erkenntnismittel, wo welche Baumarten für den jeweiligen Standort aus wirtschaftlichen Gründen zum Anbau geeignet seien.

Mit Datum vom 20. Dezember 2007 änderte der Beklagte die Umsatzsteuerbescheide 2000 und 2001 und half der Klage hinsichtlich der Zuschüsse für Beratung und Verwaltung ab. In diesem Zusammenhang nahm der Beklagte auch eine neue Aufteilung der nicht direkt den steuerfreien oder steuerpflichtigen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuern vor. Insoweit wird auf die Zusammenstellung der entsprechenden Zahlenwerte durch den Beklagten auf Bl. 75 der FG-Akte verwiesen.

Nach zwei Entscheidungen des BFH (Urteile vom 18. Juni 2009 V R 77/07, BFH/NV 2009, 1912 und V R 76/07, BFH/NV 2009, 2007) stellt auch der Beklagte inzwischen die Vorsteuerabzugsberechtigung der Klägerin nicht mehr in Streit. Der Beklagte ist aber nunmehr der Auffassung, dass die Mitgliedsbeiträge der Mitglieder als Umsatz erfasst werden müssten, wobei die Mindestbemessungsgrundlage zur Anwendung komme. Dieser Umsatz führe zur vollständigen Kompensation mit den zusätzlich anzuerkennenden Vorsteuern.

Die Klägerin vertritt aktuell die Auffassung, dass es sich bei den Zuschüssen für die Waldinventur um echte Zuschüsse für eine im öffentlichen Interesse stehende Maßnahme handele. Der Zuschuss komme dem Dritten nicht unmittelbar zugute. Der Zuschuss werde auch nicht für die Lieferung eines bestimmten Gegenstandes oder die Erbringung einer bestimmten Leistung gezahlt.

Die Mitgliedsbeiträge würden nur für die allgemeine Interessenwahrnehmung zugunsten der Mitglieder gezahlt.

Im Rahmen der Mindestbemessungsgrundlage müsse beachtet werden, dass die Waldinventur über einen Zeitraum von 30 Jahren genutzt werden könne.

Die Klägerin beantragt,

die Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide 1998 - 2001 vom 20. Februar 2006 der Umsatzsteuerbescheide 2000 und 2001 in der Gestalt vom 20. September 2007 und der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2006.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte schließt sich inzwischen der Rechtsauffassung der Klägerin an, dass die im Zusammenhang mit der Waldinventur angefallenen Vorsteuern abzugsfähig sind. Ebenfalls vertritt er die Auffassung, dass die öffentlichen Zuschüsse für die Waldinventur nicht steuerbar seien.

Nach der neuen BFH-Rechtsprechung seien aber die Mitgliedsbeiträge steuerbar und steuerpflichtig. Zu den an die Mitglieder erbrachten Leistungen gehöre auch die Überlassung der Daten für die Waldinventur. Damit entfalle denknotwendig ein Teil der Mitgliedsbeiträge auf die Waldinventur. Da aber die Kosten für die Waldinventur wesentlich höher seien als die Mitgliedsbeiträge, komme hier die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 UStG zur Anwendung. Der Umsatz sei folglich mit den entstandenen Kosten zu bemessen. Im Ergebnis komme es so zu keiner anderen Steuerfestsetzung, weil sich die Umsatzsteuer auf die entsprechenden Umsätze und die Vorsteuern gegeneinander aufheben würden.

Da sich aus den Gewinnermittlungen der Klägerin nicht erkennen lässt, in welchen Jahren und in welchem Umfang die Mitglieder der Klägerin die Daten der Waldinventur sich haben mitteilen lassen und welche Gebühren dafür erhoben worden sind, hat das Gericht die Klägerin mit Schreiben vom 21. Februar 2010 aufgefordert, bis zum 22. März 2010 Angaben zur Höhe der für die Waldinventur vereinnahmten Gebühren zu machen. Diese Zahlenwerte hat die Klägerin dem Gericht bis zur mündlichen Verhandlung am 10. Juni 2010 nicht mitgeteilt; sie hat dies damit begründet, dass deren Ermittlung einen unverhältnismäßigen Aufwand verursachen würde.

Entscheidungsgründe:

Die Klage wegen Umsatzsteuer 1999 und 2000 ist teilweise begründet. Die Klage wegen Umsatzsteuer 1998 und 2001 ist unbegründet.

