FG Saarland - Urteil vom 15.12.2000
1 K 258/99
Normen:
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 ; EStG § 4 Abs. 4 ; FGO § 96 Abs. 1 S. 1; UStG § 2 Abs. 1 S. 3;
Fundstellen:
EFG 2001, 348

Abzugsfähigkeit vorweggenommener Betriebsausgaben im Rahmen einer gescheiterten Unternehmensgründung; Maßgeblichkeit des Veranlassungszusammenhangs; Beweislast; Vergleichbarkeit mit der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung des Vorsteuerabzugs bei erfolglosem Unternehmer; Abschreibungsfähigkeit eines Unternehmenskonzepts

FG Saarland, Urteil vom 15.12.2000 - Aktenzeichen 1 K 258/99

DRsp Nr. 2001/7260

Abzugsfähigkeit vorweggenommener Betriebsausgaben im Rahmen einer gescheiterten Unternehmensgründung; Maßgeblichkeit des Veranlassungszusammenhangs; Beweislast; Vergleichbarkeit mit der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung des Vorsteuerabzugs bei erfolglosem Unternehmer; Abschreibungsfähigkeit eines Unternehmenskonzepts

1. Scheitert die Gründung eines Unternehmens, so dass es zur Erzielung von Einnahmen nicht mehr kommt, erfordert der Abzug von in der Gründungsphase des Unternehmens entstandenen Aufwendungen als Betriebsausgaben das Bestehen eines Veranlassungszusammenhangs zwischen den getätigten Aufwendungen und der geplanten, eigenen (letztlich aber gescheiterten bzw. nicht ausgeübten) Unternehmertätigkeit. Für den Nachweis des Veranlassungszusammenhangs trägt der Steuerpflichtige die Beweislast. 2. Auch die Sondierung, ob eine Unternehmensgründung in Betracht kommen kann, gehört zu der einkommensteuerrelevante Phase der Gründung eines Unternehmens, wenn die Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit alsbald (in einem zeitlichen Zusammenhang) geplant ist. 3. Vergleichbarkeit der Voraussetzungen für den umsatzsteuerrechtlichen Vorsteuerabzug mit denen des ertragsteuerrechtlichen Abzugs vorweggenommener Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer gescheiterten Unternehmensgründung (so auch FG des Saarlandes Urteil vom 15.12.2000 1 K 256/99). 4. Zur Abschreibungsfähigkeit eines Unternehmenskonzepts.

Normenkette:

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 ; EStG § 4 Abs. 4 ; FGO § 96 Abs. 1 S. 1; UStG § 2 Abs. 1 S. 3;

Tatbestand:

Die Klägerin, die in den Streitjahren als Lehrerin an einer Privatschule (LOS, S) jeweils vom 1. Januar bis 31. Dezember Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt hat, begehrt im Zuge der Geltendmachung von "Ausgaben vor Betriebseröffnung" u. a. den Abzug vorweggenommener Betriebsausgaben i.H.v. 11.250 DM (1992) und 3.750 DM (1993) als Abschreibungsbeträge aus drei Rechnungen, die ihr am 12. März, 13. Mai und 11. Oktober 1991 von ihrem Lebensgefährten, Herrn H.-L. W, als natürliche Person bzw. als Gesellschafter-Geschäftsführer der P-Werkstatt, P- und P GmbH gestellt worden sind (Bl. 13; Bl. 3 ff. GewStA). Das jeweils ins Auge gefasste Unternehmen (Vertrieb von "Sonnenfächerhäusern", Ausbildung EG-Referent, Existenzgründungsberatung) wurde nicht angemeldet und es wurden keine Umsätze erzielt. Im Juni 1992 reichte die Klägerin eine Gewinnermittlung für Einkünfte aus dem "internationalen Handel mit Daten/Grundstücken" beim Beklagten ein (Bl. 3 GewStA). Zum 14. Oktober 1995 hat die Klägerin beim Gewerbeamt der Stadt W einen "Großhandel mit Pflanzen aller Art. (Im- und Export)" angemeldet (Bl. 47, 50 GewStA).

