FG Düsseldorf - Urteil vom 09.11.2005
5 K 4359/02 U
Normen:
UStG § 1 Abs. 1a § 14 Abs. 2 § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ;
Fundstellen:
EFG 2006, 1204

Änderbarkeit; Geschäftsveräußerung; Erstmalige Gewährung; Vorsteuerabzug; Vorsteuerberichtigung; zusätzliche Berichtigungsmöglichkeit; Rechnungsberichtigung - Selbständige Berichtigungsmöglichkeit des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger nach wirksamer Rechnungsberichtigung

FG Düsseldorf, Urteil vom 09.11.2005 - Aktenzeichen 5 K 4359/02 U

DRsp Nr. 2006/20630

Änderbarkeit; Geschäftsveräußerung; Erstmalige Gewährung; Vorsteuerabzug; Vorsteuerberichtigung; zusätzliche Berichtigungsmöglichkeit; Rechnungsberichtigung - Selbständige Berichtigungsmöglichkeit des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger nach wirksamer Rechnungsberichtigung

Obgleich bei einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung ein Vorsteuerabzug auch dann nicht möglich ist, wenn der leistende Unternehmer die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 2 UStG schuldet, eröffnet die Berichtigung der Rechnung durch den Rechnungsaussteller eine zusätzliche Möglichkeit der Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG, die nicht nur zum Tragen kommt, wenn eine Berichtigung des Besteuerungszeitraums, in dem der Vorsteuerabzug gewährt wurde, abgabenrechtlich nicht mehr möglich ist.

Normenkette:

UStG § 1 Abs. 1a § 14 Abs. 2 § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Beklagte zu Recht eine Vorsteuerberichtigung gem. § 14 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz -UStG- (jeweils in der im Streitjahr gültigen Fassung) zu Lasten der Klägerin vorgenommen hat.

Die Klägerin kaufte mit Vertrag vom 31.12.1994 von Herrn "Q" aus "E-Stadt" mit Wirkung zum 01.01.1995 den Cafe-Betrieb " "L"" in "E-Stadt" mit sämtlichen in den Pachträumen befindlichen Inventar-, Einrichtungs- und Wirtschaftsgüter entsprechend einem dem Kaufvertrag angefügten Inventarverzeichnis zu einem Gesamtkaufpreis von 400.000,00 DM. Hierüber erstellte Herr "Q" unter dem 01.01.1995 eine Rechnung an die Klägerin mit einer Kaufsumme von 400.000,00 DM zzgl. 15 % Umsatzsteuer (= 60.000,00 DM, Gesamtsumme 460.000,00 DM). Mit Schreiben vom 26.03.1997 an die Klägerin "stornierte" Herr "Q" seine Rechnung vom 01.01.1995. Auf das Schreiben wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen. Die Klägerin machte in ihrer Umsatzsteuererklärung 1995 den Vorsteuerabzug aus der Rechnung vom 01.01.1995 in vollem Umfang geltend; der Beklagte stimmte der so abgegebenen Umsatzsteuererklärung ausweislich seiner Mitteilung vom 19.08.1998 zu.

Anlässlich einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin kam die Prüferin zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Erwerb des Cafes um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen handele, da alle wesentlichen Bestandteile des Gewerbebetriebes mit verkauft worden seien. Deshalb habe die Umsatzsteuer bereits 1995 nicht ausgewiesen werden dürfen. Auf Grund der Stornierung der Rechnung vom 26.03.1997, die den Verkauf insgesamt umsatzsteuerfrei belasse, sei die beim Erwerb geltend gemachte Vorsteuer in voller Höhe gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Nr. 2 UStG zu berichtigen. Die Vorsteuerberichtigung sei "zum Zeitpunkt der Berichtigung der Bemessungsgrundlage" im Jahre 1997 durchzuführen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 04.02.2001 Bezug genommen.

Der Beklagte folgte dieser Auffassung und setzte mit Bescheid vom 27.02.2001 die Umsatzsteuer 1997 - unter Abänderung der zunächst erklärungsgemäß durchgeführten Veranlagung - auf 62.040,00 DM fest; hierbei berücksichtigte er eine Vorsteuerkorrektur nach §§ 14 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. 17 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 UStG in Höhe von 60.000,00 DM.

Mit Einspruchsentscheidung vom 01.08.2002 wies der Beklagte den hiergegen durch die Klägerin eingelegten Einspruch unter Hinweis auf sein Schreiben vom 31.05.2002 als unbegründet zurück. In seinem Schreieben vom 31.05.2002 hatte der Beklagte ausgeführt, Herr "Q" habe die ursprüngliche Ausgangsrechnung mit Schreiben vom 26.03.1997 nach § 17 UStG korrigiert. § 17 UStG sei entsprechend anzuwenden, wenn in einer Rechnung der Steuerbetrag nach § 14 Abs. 2 UStG berichtigt werde.