1. Die Klägerin kann die in den Eingangsrechnungen für die Waldinventur gesondert ausgewiesenen Steuern in Höhe von 13.317,83 DM (1998), 106.995,98 DM (1999), 16.470,99 DM (2000) und 4.756,58 DM (2001) als Vorsteuern in Abzug bringen.

Gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern abziehen. Die Klägerin hat die Eingangsleistungen für die Waldinventur "für ihr Unternehmen" im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG bezogen, denn die Klägerin war unternehmerisch tätig.

Die Klägerin als Forstbetriebsgemeinschaft ist ein privatrechtlicher Zusammenschluss von Grundbesitzern, die den Zweck verfolgen, die Bewirtschaftung der angeschlossenen Waldflächen und der zur Aufforstung bestimmen Grundstücke (Grundstücke) zu verbessern, insbesondere die Nachteile geringer Flächengröße, ungünstiger Flächengestalt, der Besitzzersplitterung, der Gemengelage, des unzureichenden Waldaufschlusses oder anderer Strukturmängel zu überwinden (§ 16 BWaldG). Eine Forstbetriebsgemeinschaft muss gemäß § 17 BWaldG mindestens eine der folgenden Maßnahmen zur Aufgabe haben:

1. Abstimmung der Betriebspläne oder Betriebsgutachten und der Wirtschaftspläne sowie der einzelnen forstlichen Vorhaben;

2. Abstimmung der für die forstliche Erzeugung wesentlichen Vorhaben und Absatz des Holzes oder sonstiger Forstprodukte;

3. Ausführung der Forstkulturen, Bodenverbesserungen und Bestandspflegearbeiten einschließlich des Forstschutzes;

4. Bau und Unterhaltung von Wegen;

5. Durchführung des Holzeinschlags, der Holzaufarbeitung und der Holzbringung;

6. Beschaffung und Einsatz von Maschinen und Geräten für mehrere der unter den Nummern 2 bis 5 zusammengefassten Maßnahmen.

Eine Forstbetriebsgemeinschaft wird nach § 18 BWaldG von der nach Landesrecht zuständigen Behörde auf Antrag anerkannt, wenn sie bestimmte in dieser Vorschrift aufgeführte Voraussetzungen erfüllt; u.a. muss sie nach Größe, Lage und Zusammenhang aller angeschlossenen Grundstücke eine wesentliche Verbesserung der Bewirtschaftung ermöglichen (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 BWaldG).

Hat der forstwirtschaftliche Zusammenschluss - wie hier - die Rechtsform eines rechtsfähigen Vereins mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb gewählt, so kann ihm gemäß § 19 BWaldG durch die für die Anerkennung zuständige Behörde gleichzeitig mit der Anerkennung die Rechtsfähigkeit nach § 22 BGB verliehen werden.

Aus dieser gesetzlich normierten Zweckbestimmung einer Forstbetriebsgemeinschaft, die Bewirtschaftung der angeschlossenen Waldflächen und der zur Aufforstung bestimmten Grundstücke zu verbessern (vgl. § 16, § 18 Abs. 1 Nr. 2 BWaldG) und aus den Aufgaben einer Forstbetriebsgemeinschaft (§ 17 BWaldG), mit der die satzungsmäßigen Aufgaben der Klägerin korrespondieren, folgt, dass sie im konkreten wirtschaftlichen Interesse ihrer Mitglieder insgesamt unternehmerisch tätig wurde. Dafür spricht auch, dass die Klägerin kein nichtwirtschaftlicher Verein ("Idealverein") i.S. des § 21 BGB, sondern ein wirtschaftlicher Verein i.S. des § 22 BGB ist.

Die Abzugsfähigkeit der Vorsteuern ist zwischen den Verfahrensbeteiligten inzwischen auch nicht mehr streitig.

2. Die sich aus der Berücksichtigung der Vorsteuern ergebende Steuerminderung wird jedoch in 1999 und 2000 teilweise, in 1998 und 2001 vollständig dadurch kompensiert, dass weitere bislang noch nicht berücksichtigte Umsätze in Ansatz zu bringen sind.

a) Die Klägerin hat mit der Überlassung der Daten der Waldinventur an ihre Mitglieder gegen Entgelt eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung erbracht. Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen die Leistungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens erbringt, der Umsatzsteuer. Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind auf einen Leistungsaustausch gerichtet. Es müssen Leistender und Leistungsempfänger vorhanden sein und der Leistung muss eine Gegenleistung gegenüberstehen. Leistung und Gegenleistung müssen in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen (EuGH Urteile vom 5. Februar 1981 Rs. C-154/80 - "Coöperatieve Aadappelenbewaarplaats" - Slg. 1981, 445; vom 8. März 1988 Rs. C-102/86 - "Apple an Pear Development Council" - Slg. 1988, 1443; BFH Urteil vom 30. Januar 1997 V R 133/93, BStBl. II 1997, 335). Ein derartiges Leistungsaustauschverhältnis liegt im Streitfall mit Überlassung der Daten der Waldinventur an die Mitglieder der Klägerin gegen ein von der Waldfläche abhängiges Entgelt vor.