Bei der Durchführung der Veranlagungen der Streitjahre lehnte der Beklagte die Anerkennung negativer Einkünfte aus Gewerbebetrieb ab und setzte die Einkommensteuer durch Bescheide vom 22. März 1995 dementsprechend fest. Nachdem der Beklagte die Klägerin im dagegen gerichteten Einspruchsverfahren mehrfach vergeblich zur näheren Spezifizierung des Zusammenhangs zwischen den geltend gemachten Aufwendungen und einer gewerblichen Tätigkeit aufgefordert hatte (Bl. 17, 22, 24 RbhA), wies er mit Entscheidung vom 8. Juli 1999 die Einsprüche als unbegründet zurück.

Hiergegen erhob die Klägerin am 10. August 1999 Klage. Sie beantragt,

unter Änderung der Bescheide vom 22. März 1995 in Form der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 1999 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Verlusten aus Gewerbebetrieb, die

- 1992 15.930 DM und

- 1993 3.750 DM

betragen haben, festzusetzen.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen folgendes vor:

Der Vorsteuerabzug des erfolglosen Unternehmers sei durch das Urteil des EuGH vom 29. Februar 1999, Rs. C 110/94 anerkannt (Bl. 22). Im Jahre 1991 habe sich der Plan der Klägerin gefestigt, sich selbständig zu machen. Sie habe einen Kursus bei der ZPT gemacht und (um den Plan zu konkretisieren) folgende Ausgaben getätigt:

Rechnung der Firma P-Werkstatt vom 12. März 1991 i.H.v. 15.000 DM zuzügl. 2.100 DM USt. über Bauplan, Statik, Kalkulation und Konzeption von "Sonnenfächerhäusern" (Bl. 21 d.A.; Bl. 4, 5 GewStA)

Die Vermarktung dieser Pläne habe sich schwieriger gestaltet als geplant. Es sei nicht möglich gewesen, ein solches Konzept aus einem Bürocontainer heraus zu verkaufen. Der geplante Neubau auf dem Grundstück "U Strasse" in W sei bis heute nicht realisiert, da die Stadt W immer neue Probleme gemacht habe. Der Bauantrag sei 1992 gestellt worden. Am 1. September 1998 sei dann doch ein Plan an die Firma K verkauft worden und am 29. Juni 1998 eine Statik an die Firma X. Diese Einnahmen seien in ihrem Gewerbebetrieb erfasst worden.

Rechnung von der Firma H.L. W vom 13. Mai 1991 über Existenzgründungsberatung, Sondierung, Recherchen und Kontaktbildung (Bl. 22 d.A.; Bl. 5 GewStA)

Die Klägerin habe im Auftrag von Kunden Datenbanken aufbauen, Adressen recherchieren, EG-Förderungen recherchieren usw. wollen. Die Lehrgangsteilnehmer des EG-Referenten hätten in ihrer Ausbildung als realen Übungsfall die Datenbanken führen können. Da diese Konzeption nicht wie geplant habe realisiert werden können, habe sich bei der Erstellung einer Datenbank über den Holzhandel in Frankreich und den Vermarktungschancen deutscher Lieferanten dort, und durch Kontakte zu eventuellen Kunden herausgestellt, dass die Klägerin zu teuer gewesen sei, im Vergleich mit der IHK, die ähnliche Auskünfte gibt. Ein Ausfluss dieser Bemühungen sei die bis heute andauernde Vermittlung von Aufträgen zwischen deutschen Lieferanten und französischen Kunden. Die Einnahmen seien im Pflanzenhandel berücksichtigt.