Die Vorschrift des § 14 Abs. 2 UStG gelte für Unternehmer, die persönlich zum gesonderten Steuerausweis berechtigt seien und für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen Steuerbetrag in der Rechnung gesondert ausgewiesen hätten, obwohl sie für diesen Umsatz keine oder eine niedrigere Steuer schuldeten. Hiernach erfasse § 14 Abs. 2 UStG auch nicht steuerbare Leistungen aus einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG, falls Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen werde. Da der Veräußerer die Rechnung korrigiert habe, sei die Vorsteuer bei der Klägerin im Jahr der Korrektur zu berichtigen. Selbst bei einer durch den zuvor genannten Sachverhalt unkorrigierten Vorsteuer sei diese gemäß § 15a UStG zu berichtigen. Für diesen Fall sei davon auszugehen, dass der Betrieb mit Vorsteuer am 01.01.1995 erworben und im April 1997 ohne Umsatzsteuer veräußert worden sei. Hieraus würde sich eine Änderung der Verhältnisse ergeben, die eine Korrektur der Vorsteuer in Höhe von 46.000,00 DM zur Folge hätte.

Die Klägerin hat hierauf Klage erhoben.

Die Klägerin trägt vor, der Kaufpreis sei in voller Höhe bezahlt worden. Weder in dem zugrundeliegenden Vertragswerk noch in der ausgestellten Rechnung sei als Vertragsgegenstand eine Geschäftsveräußerung im Ganzen bezeichnet worden. Im übrigen sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Außerdem sei der Klägerin eine Änderungsrechnung ohne Umsatzsteuer nicht zugegangen. Darüber hinaus verstoße eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 auch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, weil sich der Beklagte nicht plötzlich zu seiner eigenen, früheren und nach umfangreicher Prüfung erlangten Sachverhaltsbeurteilung, auf die die Klägerin habe vertrauen dürfen, in Widerspruch setzen könne. Der Umstand, dass Herr "Q" Jahre später die von ihm geschuldete Umsatzsteuer nicht zahlen wolle oder könne, könne nicht zu Lasten der Klägerin gehen. Im übrigen handele es sich bei dem Schreiben des Herrn "Q" vom 26.03.1997 auch nicht um eine berichtigte Rechnung, sondern lediglich um eine Quittung. Die Originalrechnung sei nicht zurückgegeben worden, wie es § 17 UStG voraussetze. Zudem sei Herrr "Q" seit dem 01.01.1995 nicht mehr Unternehmer gewesen, da er sein Unternehmen zum 31.12.1994 aufgegeben habe.

Die Klägerin beantragt,

den Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 1997 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2002 ersatzlos aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass die Abmeldung des Betriebes für die Beendigung der Unternehmertätigkeit unbeachtlich sei; auch die spätere Veräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens gehöre noch zur Unternehmertätigkeit. Hinsichtlich der Voraussetzungen für eine wirksame Rechnungsberichtigung verweist der Beklagte auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10.12.1992, V R 73/90, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1993, 383.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht den ursprünglich im Zusammenhang mit dem Erwerb des Cafe-Betriebs gewährten Vorsteuerabzug auf der Grundlage von § 14 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG (jeweils alte Fassung) berichtigt.

Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag gesondert ausgewiesen, als er nach dem UStG für den Umsatz schuldet, so schuldet er nach § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, so ist nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden. Unter entsprechender Anwendung von § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG ist damit beim Leistungsempfänger in einem derartigen Fall eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen.

Die in der Rechnung vom 01.01.1995 ausgewiesene Umsatzsteuer i. H. v. 60.000,- DM schuldete Herr "Q", der Veräußerer des Cafe-Betriebes, nach § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG. Denn die Übertragung des Cafe-Betriebes stellt eine nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbare Geschäftsveräußerung dar. Dass die Rechnung vom 01.01.1995 und der Kaufvertrag vom 31.12.1994 keinen Hinweis darauf enthalten, dass die Übertragung des Cafe-Betriebs eine Geschäftsveräußerung im Ganzen darstellt, ist unerheblich. Vielmehr liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung u. a. vor, wenn ein Unternehmen im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet wird, § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG. Nach dem Grundsatzurteil des BFH vom 04.07.2002, V R 10/01, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2003, 16, erfordert eine "Übereigung" eines Unternehmens in diesem Sinne, dass eine organisatorische Zusammenfassung von Sachen und Rechten übertragen wird, die dem Erwerber die Fortführung des Unternehmens ohne nennenswerten finanziellen Aufwand ermöglicht. Da laut dem Kaufvertrag vom 31.12.1994 sämtliche in den Pachträumen befindliche Inventargegenstände und sonstige Wirtschaftgüter übertragen worden sind und die Klägerin als Käuferin auch in den bestehenden Mietvertrag eingetreten ist, ist eine Unternehmensübereigung im o. g. Sinne zu bejahen, da auf die Klägerin alle für den Betrieb des Cafes nötigen Wirtschaftsgüter und Rechtsverhältnisse übertragen worden sind. Damit hat Herr "Q" Umsatzsteuer in Rechnung gestellt, obwohl er nach dem UStG keine Umsatzsteuer schuldete.