b) Soweit die Klägerin in den Streitjahren 1998, 1999 und 2001 Zuschüsse von der Bezirksregierung L für die Durchführung der Waldinventur erhalten hat, stellen diese ein zusätzliches Entgelt für die von der Klägerin an ihre Mitglieder erbrachten Leistungen dar. Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Art. 11 A Abs. 1 a) 6. EG-Richtlinie bestimmt insoweit, dass Besteuerungsgrundlage bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen alles ist, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Lieferungen oder sonstige Leistungen an Dritte erbringt, gehören nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 22. November 2001 Rs. C-184/00 "Office des produits wallons", UVR 2002, 47 und des BFH (Urteil vom 9. Oktober 2003 V R 51/02, BStBl II 2004, 322; Beschluss vom 16. November 2004 V B 104/04, BFH/NV 2005, 391; Urteile vom 18. Juni 2009 V R 76/07, BFH/NV 2009, 2007 und V R 77/07, BFH/NV 2009, 1912) dann gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn

- der Zuschuss dem Abnehmer des Gegenstands oder dem Dienstleistungsempfänger zugute kommt,

- der Zuschuss gerade für die Lieferung eines bestimmten Gegenstands oder die Erbringung einer bestimmten sonstigen Leistung gezahlt wird, und

- mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat.

Nach diesen Kriterien stellen die von der Bezirksregierung gezahlten Zuschüsse von Dritten für eine Leistung gezahlte Entgelte dar. Die Zuschüsse kommen den Mitgliedern der Klägerin zugute, weil die mit den Zuschüssen erstellte Waldinventur den Mitgliedern Daten über deren Waldflächen und den Baumbestand liefert, die die Holzernte und die effiziente Bewirtschaftung der Waldflächen erleichtert und dieser Vorteil aufgrund der 90%igen Bezuschussung der Kosten den Mitgliedern für einen Preis zugewandt werden kann, der bei weitem nicht kostendeckend, sondern subventioniert ist. Insoweit heißt es in den Zuwendungsbescheiden ausdrücklich, dass diese der Sicherung einer nachhaltigen Holzproduktion und zur Verbesserung der Holzvermarktungsbedingungen dienen sollen, d.h. den Zweck haben, den Waldbesitzern einen wirtschaftlichen Vorteil zukommen zu lassen. Die Zuschüsse werden, wie sich aus den an die Bewilligungsbehörde gerichteten Anträgen sowie den Zuwendungsbescheiden ergibt (Band III BP-Arbeitsakte), zweckgebunden (vgl. jeweils Ziffer 3 der Zuwendungsbescheide) für die in den Anträgen im Einzelnen aufgeführten Anlagen und Gegenstände bewilligt, die in das den Mitgliedern zugute kommende Gesamtprojekt Waldinventur eingehen. Damit wird eine unmittelbare Beziehung zwischen der Subvention und der von der Klägerin an das Mitglied erbrachten Leistung hergestellt. Durch die zeitlich vor Abschluss des Projekts Waldinventur erteilten Bewilligungsbescheide wurde auch eine Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung an die Klägerin begründet, die es der Klägerin ermöglichte, ihre Gebührenkalkulation für die nach Abschluss des Projekts an die Mitglieder überlassenen Daten daran auszurichten, dass sie selbst lediglich einen Eigenanteil von 10 v.H. der Kosten der Maßnahme zu tragen hatte.

Soweit die Klägerin dem entgegenhält, dass die Zuschüsse in erster Linie im öffentlichen Interesse gewährt worden seien, so sieht der Senat einen Widerspruch darin, dass die Klägerin bei der Frage, ob ein Vorsteueranspruch besteht, die von ihr für die Waldinventur bezogenen Eingangsleistungen nicht dem ideellen Bereich der Klägerin zuordnen will, sondern der unternehmerischen Tätigkeit gegenüber den Mitgliedern, die für die gleichen Eingangsleistungen erhaltenen Zuschüsse aber aus dem unternehmerischen Leistungsaustausch heraushalten will. Gehören die Eingangsleistungen zur unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin, wie eingangs ausgeführt, dann muss dasselbe auch für die für eben diese Leistungen erhaltenen Zuschüsse gelten.

Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Umsatzsteuer gem. § 13 Abs. 1 a) Satz 4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (sog. Mindest-Ist-Besteuerung).

Danach erhöhen sich die Umsätze der Klägerin in den Jahren der Vereinnahmung um die - unter Herausrechnung der Umsatzsteuer aus dem Bruttoentgelt - von der Bezirksregierung Lüneburg geleisteten Zuschüsse, und zwar um 174.569,96 DM (1998), 509.741 DM (1999) und 20.459,43 DM (2001).

c) Die von der Klägerin an ihre Mitglieder erbrachten Umsätze erhöhen sich darüber hinaus, weil nicht allein das von den Mitgliedern oder der Bezirksregierung geleistete Entgelt, sondern die bei Ausführung der Leistung entstandenen Kosten als Mindestbemessungsgrundlage zu berücksichtigen sind.

Gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 UStG bemisst sich der Umsatz bei sonstigen Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1-5 KStG im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Mitglieder ausführen, nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Im Streitfall hat die Klägerin als Körperschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG mit der Überlassung von Daten der Waldinventur an ihre Mitglieder Leistungen erbracht, für die sie mit einer Gebühr von 3,58 EUR je Hektar Waldfläche ein bei weitem nicht kostendeckendes Entgelt erhebt, wie schon eine überschlägige Gegenüberstellung der in den Jahren 1998 - 2000 für die Waldinventur angefallenen Kosten von insgesamt 854.903,73 DM und den für die Gesamtwaldfläche von 6.250 ha maximal abzurechnenden Gebühren von 3,58 EUR x 6.250 ha = 22.375 DM zeigt.

Dabei kann allerdings dem Beklagten nicht darin gefolgt werden, dass der mit den Kosten als Mindestbemessungsgrundlage zu berücksichtigende Umsatz in den Besteuerungszeiträumen in Ansatz zu bringen ist, in denen die Klägerin die Eingangsleistungen bezogen hat. Denn nach der Rechtsnorm des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG kommt es auf die "Ausführung" des Umsatzes an die Mitglieder an. Ausgeführt hat die Klägerin Leistungen an ihre Mitglieder mit der Überlassung der Daten aus der Waldinventur aber erst mit Fertigstellung der entsprechenden Datenbank ab Februar 2000 und noch nicht in den Jahren 1998 und 1999, in denen die Datenbank noch nicht fertiggestellt war.

Eine periodengerechte Zuordnung der über die Mindestbemessungsgrundsgrundlage zusätzlich zu erfassenden Umsätze ist dem Senat nicht möglich, weil die Klägerin trotz entsprechender Aufforderung nicht mitgeteilt hat, inwieweit sie gegenüber ihren Mitgliedern Gebühren für die Überlassung der Daten der Waldinventur abgerechnet hat. Insofern hat der Senat die Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 Abs. 1 AO zu schätzen. Da die Gebühren für die Überlassung der Daten der Waldinventur niedrig sind, andererseits die Mitglieder einen für die Betriebsführung unmittelbar nutzbaren Vorteil erlangen, geht der Senat im Rahmen der Schätzung davon aus, dass eine erhebliche Zahl der Mitglieder die Daten der Waldinventur zeitnah nach Eröffnung der Nutzungsmöglichkeit angefordert haben werden. Für die beiden Streitjahre 2000 und 2001 schätzt der Senat die an Mitglieder der Klägerin erbrachten Leistungen auf jeweils 1/5 des insgesamt über die Mindestbemessungsgrundlage zusätzlich zu berücksichtigenden Umsatzes. Im Einzelnen ergibt sich dadurch folgender noch zu berücksichtigender Umsatz:

Gesamtkosten Waldinventur1998-2000: 854.903,73 DM

Abzüglich bereits 1998 und 1999 über die Mindest-Ist-Versteuerung erfasste Zuschüsse: ./. 684.310,00 DM

Über Mindestbemessungsgrundlage zu erfassender Rest: 170.593,73 DM

davon in 2000 und 2001 jeweils 1/5: 34.118,60 DM

darauf Umsatzsteuer 4.706,01 DM

d) Die Beurteilung der von der Bezirksregierung L gewährten Zuschüsse als zusätzliches von einem Dritten geleistetes steuerpflichtiges Entgelt hat zur weiteren Folge, dass die nicht direkt einer steuerfreien oder steuerpflichtigen Tätigkeit der Klägerin zuzurechnenden Vorsteuern aus Eingangsleistungen anderweitig aufzuteilen sind. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftliche erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist gem. § 15 Abs. 4 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.