Rechnung der Firma H.L. W i.H.v. 15.000 DM zuzügl. 2.100 DM USt. vom 11. Oktober 1991 über Ausbildungskonzeption EG-Referent und betriebliche Qualifizierung (Bl. 21 d.A.; Bl. 6 bis 8 GewStA)

Hier sei angedacht gewesen, für den vom Arbeitsamt geförderten Beruf des EG-Referenten auszubilden d. h. eine Ausbildungsmaßnahme durchzuführen, bei der das Arbeitsamt die Lehrgangsgebühren zahlen würde. Die Lehrgänge sollten in dem geplanten Neubau stattfinden, da dieser unmittelbar neben dem neuen Arbeitsamt hätte gebaut werden sollen, also einem idealen Standort, wenn der Bau genehmigt worden wäre.

Anmeldung Pflanzenhandel (Bl. 20)

Die Anmeldung dieses Gewerbetriebes sei aus der Not geboren worden. Alle vorigen Bemühungen hätten sich trotz höchstmöglichem Aufwandes als zu diesem Zeitpunkt nicht zu realisieren erwiesen. Da die Klägerin sich unbedingt selbständig habe machen wollen, sei dies die einzig mögliche Lösung gewesen. Die alten Ziele seien aber nicht vergessen (Verkauf von Plänen). Es könne der Klägerin nicht angerechnet werden, dass sie bei der Gewerbeanmeldung den Firmenzweck nicht erweitert habe. Sie habe Jahre auf die Selbständigkeit hingearbeitet; so habe sie zum Schluss ihrer Arbeitnehmertätigkeit nur noch eine 2/3-Stelle gehabt, um genügend Zeit für ihre Selbständigkeit zu haben. Die Klägerin sei laut Arbeitsvertrag verpflichtet gewesen, ihrem Arbeitgeber Nebentätigkeiten zu melden und genehmigen zu lassen. Da sie Angst um ihren Arbeitsplatz gehabt hatte und die Erfolgschancen zu diesem Zeitpunkt nicht ausreichend waren, habe sie die rein deklaratorische Anmeldung eines Gewerbebetriebes unterlassen.

Für die Jahre 1992 und 1993 seien als Ausgaben die Abschreibung der Anschaffungen 1991 beantragt (1992: 50% der Leistungen gemäß Rechnung vom 12. März 1991 und 25% der Leistungen gemäß Rechnung vom 11. Oktober 1991; 1993: 25% der Leistungen gemäß Rechnung vom 11. Oktober 1991, Bl. 24, 32 GewStA). Dass die Klägerin die wenigen weiteren Ausgaben, die sie gehabt habe, nicht als Betriebsausgaben beantragt habe, könne ihr nicht so angerechnet werden, dass sie keinerlei Aktivitäten entwickelt habe. An Mieten für Büroräume habe sie im Jahre 1992 (6 x 780 =) 4.680 DM gezahlt. Ihr Hauptaufwand habe in der Gestellung der eigenen Arbeitszeit bestanden. Die Steuerberatungskosten wären deshalb höher gewesen, als der zu beantragende Verlust. Der schnelle Marktwechsel und die Undurchführbarkeit der Ursprungspläne hätten zur Gewerbeanmeldung im Jahre 1995 geführt.

Bezahlung der Rechnungen (Bl. 20)

Wie die Rechnungen gezahlt worden seien, sei mit Schreiben vom 18. März 1999 ausführlich dargestellt worden. Die Klägerin sei seit dem 1. Juli 1985 alleinige Gesellschafterin der K Objektbauten GmbH gewesen. Sie habe damals Herrn W häufiger Geld zur Verfügung gestellt und es sei unbillig, wenn der Beklagter sieben Jahre nach Beendigung des Veranlagungszeitraumes Zahlungsbelege verlange.

Der Beklagte beantragt,

Klageabweisung.