Die Voraussetzungen einer wirksamen Rechnungsberichtigung sind im Streitfall erfüllt.

Die Berichtigung des Steuerbetrages muss gegenüber dem Leistungsempfänger erfolgen (§ 14 Abs.2 Satz 2 UStG). Notwendig ist eine Berichtigung der Rechnung durch den Leistenden. Aus ihr muss --notfalls durch Auslegung -- hervorgehen, dass der leistende Unternehmer über seine Leistung statt mit dem ursprünglich ausgewiesenen Steuerbetrag nunmehr nur noch mit dem berichtigten Steuerausweis abrechnen will (BFH, Urteil vom 10. Dezember 1992, V R 73/90, BStBl II 1993, 383). Ausreichend ist eine gesonderte Mitteilung, die zum Ausdruck bringt, dass der bisherige Steuerausweis auf einen niedrigeren Betrag reduziert oder vollen Umfangs widerrufen wird (Stadie in: Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 14 Rz. 411). Die Erstellung einer Änderungsrechnung ist nicht nötig.

In seinem Schreiben vom 26.03.1997 hat Herr "Q" ausgeführt, dass er die Rechnung vom 01.01.1995 in vollem Umfang "storniere". Außerdem führt er aus, dass "für den Verkauf des "L" keine Umsatzsteuer angefallen ist". Herr "Q" bringt hierdurch klar zum Ausdruck, dass der ursprüngliche Steuerausweis, aus dem die Klägerin ihr Recht zum Vorsteuerabzug abgeleitet hat, nicht mehr gelten soll. Der bisherige Steuerausweis wird damit in vollem Umfang gegenüber der Klägerin als Leistungsempfängerin widerrufen.

Entgegen der Auffassung des Prozessbevollmächtigten der Klägerin setzt eine wirksame Berichtigung gem. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG nicht die Rückgabe der Originalrechnung an den Rechnungsaussteller voraus (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 19.09.1996, V R 41/94, BStBl II 1999, 249).

Gegen eine wirksame Rechnungsberichtigung kann auch nicht angeführt werden, Herr "Q" sei seit seiner Unternehmensaufgabe zum 31.12.1994 kein Unternehmer mehr gewesen. Nach der Entscheidung des BFH vom 21.04.1993, XI R 50/90, BStBl II 1993, 696, soll die Unternehmereigenschaft erst enden, wenn alle Rechtsbeziehungen abgewickelt sind, die mit dem (aufgegebenen) Betrieb zusammenhängen. Selbst wenn man die Auffassung vertritt, dass die Unternehmereigenschaft bereits mit der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit (hier der 31.12.1994) endet (so Stadie in: Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 2 Rz. 539), wirkt die Unternehmereigenschaft noch fort. Auch nach Einstellung der unternehmerischen Tätigkeit sind durch die (ehemalige) Unternehmereigenschaft begründete Verpflichtungen, wie die zur Erteilung/Berichtigung von Rechnungen, zu erfüllen; darüber hinaus können auch Gestaltungsrechte noch nachträglich ausgeübt werden (Stadie, a. a. O., § 2 Rz. 564). Entsprechend stand Herrn "Q" auch im Jahre 1997 noch das Recht zu, die Rechnung aus dem Verkauf des Cafe-Betriebes zu berichtigen.

Es ist auch nicht erkennbar, inwiefern die Vorsteuerberichtigung im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstößt. Durch die Rechnungsberichtigung seitens Herrn "Q" im Jahre 1997 ist gegenüber dem Jahre 1995 ein neuer Sachverhalt eingetreten, aus dem der Beklagte die entsprechenden Konsequenzen ziehen durfte. Da die ursprüngliche Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, musste die Klägerin auch noch mit einer möglichen Änderung der Steuerfestsetzung rechnen. Entgegen der Auffassung des Prozessbevollmächtigten der Klägerin war im Übrigen bei Erlass des streitigen Änderungsbescheides noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Umsatzsteuererklärung 1997 ist am 23.04.1999 beim Beklagten eingereicht worden. Gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung - AO - begann die vierjährige Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1999 und war daher bei Ergehen des Änderungsbescheides vom 27.02.2001 noch nicht abgelaufen.