Im Streitfall bewirkt der nach der Rechtsauffassung des Senats höhere Anteil steuerpflichtiger Umsätze, dass die Klägerin einen höheren Anteil der aufzuteilenden Vorsteuern abziehen kann. Die Höhe der danach abziehbaren Vorsteuern berechnet sich wie folgt:

Jahr Gesamtumsatz Steuerpflichtiger Umsatz (neu) Anteil Nicht direkt zuzuordnende Vorsteuern

1998 1.375.902 DM 1.286.880 DM 93,5 % 13.590,33 DM

1999 1.675.317 DM 1.577.480 DM 94,1 % 8.560,28 DM

2000 901.921 DM 746.412 DM 82,8 % 2.932,67 DM

2001 261.309 DM 132.234 DM 52,5 % 8.058,01 DM

Jahr Abzugsfähige Vorsteuern Erhöhung gegenüber bisheriger Aufteilung

1998 12.707 DM + 3.516,50 DM

1999 8.055 DM + 2.266,00 DM

2000 2.428 DM + 444,77 DM

2001 4.245,- DM ./. 1.222,00 DM

e) Die obigen Ausführungen ergeben, dass für die Jahre 1998 und 2001 höhere Steuern festzusetzen wären als vom Beklagten berücksichtigt. Dem steht das Verböserungsverbot im Klageverfahren entgegen. Für die Streitjahre 1999 und 2000 ergibt sich hingegen eine niedrigere Steuerfestsetzung. Dies zeigt nachfolgende Berechnung:

1998

Bei den Umsätzen zusätzlich zu erfassender Zuschuss:

Brutto: 202.500,00 DM

Netto: 174.569,96 DM

Darauf Umsatzsteuer: + 27.931,93 DM

Zusätzlich zu erfassende Vorsteuern aus Waldinventur: ./. 13.317,63 DM

Durch andere Aufteilung zusätzlich zu erfassende allgemeine Vorsteuern ./. 3.516,50 DM

Per Saldo Steuererhöhung um: + 11.097,70 DM

Keine Steueränderung, da keine Verböserung möglich.

1999

Bei den Umsätzen zusätzlich zu erfassender Zuschuss:

Brutto: 591.300,00 DM

Netto: 509.741,00 DM

Darauf Umsatzsteuer: + 81.558,61 DM

Zusätzlich zu erfassende Vorsteuern aus Waldinventur: ./.106.995,98 DM

Durch andere Aufteilung zusätzlich zu erfassende allgemeine Vorsteuern: ./. 2.266,00 DM

Per Saldo Steuerminderung um: ./. 27.703,37 DM

Steuerfestsetzung bisher: + 6.399,00 DM

Steuerfestsetzung neu: ./. 21.304,00 DM

2000

Über die Mindestbemessungsgrundlage zusätzlich zu erfassende Steuer: + 4.706,01 DM

Zusätzlich zu erfassende Vorsteuern aus Waldinventur ./. 16.470,99 DM

Durch andere Aufteilung zusätzlich zu erfassende allgemeine Vorsteuern ./. 444,77 DM

Per Saldo Steuerminderung: ./. 12.209,74 DM

Steuerfestsetzung bisher: + 48.940,00 DM

Steuerfestsetzung neu: + 36.730,00 DM

2001

Bei den Umsätzen zusätzlich zu erfassender Zuschuss:

Brutto: 23.732,94 DM

Netto: 20.459,43 DM

Darauf Umsatzsteuer: + 3.273,50 DM

Über die Mindestbemessungsgrundlage zusätzlich zu erfassende Steuer: + 4.706,01 DM

Zusätzlich zu erfassende Vorsteuern aus Waldinventur: ./. 3.273,50 DM

Durch andere Aufteilung zusätzlich zu erfassende allgemeine Vorsteuern: + 1.222,00 DM

Per Saldo Steuererhöhung um: + 5.928,06 DM

Keine Steueränderung, da keine Verböserung möglich.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Bei der Kostenquote ist zu berücksichtigen, dass die Klage auch insoweit Erfolg hatte, als der Beklagte mit Datum vom 20. September 2007 die Umsatzsteuerbescheide 2000 und 2001 insoweit zugunsten der Klägerin geändert hatte, als er die Zuschüsse für Verwaltung und Beratung nunmehr als nicht steuerbar behandelt hat.

4. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 2 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

rechtskräftig