Für die Behauptung der Klägerin, sie habe ein Unternehmen gegründet und hierfür die ihr in Rechnung gestellten Aufwendungen getätigt, gebe es - außer den Rechnungen ihres Lebensgefährten - keine Nachweise. Hierfür trage sie die objektive Beweislast. Die Teilnahme an einer Schulungsmaßnahme reiche zur Unternehmensgründung nicht aus (Bl. 16 f. 1 K 256/99). Ebenso wenig sei nachgewiesen, dass durch die streitigen Leistungen abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter mit einer Nutzungsdauer von zwei bzw. vier Jahren entstanden seien und dass ein Geldfluss zur Anschaffung derselben stattgefunden habe (Bl. 9 f.).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Steuerakten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig und teilweise begründet.

1. Es ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass Betriebsausgaben anfallen können, bevor im Rahmen einer Einkunftsart Einnahmen erzielt werden (BFH-Urteile vom 3. November 1961 VI 196/60 U, BFHE 74, 319, BStBl III 1962, 123; vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307; vom 14. Juni 1988 VIII R 252/82, BFHE 154, 72, BStBl II 1988, 992; 2. Juli 1998 IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754). Die Aufwendungen können auch dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu den Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den Einkünften besteht (BFH-Urteile in BFHE 74, 319, BStBl III 1962, 123; in BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.; in BFHE 154, 72, BStBl II 1988, 992). Voraussetzung ist allerdings, dass nicht mit den Aufwendungen nur irgendeine, noch unsichere Einkommensquelle angestrebt wird, vielmehr muss zwischen den Aufwendungen und einer bestimmten Einkunftsart eine klar erkennbare Beziehung bestehen (BFH-Urteile in BFHE 74, 319, BStBl III 1962, 123; vom 18. Juli 1972 VIII R 12/68, BFHE 106, 513, BStBl II 1972, 930; in BFHE 154, 72, BStBl II 1988, 992). Dies bedeutet, dass die als Betriebsausgaben anzuerkennenden Aufwendungen durch die alsbaldige Einnahmenerzielung veranlasst sein müssen, und dass der Steuerpflichtige diesen Veranlassungszusammenhang nachzuweisen hat. Es gelten insofern inhaltlich entsprechende Überlegungen wie bei der Anerkennung von Vorsteuerbeträgen im Vorfeld einer gescheiterten Einnahmenerzielung (s. dazu das Urteil im Verfahren 1 K 256/99 vom selben Tage).

2. Es sind hiernach 3 zeitliche Phasen bei der Entstehung eines Unternehmens zu unterscheiden:

1. Die Prüfung, ob und welche unternehmerische Tätigkeit aufgenommen werden soll (Vorgründungsphase des Unternehmens).

2. Die Vorbereitung der Erbringung eigener entgeltlicher Leistungen im Wirtschaftsverkehr (Gründungsphase des Unternehmens).

3. Die Erbringung eigener entgeltlicher Leistungen im Wirtschaftsverkehr (Ausübung des Unternehmens).

Der Betriebsausgabenabzug ist auch dann möglich, wenn das Unternehmen die Phase (3) nicht erreicht, sondern bereits in der Phase (2) scheitert oder aus sonstigen Gründen nicht zur Ausführung kommt. Es muss aber ein Veranlassungszusammenhang zwischen den getätigten Aufwendungen, für die andere Unternehmen Vorsteuer in Rechnung stellen, und der geplanten, eigenen (letztlich aber gescheiterten bzw. nicht ausgeübten) Unternehmertätigkeit bestehen. Bei den Aufwendungen, die in der Phase (1) getätigt werden, besteht ein solcher Veranlassungszusammenhang nicht. Dadurch unterscheiden sich die Phasen (1) und (2).

Für die Veranlassung von Aufwendungen durch ein später tatsächlich nicht ausgeübtes Unternehmen ist der zeitliche Zusammenhang zwischen beiden bedeutsam. Die Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit muss alsbald geplant sein. Dagegen handelt es sich bei den Aufwendungen in der Phase (1) um Aufwendungen, die zwar wirtschaftlich im weitesten Sinne etwas mit dem geplanten Unternehmen zu tun haben, die aber nicht erkennen lassen, dass ein solches nun ohne schuldhaftes Zögern alsbald aufgenommen werden soll.