Schließlich kann gegen eine Vorsteuerberichtigung im Jahre 1997 nach Ansicht des Senats auch nicht eingewendet werden, dass nach der geänderten Rechtsprechung des BFH die Gewährung des Vorsteuerabzugs bereits für das Jahr 1995 nicht gerechtfertigt war. Mit Urteil vom 02.04.1998, V R 34/97, BStBl II 1998, 695, hat der BFH entschieden, dass nur der tatsächlich geschuldete Steuerbetrag als Vorsteuer abziehbar ist. Damit ist ein Vorsteuerabzug im Gegensatz zur überholten BFH-Rechtsprechung nicht mehr möglich, wenn bzw. soweit der leistende Unternehmer - wie im Streitfall - die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 2 UStG schuldet. Die Klägerin war also von Beginn an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Grundsätzlich hätte daher nach Maßgabe der allgemeinen abgabenrechtlichen Vorschriften die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 1995 geändert werden müssen. Spätestens im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung hat der Beklagte davon Kenntnis erlangt, dass der für das Jahr 1995 geltend gemachte Vorsteuerabzug i. H. v. 60.000,- DM mit einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung zusammenhängt. Zu diesem Zeitpunkt und auch bei Ergehen des streitigen Änderungsbescheides 1997 wäre eine Berichtigung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzung 1995 noch möglich gewesen. Denn die Festsetzungsverjährung für das Jahr 1995 war zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufen.

Gleichwohl hält der Senat eine Vorsteuerkorrektur im Jahre 1997 gem. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG für gerechtfertigt. Dieser Vorschrift kommt nach Ansicht des Senats eine eigenständige Bedeutung zu, wenn der Rechnungsaussteller seine Rechnung berichtigt. Denn ein Vorsteuerabzug kommt in einem solchen Fall unter einem zusätzlichen - formalen - Gesichtspunkt ("Wegfall" einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis) nicht in Betracht. Dieser Umstand eröffnet eine zusätzliche Berichtigungsmöglichkeit, die nicht nur zum Tragen kommt, wenn eine Berichtigung des Besteuerungszeitraums, in dem der Vorsteuerabzug gewährt wurde (hier: 1995), abgabenrechtlich nicht mehr möglich ist (so aber Kraeusel/Schmidt in: Reiß/Krauesel/Langer, Kommentar zum UStG, § 14c Rz. 54). Denn eine derartige Einschränkung ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift nicht. Zwar ist § 17 UStG typischerweise nur dann anzuwenden, wenn die ursprüngliche Steuerfestsetzung korrekt war und im Nachhinein eine Änderung eintritt. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG enthält aber nur eine Rechtsfolgenverweisung auf § 17 Abs. 1 UStG. Tatbestandlich relevant ist ausschließlich die Berichtigung einer Rechnung, die, durch den Verweis auf § 17 Abs. 1, auch die Berichtigung des Vorsteuerabzugs und zwar für den Veranlagungszeitraum, in dem die Rechnung berichtigt worden ist, zur Folge hat. Bei anderer Betrachtungsweise (Möglichkeit der Vorsteuerkorrektur nur im Jahre 1995) würde der Verweis in § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG auf § 17 Abs. 1 und damit auch auf § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG keinen Sinn machen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass gemäß der Nachfolgevorschrift zu § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG (alte Fassung), § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, im Falle einer "Rechnungsberichtigung" ebenfalls § 17 Abs. 1 UStG (neue Fassung) anzuwenden ist. Damit ergibt sich auch nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG im Falle einer Rechnungsberichtigung - ungeachtet des Umstands, dass bei einer Geschäftsveräußerung nach der Neuregelung § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 zu beachten wäre - grundsätzlich die Rechtsfolge einer Vorsteuerkorrektur gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG (neue Fassung). Da das Gesetz diese Rechtsfolge vorsieht, obwohl die Neufassung von § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG entsprechend dem BFH-Urteil vom 02.04.1998, V R 34/97, a. a. O. nur die gesetzlich geschuldete Steuer zum Vorsteuerabzug zulässt, deutet darauf hin, dass der Gesetzgeber im Falle einer "Rechnungsberichtigung" auch hinsichtlich des Vorsteuerabzugs von einer selbständigen Berichtigungsmöglichkeit im Zeitpunkt der Berichtigung ausgeht.

Schließlich spielt es für den Leistungsempfänger wirtschaftlich keine große Rolle, ob der Veranlagungszeitraum berichtigt wird, in dem der Vorsteuerabzug erstmals geltend gemacht worden ist oder der Veranlagungszeitraum, in den die Rechnungsberichtigung fällt. Die Korrektur des letzteren hätte für den Leistungsempfänger möglicherweise sogar einen Zinsvorteil zur Folge.

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Hinweise:

Streitjahr: 1995

Streitjahr: 1996

Streitjahr: 1997

Fundstellen
EFG 2006, 1204