Der Veranlassungszusammenhang kann darüber hinaus grundsätzlich durch alle Beweismittel nachgewiesen werden. Das Gericht entscheidet hierüber nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO). Der Steuerpflichtige, der den Vorsteuerabzug geltend macht, hat den entsprechenden Veranlassungszusammenhang im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten darzulegen und trägt hierfür - den allgemeinen Verfahrensregeln entsprechend - die Beweislast.

3. Im Entscheidungsfall war der Senat der Überzeugung, dass die fraglichen Leistungen im engen zeitlichen Zusammenhang mit einer alsbaldigen Unternehmensgründung gestanden haben.

Hierzu haben insbesondere die Erklärungen und Nachweise beigetragen, die die Vertreterin der Klägerin in der mündlichen Verhandlung abgegeben bzw. vorgelegt hat. Sie hat Unterlagen über die Anmietung eines Büros im Jahre 1992 und über die Erzielung von Einnahmen aus dem Vertrieb des Konzepts der "Sonnenfächerhäuser" zu den Akten des Gerichts gereicht. Sie hat des weiteren dargelegt, dass der Lebensgefährte der Klägerin, Herr W, die fraglichen Einnahmen ordnungsgemäß in seiner Buchführung erfasst und versteuert habe. Hieraus sowie aus dem jeweiligen Gegenstand der betriebenen Geschäfte ging nach Überzeugung des Senats hervor, dass es sich um keine eher unverbindliche Tätigkeit der Klägerin im privaten Bereich, sondern um eine Tätigkeit gehandelt hat, die der alsbaldigen Aufnahme einer Geschäftstätigkeit diente. Auch die Sondierung, ob eine Unternehmensgründung im fraglichen Bereich überhaupt in Betracht kommen kann, gehört bereits zur einkommensteuerrelevanten Phase 2 einer unternehmerischen Tätigkeit, wenn diese - wie hier - alsbald ins Auge gefasst wird.

4. Geht man somit davon aus, dass die fraglichen Aufwendungen betrieblich veranlasst waren, so stellt sich die weitere Frage, in welchem Zeitraum sie abzugsfähig sind. Die Klägerin begehrt insofern die Abschreibung der 1991 getätigten Aufwendungen für ein Unternehmenskonzept als selbst geschaffenes Wirtschaftsgut. Dem vermag der Senat nicht zu folgen.

Die drei Rechnungen, auf die sich die Klägerin stützt, beinhalten nicht ein Unternehmenskonzept, sondern zumindest drei. Überdies hat die Klägerin zu keinem Zeitpunkt des Verfahrens die konzeptionellen Vorstellungen, die aufgrund der Rechnungsstellung geliefert worden sein sollen, im einzelnen dargetan. Zudem wäre Inhaber eines solchen Wirtschaftsgutes nicht die Klägerin, sondern Herr W, von dem die konzeptionellen Überlegungen stammen. Schließlich geht der Senat davon aus, dass sich Aufwendungen für letztlich gescheiterte Gewerbebetriebe im Jahr ihrer Verausgabung verbrauchen.

Der Klage konnte demzufolge nur stattgegeben werden, soweit Zahlungen in den Streitjahren nachgewiesen worden sind. Dies ist für die Mietzahlungen betreffend die Büroanmietung im Jahre 1992 der Fall (6 x 780 =) 4.680 DM. Im übrigen war die Klage abzuweisen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 S. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergab sich aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Zur Zulassung der Revision gemäss § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.

Für die Praxis:

Die Berücksichtigung vorweggenommener Betriebsausgaben setzt voraus, dass mit den Aufwendungen nicht nur irgendeine noch unsichere Einkommensquelle angestrebt wird; es muss vielmehr zwischen den Aufwendungen und einer bestimmten Einkunftsart eine klar erkennbare Beziehung geben (BFH v. 14.6.1988, BStBl. II, 992).

Fundstellen
EFG 2001, 348